基建項目全過程審計風險識別與策略研究

李俊霞 賈美珊

[摘要]本文充分識別審計風險因素，應用解釋結構模型 （ISM） 來定性分析因素的層級結構，判斷風險影響力，識別核心風險因素，并提出改進意見，旨在促進基建項目跟蹤審計的有效落地。研究結果說明，主管部門和參建方行為、施工過程資料、審計底稿、持續改進機制是導致審計疏漏的直接風險因素；內控制度、審計規范、審計人員專業實力是影響審計質量的根本風險。

[關鍵詞]基建項目? ?全過程審計? ?風險識別? ?ISM

本文系山東省審計廳2022—2023年度全省審計重點科研課題（編號2223SDSJ053）階段性成果之一

一、引言

現階段，大量基建工程已經嘗試開展全過程跟蹤審計。然而，由于長期的工作模式和工作習慣，由事后審計轉為全過程跟蹤審計還處于起步摸索階段，需要一個長期的持續改進過程。當前的建設項目施工過程中僅進行現場簽證、參與隱蔽工程收量、撥付進度款等工作，工作內容、工作流程還沒有統一的規范，審計方案制訂不夠完善，加之有的審計人員缺少相關工作經驗和專業知識背景支撐，造成審計過程的隨意性和不規范。因此，識別出審計風險，減少審計疏漏發生概率，可以有效促進基建工程全過程審計的落地。

以往研究均通過具體項目或經驗總結跟蹤審計時出現的問題，說明審計存在的風險和改進措施，并沒有對因素之間的相互關系、遞進關系進行分析，難以找出解決問題的根本方法。本文通過對全過程審計中可能出現的審計風險詳盡梳理，并探討因素間的相互影響關系，應用ISM進行因素的層次性分析，以此識別直接、間接、根本風險因素，并對核心因素提出改進措施，旨在提高審計效率和效果，確保新的審計模式有效落地實施，從而促進基建工程規范化建設，提升財政資金使用效率。

二、文獻研究

建設項目全過程審計已成為國內外學者及行業人士推崇的審計方式。對于審計的介入時間，國外諸多學者作出了解釋。Pomeranz（1996）最早提出預先審計，即在建設項目前期參與，對建設全壽命周期進行造價控制，并對審計發現問題及時糾正的方式。Katsushige Onodera（2014）提出建設項目事前干預，即依據實際情況分析項目建設期風險，對設計、發承包、施工、竣工交付階段易發生風險的環節積極預防，從而防范風險；Thompson（2014）認為跟蹤審計要參與項目決策中去，降低決策風險，為后續審計項目提供根本性的保障。

對于審計風險的識別，一些學者證實其研究價值。楊秋香提出識別基建工程項目存在的審計風險并采取相應的應對措施，有利于控制工程造價，提高投資效益，促進規范管理，減少錯弊的發生。孫磊運用層次分析法確定基建項目審計風險的權重，分析得出三大主要審計風險點，按照對審計質量影響程度大小依次為工程建設自身風險、內部控制風險和外部審計風險。

三、基建項目全過程審計風險識別

本文綜合梳理了基建工程全過程審計、基建項目風險評估等相關文獻研究以及參與工程審計的實際經驗，總結歸納出審計風險18種，風險類型涉及人員風險、技術風險、組織風險、流程風險及審計依據不足風險。風險因素及其因素說明如表1所示。

四、解釋結構模型構建

解釋結構模型（ISM）是系統工程中一種應用成熟的定性分析方法。它是一個多級遞階的結構模型。ISM通過分析每一個因素對其他因素是否存在影響，判斷每一個因素對整個系統和研究對象的影響力度和影響深度，從而判斷其重要性并提出針對性改進策略。王一新構建了綠色建筑供應鏈韌性解釋結構模型，發現開發和管理能力為底層根本影響因素；趙慶華建立ISM-BN模型，探索建設項目中各審計風險因素間的內在聯系，展示因素間作用機理，找出項目建議書與可行性報告數據不真實、項目決策不規范是主要風險因素；Ren等構建了PPP項目全過程審計風險指標體系，通過ISM模型找出PPP項目關鍵審計風險，為PPP項目跟蹤審計提供了風險控制方向。

從這些研究可看出，ISM在因素分析及定性評價等方面的應用已較為成熟。由于本研究風險因素眾多，其相互影響關系復雜，且審計風險的描述以定性為主，無法用具體數據進行衡量，因此ISM適用于本研究的風險分析。

