國內外中小食品企業內部控制研究綜述

陳玉靜

（柳州職業技術學院，廣西 柳州 545006）

一、內部控制的內涵

20世紀30年代，內部控制才作為一個單獨的專業名詞和獨立概念被提出并被大眾認識和接受，它是企業內部管理的需要的產物。1972年，由美國審計準則委員會（ASB）提出的《審計準則公告》中從經營效率、資源分配再到組織調節等對內部控制有一個較為經典的釋義。經過近一個世紀的發展演變，隨著學者們地不斷研究，其理論不斷完善，其實踐成功經驗案例越來越豐富。而現代內部控制最具權威性的理論框架由美國COSO（Committee of Sponsoring Organization）委員會發布的《內部控制整合框架》提出。COSO將內部控制定義為：由一個企業的決策層、運營管理層和各部門人員聯合實現的過程。內部控制能為財務報告的可靠性、經營的效果和效率及符合適用的法律和法規三項目標的實現提供合理保證。該框架把內部控制劃分為控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通及監控五個相互關聯的要素系統。

我國關于內部控制的權威定義是《企業內部控制基本規范》總則第三條。文件將內部控制的概念定義為：內部控制是一個為了實現企業的控制目標而由企業的董事會、監事會、經理層和全體員工來共同實施構建的過程。依據我國的內部控制規章制度和體系，內部控制的涉及范圍已經覆蓋到了公司的全體員工，內部控制的界限已經拓展到了公司的治理層面，內部控制的實質早已不單單是一種單純的公司管理方法或管理制度，它是一個包含各種管理要素的過程[1]。

內部控制是對企業經營活動的全過程控制，存在于企業愿景設定、風險識別和分析以及如何應對等環節之中，是財務報告編制、會計信息披露以及管理信息采集、傳遞等全過程實施控制。內部控制的全過程控制特征體現了預防為主、懲處為畏的精神，良好的內部控制能在企業管理上做到未雨綢繆，查漏補缺。

二、國內外中小食品企業內部控制研究綜述

（一）國內外內部控制框架研究

國外內部控制的研究經歷了五個發展階段，如表1所示。而國內的內部控制研究是改革開放以后才起步的，研究時間較晚，且主要以美國風險管理整合框架為參考。

表1 內部控制的五個發展階段

1．國外中小企業內部控制研究

國外對于企業內部控制的研究起步較早，二十世紀五十年代美國會計師協會的下屬機構審計委員會就對企業的內部控制這一概念進行了界定，并且區分了內部會計控制與內部管理控制之間的定義與目標的區別，內部會計控制目標為的是對資產在會計層面進行的一種保護，以及保證會計資料可靠性和準確性，而企業內部管理控制的目標主要在于保證企業的運營效率，因此兩者概念有所區別，兩者共同構成了企業內部控制的內容。就國外企業內部控制體系建立的研究而言，由COSO發布的《內部控制——總體框架》《財務報表內部控制——小型企業應用指南》是目前學術界較為權威的內部控制規范性文件。

國外學者最開始對上市公司的股權問題進行研究，發現內部控制體系能夠發現公司漏洞并提出更好的發展計劃[2]。Heneman（2014）針對食品公司的知名度是否能帶來經濟效益進行了研究，研究發現內部控制建設能提升公司美譽度，為客戶提供更有實力提供更好的商品服務，可以獲得的回報率也更高[3]。H.Mintzberg（2015）指出公司財務管理和風險管理是內部控制的建設的重要內容，認為內部控制能提高資金使用效率，優化公司的管理結構，促進公司的生產經營發展[4]。Houston（2016）認為食品類公司未來可能會有更好的發展需要完善的內部控制機制，注重自身內部控制機制的建設，能為企業帶來更好的公司回報[5]。

2．國內中小企業內部控制框架研究

與西方國家比較，我國對中小企業內部控制研究起步較晚，筆者在中國知網以“國內中小企業內部控制框架研究”為關鍵詞搜索出的結果中發現，財經類和管理類的權威期刊發表的文章較少，以普通期刊文章數量居多。

林新梅（2015）認為中小企業內部控制框架的建設可分為兩個階段：設立和發展階段、成熟穩定階段。控制環境、會計控制、控制程序三大要素在企業設立和發展階段起主要作用；成熟穩定階段時，其管理水平已經有一定高度，會計核算制度也較健全，可以向更高級的內部控制框架發展，即COSO提出的內部控制五要素框架[6]。陳美華（2018）將中小企業內部控制框架系統分為財會控制和內部管理控制兩方面，強調了管理層的執行力在風險分析與控制和內部控制成本效益分析過程中的重要作用[7]。

