混合職能經濟體會計準則適用性研究

陳宗智 李蘭芳

摘 要：全國各地的工業園區、貿易區、物流園區、生態園區等等，一般采用園區管理委員會或工作委員會接受同級或者上級國資委的投資與監管，設立國有獨資公司進行園區建設，該類公司兼有政府和企業雙重混合職能。一方面擔負園區管理和建設的政府職能;一方面作為企業有“以贏利為目的”的使命。在這樣的混合職能下，會計準則適用性的選擇和會計處理方法的應用，在理論與實務上的關注度相對薄弱，存在許多值得研究的問題。針對混合職能經濟體，在尚未有新的具體準則之前，并駕齊驅的靈活運用企業和政府會計準則，不僅對指導混合職能經濟體的會計實務具有現實意義，對企業會計準則改革創新也影響深遠。

關鍵詞：混合職能經濟體 會計準則 適用性 研究

中圖分類號：F233

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2022）04-080-02

一、混合職能經濟體的發展與界定

（一）混合職能經濟體發展現狀

國家或區域的政府根據自身經濟發展的內在要求，通過行政手段劃出一塊區域，聚集各種生產要素，在一定空間范圍內進行科學整合，提高工業化的集約強度，突出產業特色，優化功能布局，使之成為適應市場競爭和產業升級的現代化產業分工協作生產區。

目前我國高新技術產業開發區、國家級經濟技術開發區、保稅區、出口加工區、自由貿易區、國家級新區等等形式種類多樣，地方政府與之配套的各類園區更是舉不勝舉。以生態園區為例，在國家高層領導的重視和推動下，生態工業思想的影響逐步擴大，全國各地生態工業園區建設項目開展迅速，生態工業園區成為繼經濟技術開發區、高新技術開發區之后的第三代工業園區發展模式。截至2017年，我國批準開展國家生態工業示范園區建設的園區名單45個，批準為國家生態工業示范園區的園區共有48個。與此同時，我國生態工業園區形成了三種發展模式，即企業主導型、產業關聯型及改造重構型。目前各類園區的發展由政府、市場和企業三個方面共同推進，實踐層面可分為企業、產業集群、園區和社會四個層面，這種發展模式使得承建園區建設的企業具有多重職能，成為混合職能經濟體。

（二）混合職能經濟體的界定

我國為促進經濟更好的發展和政府職能的有效執行，存在著一種混合職能經濟體的企業，它們一般為經濟開發區、高新技術開發區和生態工業園區內的企業，受到國家和政府的高度重視。從責任視角上來看，該類企業同時肩負著兩種責任，一是追求企業利潤最大化的職能，來保證公司正常的生產經營以及資產的增值保值，以便得到長久的發展。另一種責任為公益性責任，與政府下達的政策息息相關，關系到民生問題，強調的是社會效益，不考慮經濟效益。這種企業在職能上類似于國有企業，但又不完全相似。這種企業制度興起的時間較晚，是國家或區域的政府根據自身經濟發展的內在要求，通過行政手段開展的一種工業園區的發展模式。簡單來說，就是企業進行正常生產經營活動，這一經濟職能是不會改變的，如若政府需要宣傳或實施某項政策時，企業有執行公共的受托責任，開展相應活動向社會公眾說明情況的義務，與此同時，政府也會給與一定的資助。這種混合職能經濟體有三種模式，一是企業職能多余公益職能，即企業大多是以經營活動為目的;二是企業職能小于政府職能，以公益性的服務為主，不考慮經濟效益;三是一種雙足鼎立的狀態，兩種職能平分秋色。對于不用的情況所需要依據的會計準則進行相應的會計處理也不盡相同，這也正是本文所重點關注問題。

總的來說，用一句話來概括什么是混合智能經濟體，就是在責任上，企業以盈利為目的;在職能上，有公共受托責任的政府職能;在資金上，與政府有資金業務往來，投資、預算款的撥入等。在責任與資金的雙重視角上來看，稱為混合職能經濟體。

二、混合職能經濟體會計準則適用性分析

（一）企業會計準則的適用范圍

幾經修訂，2006年2月15日財政部正式頒布新《企業會計準則》之基本準則，后陸續頒布各項具體準則、應用指南和解釋。基本準則第二條明確《企業會計準則》適用于設在中華人民共和國境內設立的所有企業。

從上述適用范圍來講，混合職能經濟體作為國有企業相應業務選用《企業會計準則》都沒有錯誤，但是一些兼具政府、行政、事業色彩的業務顯然《企業會計準則》沒有囊括。而具有如此業務的企業卻事實存在。

（二）政府會計準則會計要素的設定

《事業單位會計準則》同樣經過多次修訂，并在《事業單位會計準則》的基礎上完善升級為《政府會計準則》。基本準則載明《政府會計準則》適用于各級政府與本級政府財政部門直接或者間接發生預算撥款關系的國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、事業單位和其他單位。

《政府會計準則》與之相配套的《政府會計制度》于2019年1月1日開始實施，同時宣布《事業單位會計準則》廢止。《政府會計準則》較《事業單位會計準則》創新的地方是會計要素的設定。即同時設定了財務會計要素和預算會計要素，核算基礎也包括收付實現制和權責發生制。換言之，實施《政府會計準則》的單位可以兼顧行政職能和事業收支以及一些簡單的企業色彩業務，但是混合職能經濟體的國有企業直接選用《政府會計準則》也不匹配。

