函證 、非財務信息與審計失敗

摘要：?壓實中介機構責任是我國建設更加強健資本市場的基礎。中天運審計勝通集團失敗的案例暴露出債券市場審計機構執(zhí)業(yè)水平偏低的問題，也為審計行業(yè)敲響警鐘，值得注冊會計師行業(yè)反思。函證程序執(zhí)行不到位和未對非財務信息保持職業(yè)懷疑是導致中天運未勤勉盡責的主要原因。就前述問題而言，注冊會計師應當增強風險意識，強化審計程序執(zhí)行有效性，提升審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量;監(jiān)管機構應當發(fā)揮監(jiān)管合力，提高債券市場監(jiān)管效能，督促注冊會計師在盡職調(diào)查時主動履職盡責，更好地發(fā)揮“看門人”作用。

關鍵字：?注冊會計師;函證;非財務信息;審計失敗

0?引言

2021年7月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)《關于依法從嚴打擊證券違法活動的意見》，要求中國證監(jiān)會加強對中介機構的監(jiān)管，依法嚴肅追究存在證券違法行為的機構及從業(yè)人員責任，重點打擊債券市場欺詐發(fā)行、信息披露違法違規(guī)等行為[1]。注冊會計師作為證券市場最重要的“看門人”之一，其執(zhí)業(yè)質(zhì)量高低與證券市場能否健康發(fā)展直接相關。

近年來，在財政部、中國證監(jiān)會及中注協(xié)的共同努力下，我國上市公司審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量得到了持續(xù)、普遍提升。隨著債券違約事件增多、債券市場監(jiān)管從嚴，由于注冊會計師在債券市場執(zhí)業(yè)水平偏低而造成惡劣影響的審計失敗案例再度出現(xiàn)。2021年11月，中國證監(jiān)會對中天運會計師事務所（特殊普通合伙）（以下簡稱“中天運”）作出行政處罰，中天運因?qū)ι綎|勝通集團股份有限公司（以下簡稱“勝通集團”）審計失敗被罰沒1 725萬元，2位簽字注冊會計師被罰5年市場禁入。

中天運未勤勉盡責案暴露出部分注冊會計師審計工作不審慎、執(zhí)行審計程序不到位等問題，為審計行業(yè)敲響警鐘。中國證監(jiān)會認定中天運未勤勉盡責的事項更值得注冊會計師行業(yè)深刻反思。根據(jù)中國證監(jiān)會對中天運的處罰決定書，函證程序執(zhí)行不到位和未對非財務信息保持職業(yè)懷疑是導致審計失敗的關鍵因素。本文從函證和非財務信息兩個方面評價中天運的審計工作，剖析中天運審計失敗的內(nèi)在原因，提出相關對策建議，以期促進注冊會計師提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量，更好發(fā)揮證券市場“看門人”作用。

1?勝通集團財務造假案概述

勝通集團成立于1997年，曾為中國制造企業(yè)500強之一。2013—2017年，勝通集團在交易所和銀行間債券市場分別發(fā)行了6期公司債和8期債務融資工具。2019年，勝通集團因資不抵債進入破產(chǎn)重整程序，其發(fā)行的55億元債券違約。

中國證監(jiān)會調(diào)查發(fā)現(xiàn)，勝通集團為滿足融資需要，在2013—2017年按照以前年度真實財務數(shù)據(jù)制作虛假記賬憑證、虛構經(jīng)濟業(yè)務等方式實施財務造假，累計虛增營業(yè)收入615億元，虛增利潤總額119億元[2]。

2?中天運未勤勉盡責內(nèi)因分析

研究中國證監(jiān)會對中天運的行政處罰可以發(fā)現(xiàn)，函證程序執(zhí)行不到位和未對非財務信息保持職業(yè)懷疑是導致中天運對勝通集團審計失敗的主要原因[3]。中國證監(jiān)會對中天運的調(diào)查全面且有針對性，剖析中天運未勤勉盡責的原因有助于其他注冊會計師引以為戒，提高審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量，降低審計風險。