（一）建立鄰接矩陣A

鄰接矩陣展示要素間的邏輯影響關系情況。本文選取了作者實際參與基建項目的基建主管部門負責人、外審單位項目主審人員、審計部門負責人、總承包項目經理等8人發放矩陣式調查問卷，讓專家對因素之間有無相關性進行兩兩打分，數字1代表因素Fi對因素Fj有影響，數字0代表兩要素之間沒有影響關系，后應用德爾菲法進行第二輪問卷數據反饋，將得到的結果進行統一。矩陣中的每個數字Aij表示因素Fi對因素Fj的影響，由此建立鄰接矩陣A如表2所示。

（二）建立可達矩陣M

可達矩陣指的是用矩陣形式來描述有向圖的各節點之間經過一定長度的通路后可達到的程度。將鄰接矩陣A與單位矩陣I相加得到的A+I矩陣進行冪運算，最終計算得出的矩陣數值不再變化，即 ，則得到可達矩陣。本文運用MATLAB軟件對A+I矩陣進行6次冪運算得出可達矩陣M，表示一個因素通過一定路徑對其他因素的可到達性，從而得出某因素對其他因素的影響力。

（三）建立ISM層級結構

層級劃分可以直觀看出每個因素在整個系統中的影響力度，從而依據因素影響深度構建包含表層因素、中間因素和深層因素的層級結構。根據可達矩陣M求得可達集R（Si）和先行集Q（Si），R（Si）指的是受Fi影響的因素集合，Q（Si）指的是對Fi造成影響的因素集合。按照的原則獲得每一層因素。本文將18個因素通過剝離第一層表層因素，包括因素F2、F3、F5、F10、F14、F17、F18。將這些因素剔除，剩余因素重新按照進行剝離，得出第二層因素F8、F9、F11、F12。以此類推，最終推導出層級劃分表如表3所示，因素層級結構如圖1所示。

（四）ISM層級結構分析

將ISM建模得出的因素按其相互影響關系分為表層直接風險因素、中間層間接風險因素和深層根本風險因素。深一層次的因素對同層級因素及淺一層次因素有著影響作用。

1.表層直接風險因素。表層直接因素有7項，分別為參建方協同度低、利益共同體抵制、主管部門管理不善、工程建設風險評估不足、過程資料不全、審計底稿缺失及審計整改效果不佳。參建方不配合審計監督，主管部門監管不力，則導致過程資料產生漏洞過多，時效性、內容真實性及合規性難以驗證，極易導致審計獲得錯誤數據及審計底稿記錄出錯，且審計發現問題得不到有效整改。再者，審計部門對工程風險評估不足，會忽視建設過程易出現的風險，從而產生審計疏漏。

2.中間層間接風險因素。中間層間接因素有6項，其中底層因素涉及審計技術及方案，頂層因素涉及審計對現場的參與度、內審人員職責定位及獨立性。從分析結果得出，使用先進信息技術可以實現遠程監督及資料上傳，提升審計人員對現場的參與度和獲取資料的時效性，增加現場參與深度及廣度。有效的審計方案有著極高的指導作用，可以優化審計流程，明確審計目標、審計重點范圍和審計步驟，是提高審計工作效率和效果的必要措施，也可明確內審人員職責范圍，防止內審人員管理不當或越位。

3.深層根本風險因素。深層次根本因素包括5項，底層風險因素包括工作制度標準及人員意識，上層風險因素包括內部和外部審計人員的專業性、實力及信譽。可見審計人員的實力水平也對審計風險的把控有著較深影響，其影響審計技術方案，最終影響審計人員對工程參與的適當性。內審工作制度及評價標準是指導審計工作的根本，領導的重視、支持和主管部門、參建方的配合是審計工作順利開展的基礎。而內審工作制度及人員意識不足歸根結底是單位總體內部控制制度不完善造成的，這也是導致審計錯誤發生的最根本風險因素。

五、重點風險因素改進建議

通過ISM將跟蹤審計風險因素分為不同層級，又進一步分為直接、間接和根本風險因素。在時間緊迫的情況下，表層直接風險因素可作為重點改進方面。在時間充分的情況下，對深層因素進行改善，可從根本上改善整體審計質量，減少審計風險，這種改善是持久有效的。本文通過對重點風險因素提出針對性改進建議，可降低審計風險，提高審計質量及審計效率，從而提高工程建設合規性，防止財政資金流失。同時針對一些直接因素及根本因素提出改進建議。