（三）混合職能經濟體的準則選擇

混合職能經濟體從業務比重上來講，應當選擇《企業會計準則》。從職能性質角度來講，又相對契合《政府會計準則》。目前獨立的選擇任何其中某項會計準則都無法全面進行會計處理，但是又不可能或者說不允許兩項會計準則并用。

鑒于此，有必要對混合職能經濟體會計準則適用性探討，進而解決實務當中的具體問題。并進行理論上的研究。

三、混合職能經濟體典型業務分析

（一）混合職能經濟體典型業務概況

1.預算收入混合支出難以分攤界定。混合職能經濟體一部分是為了實現政府提供公共服務的目標，這種目標往往更加強調社會效益而不是單純追求經濟效益。例如，根據政府的指示開展某些業務活動時，其業務活動收入可能無法彌補成本，這時就需要政府投入經費承擔其財務負擔。款項撥付其實是“政府安排該經濟體工作”，不是“企業行為承接業務”。政府文件標明該款項用于園區內規劃道路的拆遷補償、道路硬化及其鋪設。之后，企業展開道路規劃設計、預算招標、施工建設。區內區外、紅線內外的道路建設同步進展，合同難以分割，會計核算難度增大。事后委建道路（紅線外部分）形成的資產，一般不予從企業賬套中剝離，形成虛增的資產總額，差額也不進行結算，影響會計信息質量。

2.企業資金混合開發項目核算復雜。對于企業而言，以“控制”作為確定企業報告主體范圍的基礎是比較明確的。但公共部門企業報告主體內各個主體的關系不單純與其相互之間的經濟利益關系有關，還與政府的職能、法律所賦予政府的權力、政府的組織結構和管理模式密切相關，形式上更加復雜。管理委員會辦公樓和企業用辦公場所共同開發，甚至包括園區商品房共同施工，給后續單項資產價值界定、土地增值稅清算帶來困難。此外，運營人員和管理成本混合難以量化。

3.企業高管和領導人的“困惑”。對于混合職能經濟體內的企業高管和領導者而言，在他們的思想深處尚存在自己所管理的單位是企業還是政府的困惑。其根本問題是，一個企業的董事和總監是以盈利為目的，關注企業的利潤，而政府責任委派的董事和總監則是更多的是關注社會效應。在這樣的核心領導機構的帶領下，難免會使集團業務有雙重責任的混淆。只有清晰的賬務處理方法和適合的會計準則，才能夠清晰明了地將這個混合職能經濟體的經濟和社會責任呈現出來。

（二）目前多數混合職能經濟體賬務處理方法

1.預算收支資金單獨設立賬冊，專款專用。該方法是借鑒了《事業單位會計準則》最后一次修訂前“在建工程另立賬冊的規定”。

2.企業資金混合開發項目的核算，采用“粗獷式”“大差不差”“無論企業還是國資委反正都是國有”的思路。對于政府而言，其思想上認為不管集團如何經營謀劃，其資產和利益都不會外流，都屬于國家所擁有。對于企業而言，其思想上并不是這樣想的，政府撥錢建設，大多數企業認為紅線以內是自己的，紅線外則不是自己的。而現如今的狀況是，企業承擔著過多的社會責任，進行著紅線外的工作，而政府未做詳細的計算。

3.運營人員和管理成本混合，最終全部由企業承擔，“打碎了牙咽到肚子里”。正如前文所說的進行粗獷式的核算，大差不差的思想，認為都是國有的，其“打碎了牙咽到肚子里”并不是一種貶義，或是訴苦的意思，而是企業更多地主動承擔著社會責任，積極進行道路建設、綠植規劃等等，其成本大多是企業自行承擔，例如，要求本企業的員工額外做一些本企業的之外的業務等等，未向政府申請一些其他補助。

4.資金往來會計處理不統一。對于政府和企業之間的資金往來有的企業確認為短期流動往來款;有的企業確認為短期、長期借款;還有的企業確認為資本公積，做法不一。其根本原因是未有合適的會計準則，針對于此提出兩點建議，一是設定具體準則來規范企業;二是可以參照政府會計準則，設立兩套準則，預算準則和一種類似于企業的準則。

四、企業會計準則改革設想與會計處理

（一）企業會計準則改革設想

混合職能經濟體現實存在，而且涉及面廣泛、經濟體數量不小。經濟業務的界定和相應的會計處理困惑顯而易見，我們從理論角度大膽設想如下。

設想1：在通過法規或者辦法（通知）的形式清晰界定何為混合職能經濟體的基礎上，讓企業會計準則借鑒政府會計準則，設定財務會計和預算會計雙重要素，核算基礎也間或收付實現制和權責發生制，適用于混合職能經濟體的會計核算。

設想2：在通過法規或者辦法（通知）的形式清晰界定何為混合職能經濟體的基礎上，讓企業會計準則根據政府會計準則的啟發，頒布具體會計準則之混合職能經濟體，適用于混合職能經濟體的會計核算。

（二）現階段會計處理操作模式應用

混合職能經濟體原本經濟業務比重就是企業類型業務，依據現有企業會計準則進行賬務處理的基礎上。涉及政府、行政、事業職能的業務，借鑒政府會計準則進行賬務處理，在編制會計報告前，將該部分業務的進行相近會計科目和報表項目的合并，最終財務報告的編制基礎仍然界定適用《企業會計準則》。

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（作者單位：青島明達爾管理咨詢集團有限公司 山東青島 266000）

（責編：若佳）