關聯企業間轉讓定價稅務籌劃研究

摘要：針對關聯企業間轉讓定價的稅務處理，我國在稅法中有明確規定，但關聯企業仍可以通過特定的籌劃方法進行合理避稅，尤其是跨國企業借助各國稅制差異具備更大的稅務籌劃空間?；诖?，對轉讓定價稅務籌劃的相關研究進行評析，選取跨國企業佳通輪胎作為研究對象，分析其關聯企業間轉讓定價的稅務籌劃。研究發現，在符合稅法規定且轉讓定價符合獨立交易原則的情況下，佳通輪胎適用于交易凈利潤法轉讓定價方法，能夠為類似企業的轉讓定價稅務籌劃提供借鑒。

關鍵詞：轉讓定價;稅務籌劃;關聯企業

0 引言

為了搶占國際市場份額，提升國際知名度，越來越多企業展開了跨國及跨地區經營，這也使得我國跨國關聯企業及關聯交易額不斷增加?？鐕髽I為實現成本效益最優，需要在關聯交易中尋求一個合理的銷售價格，而這種定價方法即為轉讓定價。各國或各地區稅率存在較大差異，使關聯交易存在一定稅務籌劃空間，合理的轉讓定價稅務籌劃可有效降低企業稅負支出成本^[1]。為有效應對該問題，各國稅務機關加強了交流與聯系，關聯交易轉讓定價的監督也愈加嚴格，此時跨國企業關聯交易如何在符合稅法規定的基礎上，實現凈利潤提高、整體稅負降低、最優定價安排值得展開深入研究?；诖耍疚囊约淹ㄝ喬ス煞萦邢薰荆ㄒ韵潞喎Q“佳通輪胎”）為研究對象，從可比性分析、轉讓定價方法選擇2個方面對籌劃方案關鍵點進行分析，力求為跨國企業開展合理的轉讓定價納稅籌劃提供參考。

1 文獻述評

國外對于轉讓定價稅務籌劃早期的研究：Hirshleifer^[2]研究集團企業內部負責銷售公司和負責生產公司之間開展關聯交易的稅務籌劃，通過構建假設模型來分析如何制定產品價格才能保證企業整體利益的最大化;Rego^[3]對美國各州之間形態差異的稅法制度進行了研究，發現各州有權出臺本州的稅法和稅率，跨州經營的企業為了降低整體稅負、提升稅后利潤，會調整關聯企業之間的交易價格并利用各州之間的稅收政策差異來進行合理避稅;Smith^[4]對測算關聯企業最優轉讓價格開展研究，提出企業制訂的稅務籌劃方案應盡可能充分考慮變動因子，必須具備可操作性，從而增強方案的有效性。

國內對于轉讓定價稅務籌劃的研究較晚。何楊和夏安^[5]在研究中指出，轉讓定價方法是以利潤為基礎，企業的利潤分布情況受交易價格調整的直接影響，在轉讓定價稅務籌劃時更多是通過關聯交易來調整利潤分布;鄒昱^[6]在研究中指出，轉讓定價是集團企業謀求整理利潤最大化的交易定價行為，將利潤從稅率較高的企業轉移到稅率較低的企業，但可能會導致巨額稅收流失;張愛玲^[7]指出，我國近年來鼓勵企業申請預約定價安排，但在稅務機關管理部分缺位之下，數量和規模均未得到長足發展，需要稅務機關的進一步支持和監管。

通過對文獻進行梳理后發現，關聯企業間轉讓定價稅務籌劃的關鍵集中在關聯交易定價和稅法制度差異。從企業籌劃角度來看，相關研究集中在最優轉讓價格測算、轉讓定價方法選擇及稅務籌劃狀況3個方面。本文基于轉讓定價稅務籌劃的有關理論開展企業實際案例分析，對關聯企業間的轉讓定價稅務籌劃方案進行研究，剖析稅務籌劃的關鍵節點及風險控制要點。

2 研究方法

本文以佳通輪胎為例，采用案例分析法，對其關聯采購、關聯銷售及其他關聯交易等轉讓定價項目開展分析。基于此，對轉讓定價的稅務籌劃流程開展分析，通過對典型案例的分析總結，明確轉讓定價稅務籌劃的具體過程、轉讓定價方法的選擇，為類似企業關聯交易轉讓定價的稅務籌劃提供借鑒。