（一）完善內部控制制度

研究結果表明，內部控制制度的不完善是基建項目最根本的審計風險因素。若內控制度根基打不牢固，涉及基建工程全過程的多項管理環節均易出現錯誤，因此內部控制規范中應明確建設項目控制內容：規定工程項目崗位責任制，確保不相容職務相互分離，加強崗位間的制約和監督。建立工程項目業務審批制度，明確管理者的審批程序、權限、責任及相關約束措施，規定經辦人的工作要求和職責范圍。實行集體決策，完善項目決策控制制度，留存書面記錄，并對工程項目的立項、可行性研究等程序作出明確規定。制定工程價款支付控制制度，嚴格按照合同約定條款和工程實際進度支付工程款，明確價款的支付條件、審批流程及權限、支付方式、支付比例和會計核算程序。

（二）完善內部審計制度

若內部審計工作制度不明，會導致內部審計人員職責定位不清。參與過少會導致建設過程中資料收集不完善，建設過程中風險識別及評估出現疏漏，增加審計失誤風險；參與過多往往容易介入建設過程管理中去，易產生錯位及越位行為，使內部審計失去獨立性。因此，專業、完整的內審指導規范及審計質量評價標準對指導審計工作開展、提高審計質量極為重要。一是對建設過程中產生的變更、拆改、簽證等程序制定申請審核制度，規范過程資料，嚴格把控資金的支出。二是提高外審單位工作質量。內審部門通常委托專業機構代為審計，而外審單位往往只對造價有關的事項進行審核，無法站在內審角度上充分實現跟蹤審計。因此，應制定外審機構準入機制，并規定其全過程工作內容、定期匯報制度等。三是制定內審和外審聯合審計制度。在竣工結算時，內審人員首先檢查報審資料的完善性、合規性，確認無誤后交予外審單位，由其對量、價、簽證及變更內容的合理性和準確性進行審核。審核后交予內審人員復核，如不符合要求則返給外審人員重新進行審核，以此形成一個嚴密的審核閉環。其審計流程如圖2所示。

（三）加強主管部門監管

基建部門作為建設工程主管部門，是建設全過程的第一責任人，應對全過程精細化管理。一是加強對工程前期決策階段管理，主要包括項目論證、可行性研究、投資估算、限額設計等，可有效控制投資。二是建設過程中重視監理例會及碰頭會的組織，實時掌握施工進度及施工質量，增強參建方之間的問題交流，減少因溝通不暢引起的頻繁變更及拆改，從而減少資金浪費及工期拖延。三是對過程中涉及造價的設計變更、拆改著重論證其必要性，并經嚴格的流程審批方可執行。過程資料的及時審批及保管也有利于竣工結算的審核，規范審計程序。四是主動配合審計工作。管理和審計相結合，可通知審計部門參與重要的甲指乙供材料設備批價、市場調研、議標及競爭性磋商過程。建設過程中通知審計部門一同參加隱蔽工程、拆改工程的收量，積極配合審計監督。

（四）加強審計發現問題的持續整改

一是外審單位應定期向內審部門匯報建設過程中的重要經濟支出、流程審批等事項，以及審計發現問題，內審部門要及時記錄。二是內審部門應提高現場參與度，結合會議、現場實際監督等日常工作完善審計底稿的記錄，并向基建主管部門指出項目跟蹤審計中發現的問題，從審計角度提出項目潛在風險。三是制定審計發現問題的持續整改制度，跟進審計問題整改情況，切實保障發現問題的有效改進落實，提高審計結果利用率。

六、結論

基建項目涉及大量財政資金投資，參與方眾多，對公眾利益有重要影響。對基建項目全過程進行跟蹤審計，可有效規范建設程序，防止財政資金流失。為了優化這一審計模式，切實發揮全過程審計的功效，本文識別了基建項目全過程審計的風險因素，并將因素進行影響力分級，計算出影響審計質量、造成審計疏漏的直接風險、間接風險及根本風險。研究表明，加強主管部門管理、完善過程資料、加強審計記錄及整改跟進可短期內提高審計質量；而成熟的內部控制制度及審計制度、領導的重視及審計人員能力水平才能從根本上提高審計質量。

[作者單位：山東第一醫科大學第一附屬醫院（山東省千佛山醫院），郵政編碼：250014，電子郵箱：jiameishan1229@163.com]

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