2.1?函證程序執(zhí)行不到位

函證是最重要的審計程序之一。恰當設計和實施函證程序是識別和應對舞弊風險的重要手段。實踐中，注冊會計師常常過度關注函證比例、回函占比等“量”的指標，忽略函證設計、過程控制及結(jié)果分析等“質(zhì)”的因素，導致函證程序效果不及預期。函證程序執(zhí)行質(zhì)量存在缺陷是導致中天運未能發(fā)現(xiàn)勝通集團財務造假的重要原因之一。

2.1.1?詢證函設計存在缺陷

根據(jù)中天運制訂的審計計劃，應收賬款函證應包括當期銷售額和期末余額。而在函證時，注冊會計師僅函證了當期余額，未將當期銷售額納入詢證函。這說明在審計程序執(zhí)行過程中，審計團隊內(nèi)部存在溝通不暢、執(zhí)行審計程序不嚴、審計質(zhì)量控制不到位等問題。

2.1.2?函證過程控制不足

中天運對函證過程控制重要性的認識不足，不僅沒有取得或核對函證地址，還接受公司“熱心”幫助，將函證交由公司人員代為發(fā)出。注冊會計師在將詢證函交給公司后至函證發(fā)出整個過程中，既沒有參與和監(jiān)督公司人員的發(fā)函過程，也沒有向被函證單位以電話或其他形式詢問函證情況，導致其未能發(fā)現(xiàn)應收賬款期末余額與客戶賬面余額不符的異常情況。

2.1.3?回函結(jié)果評價不到位

中天運在收到回函后，未保持職業(yè)懷疑，對回函中的關鍵信息未進行關注，導致其未發(fā)現(xiàn)回函客戶印章與審計底稿中他處印章存在明顯異常。

2.2?未對非財務信息保持職業(yè)懷疑

非財務信息是指以非財務資料形式出現(xiàn)與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動有著直接或間接聯(lián)系的各種信息資料，主要具有3個特點：第一，空間上的廣泛性，非財務信息既包括企業(yè)外部環(huán)境中政策、行業(yè)、市場等，也包括企業(yè)內(nèi)部的公司治理、內(nèi)部控制等，涉及企業(yè)的方方面面;第二，時間上的延續(xù)性，非財務信息既是企業(yè)過去事項的體現(xiàn)，也可用于預測企業(yè)的未來;第三，真實性，非財務信息客觀存在于經(jīng)濟系統(tǒng)的信息傳遞過程中，難以被企業(yè)操控。

隨著現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膹V泛應用，上市公司財務舞弊的手段日趨隱蔽、復雜，注冊會計師應當更加關注企業(yè)內(nèi)外部的非財務信息，識別重大錯報風險，降低審計風險。在審計過程中，限于審計時間緊張、人員專業(yè)勝任能力存在較大差異等因素，注冊會計師難以通過獲取的非財務信息識別財務舞弊線索。慶幸的是，中國證監(jiān)會對中天運的行政處罰決定書詳細展示了監(jiān)管機構如何調(diào)查財務舞弊、注冊會計師在審計過程中應當獲取哪些非財務信息和如何有效利用這些非財務信息識別財務舞弊。

2.2.1?實地走訪程序執(zhí)行不到位

根據(jù)中天運制訂的審計計劃，注冊會計師應當實地察看被審計單位主要生產(chǎn)經(jīng)營場所。但中天運未按審計計劃實地走訪，導致其未發(fā)現(xiàn)2013—2017年勝通集團重要組成部分——山東勝通化工有限公司（以下簡稱“勝通化工”）實際已處于停產(chǎn)狀態(tài)，進而未發(fā)現(xiàn)勝通化工虛構銷售和采購的事實。

2.2.2?供應鏈信息分析不足

供應鏈信息分析指對企業(yè)上下游重要的客戶、供應商相關信息進行分析。陳西嬋和劉星[4]研究發(fā)現(xiàn)，供應商（客戶）集中度越高，企業(yè)越容易在信息披露環(huán)節(jié)違規(guī)。注冊會計師在獲取非財務信息時，應重點關注被審計單位的重要供應商、客戶，了解他們的經(jīng)營狀況、工商信息等，判斷他們是否真實存在、是否與被審計單位存在關聯(lián)關系等。