3 案例描述

1999年5月7日，樺林輪胎成功登陸上海證券交易所（股票代碼：600182）。2003年，佳通輪胎以9 789萬元購買樺林輪胎44.43%股權，成為樺林輪胎的第一大股東。為盡快改善并購后公司的盈利能力，佳通輪胎建立了福建佳通輪胎有限公司（以下簡稱“福建佳通”），并與樺林輪胎進行股權置換。隨后，公司于2005年5月正式變更名稱為“佳通輪胎股份有限公司”。佳通輪胎轉讓定價項目主要包括關聯采購、關聯銷售和其他關聯交易。

3.1 關聯采購

原材料及輔助材料采購方面，公司經營利潤受原材料價格波動的影響，原材料若來自第三方供應商，公司經營利潤會因為原材料價格不穩定而出現較大變動。而佳通輪胎關聯企業均屬佳通集團，各企業整體利益目標一致，在關聯企業之間進行集中采購可有效避免該不良影響。固定資產采購方面，集團內各關聯企業都以輪胎生產或銷售為主營業務，關聯交易的發生保證了設備和模具質量，節約成本提高效率。在轉移定價方法上，向關聯方采購原材料的價格以市場價格為依據，而采購設備、模具等固定資產時的價格則為雙方協定或市場定價2種方式來確定。

3.2 關聯銷售

佳通輪胎的產成品、模具及材料在境內和境外關聯方企業間均有銷售，銷售價格的確認根據產成品加計適當加成比例獲得，其中加成比例由母公司綜合考慮交易雙方情況后確定，需預判并識別轉讓定價稅務籌劃過程中自身存在的稅務風險。同時，為避免遭受轉讓定價調整要求，還需對關聯交易進行時刻監督，保證其符合稅法要求。

3.3 其他關聯交易

除關聯采購和關聯銷售，佳通輪胎還存在房屋租賃關聯交易及提供擔保關聯交易。其中房屋租賃關聯交易是佳通輪胎在不影響正常經營活動的基礎上進行的，通過向佳通輪胎（中國）投資有限公司出租閑置倉庫，佳通輪胎在2020年和2021年

租賃費收入都不超過0.04億元。佳通輪胎控股子公司——安徽佳通乘用子午線輪胎有限公司向福建佳通提供融資擔保，擔保金額2億元，擔保期限2年。因此，佳通輪胎在2020—2021年度依然承擔擔保責任。

4 分析討論

4.1 佳通輪胎關聯方分析

佳通輪胎境外銷售模式為由佳通輪胎銷售給境外關聯方，再由關聯方銷售給最終客戶，進行轉讓定價稅務籌劃時，需將不同關聯方稅率考慮在內。佳通輪胎的主要關聯方見表1。

通過表1可以看出：佳通輪胎主要關聯方中，適用稅率最低的為新加坡佳通輪胎私人有限公司（以下簡稱“新加坡佳通”），在轉讓定價稅務籌劃時可作為主要境外關聯銷售方。佳通輪胎2020年年報數據顯示，企業當年前5名客戶中，關聯方銷售額為27.216元，占年度銷售總額的98.06%，當期營業成本22.135億元，不考慮其他稅費的情況下，所有銷售額均為與境內關聯企業進行關聯交易產生，利潤為5.081億元，按照國內企業所得稅稅率，佳通輪胎應納稅額為1.27億元。選擇新加坡佳通作為關聯銷售企業，應納稅額為0.864億元，與境內銷售相比節約稅款0.406億元。因此，在開展關聯企業間轉讓定價稅務籌劃時，佳通輪胎應優先考慮新加坡佳通作為主要境外關聯銷售方。

4.2 佳通輪胎可比性分析

在關聯企業間轉讓定價納稅籌劃中，主要采用包括利潤分割法、交易凈利潤法、成本加成法在內的5種具體方法開展轉讓定價，其中受控交易營業利潤水平的評估主要采用交易凈利潤法，通常被作為可比性分析的最合適方法^[8]。佳通輪胎不擁有任何特殊資產，關聯交易中僅承擔有限功能和風險，其利潤水平的相關數據較易得到，可作為本次可比性分析的驗證對象。產成品及原材料購銷是佳通輪胎關聯交易的主要內容，資金融通、提供勞務及無形資產關聯交易占比較少且與主營業務密不可分，該部分內容的影響可忽略不計。最終確定驗證對象年度關聯交易財務數據為佳通輪胎2021年全年經營成果，見表2。計算得出佳通輪胎關聯交易的銷售利潤率和完全成本加成率分別為12.00%和13.00%。