（二）我國企業內部控制優化策略研究

內部控制是保障企業生產安全、資產安全的有效方式，有利于企業的可持續發展。企業可以通過合理科學的內部控制對生產經營存在的潛在風險進行評估，提高企業經營管理效率，增強企業競爭力。

楊雄勝（2006）指出現行的內部控制理論來源于審計研究領域，其特點為：具有穩定的標準，以揭示并消除偏差為目標，事后控制為主要形式。管理團隊的示范效應和良好的信息制度溝通能提升員工忠誠度[8]。鐘瑋，劉洋（2011）以兩組滬市上市公司數據為研究樣本，通過構建上市公司信息披露指標體系，研究其對公司效率的導向作用，并提出進一步完善上市公司的內部控制信息披露制度的措施[9]。楊有紅（2013）將內部環境分為針對機構和人的兩大類環境，并指出一個公司的治理結構是相對穩定的環境，可重構的是機構設置、權責分配、人力資源政策、員工能力，管理理念和員工價值觀屬于漸變環境，內部環境優化應根據不同的內部環境采取相應策略[10]。朱君（2013）以低碳經濟的視角，認為企業在內部控制優化過程中應關注環境保護，堅持以人為本理念，重視社會責任，強調成本效益原則，才能實現內部控制優化，追求企業的可持續發展[11]。王保（2015）研究發現企業內部會計控制存在一些問題，可通過提高企業會計人員的素質、完善企業的會計內部控制制度等措施促進企業長遠發展[12]。馬驍，曹楊（2017）闡述了企業風險管理與內部控制的關系，剖析企業財務管理體系中存在的問題，并指出由此引發的財務風險，提出優化管理及風險管控措施[13]。

（三）我國食品企業內部控制優化研究

就我國食品企業內部控制研究來看，主要集中在對企業成本控制、存貨管理、采購業務、銷售環節、稅務風險等方面的內控優化研究，部分研究還關注了內部控制對食品企業人才培養和激勵機制的作用。食品造假事件和食品安全問題層出不窮反映出企業在生產經營環節還存在較大問題，企業內部控制系統仍需不斷完善。

國內學者認為食品企業的人才培養與激勵機制至關重要[14]，內部員工的整體素質提升在于重點培養專業型技術人才[15]。曾以舜（2014）提出公司的內部控制機制優化有助于提高食品公司的經濟效益[16]。鐵群（2015）分析了我國食品行業發展緩慢的原因，并根據這些問題提出相對應的治理建議[17]。羅敏（2015）食品公司內部控制制度的統一規范可以借鑒外國企業先進經驗，結合自身實際，進行內部控制建設[18]。劉偉玲（2015）將模糊數學方法用于食品企業內部控制綜合評價，通過甲乙兩家有代表性的食品企業實際計算模擬，證明該模型的科學性和實用性[19]。張娟（2016）認為進行食品公司內部控制建設有利于品牌的樹立，從而提升員工的忠誠度[20]。朱國輝（2017）探索了企業管理效率與運營效率提升方式，認為企業應重視食品企業內控信息系統的建設，提高生產效率[21]。王靜（2018）認為食品類企業具有自身的行業發展特點，產品雖小，但是具備較為廣泛的發展空間，擁有的消費量較大；構成競爭力核心的主要是品牌以及網絡營銷。最后從信息管控、采購環境、風險預警及成本費用管理四方面提出加強食品加工類企業內部控制的優化對策[22]。蘇芳等（2020）研究了地理分散、內部控制的有效性對企業責任存在的影響[23]。李倩（2020）主要對食品企業存貸方面的內部控制優化進行了研究[24]。

（四）文獻述評

關于內部控制的框架及優化研究，國外研究起步早，研究視野相對較為廣泛的，再加上多樣化的研究方法使得內部控制理論和實踐研究更為系統和深入，研究成果較為成熟。國內關于內部控制的研究時間相對較短，研究以COSO提出的五要素框架為基準，企業管理、公司治理、內部控制缺陷、內部控制質量和內部控制審計等主題都是近幾年的研究熱點。綜合當前國內外的研究結果來看，企業內部控制優化方面的研究對象主要集中在集團企業、上市公司及大型企業，研究比較深入。

關于食品企業的內部控制研究，更多的關注于企業社會責任的履行與內部控制完善方面。對中小企業尤其是食品行業內部控制優化的研究，側重對企業人才培養和信息溝通建設。但研究成果在認知層面居多，缺乏具體的、可操作性強的方法和措施，今后在進行食品企業內部控制優化時可以側重于管理層的執行力方面研究。