東營市匯通國際貿(mào)易有限公司（以下簡稱“匯通貿(mào)易”）、上海翌豐商貿(mào)有限公司、青島邦瑞奇商貿(mào)有限公司3家公司都曾經(jīng)是山東勝通鋼簾線有限公司（以下簡稱“勝通鋼簾線”）、勝通化工前5大供應商或重要客戶。中天運應獲取上述3家公司的工商信息卻未獲取，導致其未發(fā)現(xiàn)匯通貿(mào)易等3家公司法定代表人都是勝通集團員工。特別是匯通貿(mào)易的法定代表人為勝通集團會計人員，項目組在審計時與其接觸較多且相互認識。中天運未對匯通貿(mào)易法定代表人身份保持職業(yè)懷疑，導致其未能發(fā)現(xiàn)匯通貿(mào)易是勝通集團用于虛構銷售和采購的關聯(lián)公司之一。

2.2.3?未關注產(chǎn)值與產(chǎn)能是否匹配

中天運在審計過程中既未獲取勝通鋼簾線和山東勝通光學材料科技有限公司的產(chǎn)能相關資料，也未對產(chǎn)能利用率與產(chǎn)成品入庫當期增加進行分析，導致未能發(fā)現(xiàn)兩家公司產(chǎn)能利用率大幅超過其實際最大產(chǎn)能的異常情況。

2.2.4?未審慎核驗審計證據(jù)的基本合理性

注冊會計師在審計過程中應當關注審計證據(jù)含有的非財務信息是否符合商業(yè)的基本邏輯或存在矛盾。就中天運未勤勉盡責事項而言，注冊會計師取得的所得稅和增值稅納稅申報表存在只有審核數(shù)沒有申報數(shù)、相關簽名蓋章部分沒有“主管稅務機關受理專用章”“受理人”“受理日期”相關欄目、主管稅務機關接收人、接收日期均未簽字或者簽章、政府機關印章前后存在明顯差異、“河南省焦作市”寫成“河北省焦作市”、稅務機關納稅申報表接收日期為節(jié)假日等明顯不合理之處。中天運在取得審計證據(jù)后，未保持應有的職業(yè)懷疑分析審計證據(jù)，導致其未發(fā)現(xiàn)勝通?集團財務舞弊。

3?避免審計失敗的對策建議

縱觀近年來中國證監(jiān)會對中介機構的行政處罰，中天運未勤勉盡責所涉及的事項不是個例，而是整個審計行業(yè)存在的普遍問題。這些問題難以在較短時間全部解決，但監(jiān)管機構和注冊會計師可以通過加強監(jiān)管、提高中介機構執(zhí)業(yè)水平和行業(yè)素質(zhì)逐步解決前述問題。

3.1?提升債券市場監(jiān)管效能?，壓實中介機構責任

2021年9月，中國證監(jiān)會表示，將按照“零容忍”工作方針，依法嚴肅查處債券市場違法違規(guī)行為，堅持一案多查[5]。從“五洋債”大信會計師事務所承擔連帶賠償責任到中天運受到行政處罰，體現(xiàn)出監(jiān)管機構持續(xù)加強債券市場監(jiān)管、壓實中介機構責任的導向。會計師事務所應當快速轉(zhuǎn)變以往重上市公司審計、輕債券發(fā)行審計的思想，時刻保持執(zhí)業(yè)審慎，強化審計質(zhì)量控制，降低審計風險。

根據(jù)中國人民銀行、中國證監(jiān)會和國家發(fā)改委確立的債券市場統(tǒng)一執(zhí)法機制，中國證監(jiān)會依法查處銀行間和交易所債券市場的違法行為[6]，中國人民銀行和國家發(fā)改委、中國證監(jiān)會分別負責債務融資工具、企業(yè)債券、公司債的日常監(jiān)管工作。由于不同債券的發(fā)行主體、投資者結(jié)構和歷史發(fā)展階段存在差異，會計事務所存在審計分配資源不均衡、風險意識淡薄等固有思想形態(tài)。雖然中國證監(jiān)會通過統(tǒng)一查處相關違法行為，追究中介機構責任可以促進企業(yè)信息披露質(zhì)量和中介機構執(zhí)業(yè)水平的提升，但更重要的是相關部門需要在日常監(jiān)管過程中通過建制度、勤檢查、多引導的方式督促中介機構在盡職調(diào)查時主動履職盡責，更好發(fā)揮證券市場“看門人”作用。因此，建議中國人民銀行、中國證監(jiān)會和國家發(fā)展改革委建立更深入、更廣泛的合作機制，形成監(jiān)管合力，提升債券市場的監(jiān)管效能，在前段壓實中介機構責任，從根本上提升企業(yè)信息披露質(zhì)量。