選擇的外部可比公司需與佳通輪胎經營業務類似且承擔相似風險、執行相似功能，應以上市公司為基礎，并遵循優先篩選國內公司的原則，若國內公司并不能得到足夠的可比公司數量，應擴大范圍至其他地區。最終，本文選取國內的臺灣正新橡膠工業股份有限公司和國外的德國Conti、法國米其林輪胎公司、意大利倍耐力集團公司、日本住友商事橡膠工業有限公司、韓國耐克森輪胎有限公司、印度尼西亞GAJAH TUNGGAL TBK和斯里蘭卡KELANI TYRES PLC，共8家與佳通輪胎經營業務類似的公司作為外部可比企業。在衡量佳通輪胎及可比公司利潤水平過程中，采用完全成本加成率和銷售利潤率2個指標。在OSIRIS數據庫中查詢可知：2019年，橡膠制造業研發費用占營業收入的比例平均為2.22%，而佳通輪胎2019年該比例僅為0.09%。為使結果更加符合實際可比情況，在費用中扣除可比公司的研發費用。查閱OSIRIS數據庫得到以上8家可比公司具體財務數據，計算2019—2021年這3年加權平均完全成本加成率及3年加權平均銷售利潤率的四分位值，見表3。

由表2可知，佳通輪胎2021年關聯交易銷售利潤率為12.00%，表3顯示，可比公司3年加權平均銷售利潤率四分位區間為7.79%～12.74%，佳通輪胎關聯交易銷售利潤率不僅在區間內且高于9.68%的中位值。佳通輪胎2021年度完全成本加成率為13.00%，在9.47%～13.06%的四分位區間內，且高于10.25%的中位值?？梢姡淹ㄝ喬リP聯交易稅務籌劃符合稅法規定且轉讓定價符合獨立交易原則，采用交易凈利潤法進行轉讓定價更加合理。

4.3 轉讓定價稅務籌劃方法分析

佳通輪胎在關聯交易中主要從采購商品、設備及接受勞務，銷售貨物及提供勞務，提供擔保3個方面開展轉讓定價稅務籌劃。在原材料、設備、勞務等采購方面，從關聯企業進行集中采購，一方面保證模具和勞務工人的適配性;另一方面降低采購成本同時消化關聯企業的庫存，佳通輪胎關聯交易的價格均根據市場價格協商定價。在銷售貨物及提供勞務方面，佳通輪胎主要通過集團內部銷售網絡出售各種產品、固定資產，且按照內部協議來確定交易價格，但涉及關聯交易需按照市場價結算。

佳通輪胎在轉讓定價稅務籌劃的5種方法中采用交易凈利潤法的原因主要如下：一是交易凈利潤法適用于資產類項目，能夠通過受其他因素影響較小的營業凈利潤率指標來分析關聯交易;二是可比非受控價格法適用于有形資產的購銷、轉讓及使用，但對產品與功能可比性要求較高，該方法并不適用;三是再銷售價格法適用于有形資產的物理形狀改變的狀況，而佳通輪胎主要產品是化學和物理層面的雙重改變，該方法并不適用;四是成本加成法對產品功能和風險要求嚴格，而且關聯交易雙方必須保持會計準則一致性，該方法并不適用;五是利潤分割法適用于關聯企業高度相關且交易綜合度高難以區分的情況，該方法并不適用。

5 結語

以佳通輪胎的關聯交易作為研究對象，對其轉讓定價稅務籌劃展開了詳細分析，結果表明，佳通輪胎關聯交易稅務籌劃符合稅法規定且轉讓定價符合獨立交易原則，采用交易凈利潤法進行轉讓定價更加合理。為保障轉讓定價稅務籌劃工作的順利實施，企業需要確定轉讓定價稅務籌劃方案的核心，依據稅務環境變化及時調整方案^[9]。同時，企業應重視對風險最高、稅負最大的部分進行重點籌劃，從而降低集團整體的稅負和風險。另外，重視轉讓定價方法的選擇及可比性分析，在降低目標企業轉讓定價風險的同時，還可使目標企業制定的轉讓價格更具公允性。

參考文獻

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收稿日期：2021-11-22

作者簡介：

白雪蓮，女，1975年生，本科，主要研究方向：管理財務、財務核算。