3.2?增強注冊會計師風險意識?，提高審計證據(jù)可靠性

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膹V泛應用，要求注冊會計師牢固樹立風險意識，將職業(yè)判斷和職業(yè)懷疑“內(nèi)化于心、外化于行”[7]。中介機構未勤勉盡責案件頻發(fā)，暴露出注冊會計師行業(yè)人員素質(zhì)偏低、風險意識不強等問題。會計師事務所應當定期或不定期組織審計人員研究相關案例，讓審計人員熟悉公司財務造假的常用手段，確保他們能夠及時認識、辨別財務舞弊的動因及手段。

就中天運未勤勉盡責案而言，注冊會計師至少應吸取3點教訓：第一，注冊會計師應當對被審計單位針對函證程序提供的“熱心”幫助保持高度職業(yè)懷疑，不僅要通過電話、地址查詢等方式評價收函方的真實性，還要嚴格控制函證過程，審慎核驗回函印章是否存在異常;第二，實地走訪是注冊會計師接觸企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營最直接、最可靠的方式，注冊會計師應提高對實地走訪程序重要性的認識，在走訪過程中時刻保持職業(yè)懷疑;第三，注冊會計師應對重要供應商和客戶、產(chǎn)能與產(chǎn)值及其他非財務信息保持應有的職業(yè)關注，以監(jiān)管機構的調(diào)查重點為主線和抓手，判斷被審計單位業(yè)務是否真實、獲取的審計證據(jù)是否可靠。

3.3?強化審計程序執(zhí)行有效性?，提升審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量

我國審計行業(yè)已經(jīng)發(fā)展成熟，多數(shù)會計師事務所已建立起一套科學、完善的審計程序。只有審計人員嚴格按照審計計劃執(zhí)行審計程序，審計計劃才能發(fā)揮出應有的效果。實踐中，審計人員執(zhí)行審計程序常存在“打折”和“形式主義”的情況。“打折”是指在執(zhí)行審計過程中，注冊會計師未嚴格按照審計程序執(zhí)行。例如，中天運存在未按照審計計劃實地勘查、函證僅包括當期余額、函證過程控制不足等問題。“形式主義”是指注冊會計師雖然執(zhí)行了審計程序，但在執(zhí)行審計程序時不審慎，導致審計程序未達到應有的效果。例如，中天運雖然函證回函率較高但未有效評價回函結(jié)果，雖然獲取了稅務申報表但未發(fā)現(xiàn)相關信息的明顯異常等。

會計師事務所可以從注冊會計師本身、審計底稿編制和審計質(zhì)量控制3個方面強化審計程序執(zhí)行的有效性。其一，會計師事務所應通過適當?shù)目冃Ъ睢⒐膭盥殬I(yè)懷疑、小組討論、自我評價等方式調(diào)動注冊會計師主觀能動性，增強注冊會計師按照既定審計計劃執(zhí)行審計程序的意愿;其二，審計底稿是記錄審計程序的實施過程的書面文件[8]，會計師事務所可以通過細化審計底稿編制要求的方式，提高注冊會計師審計程序的執(zhí)行力;其三，會計師事務所應建立有效的監(jiān)督機制[9]，通過檢查審計底稿、談話等方式督促注冊會計師提升審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

4?結(jié)語

函證審計程序的恰當執(zhí)行、非財務信息的有效利用與審計成敗直接相關。以中天運未勤勉盡責案為例，闡述了注冊會計師應當如何恰當設計和執(zhí)行函證程序、應當收集獲取哪些非財務信息和如何評價這些信息。在此基礎上，建議會計師事務所和注冊會計師通過必要的制度和手段增強注冊會計師風險意識、強化審計程序執(zhí)行的有效性，提升審計證據(jù)可靠性，降低審計風險。另外，監(jiān)管機構也應當繼續(xù)加強債券市場監(jiān)管，通過壓實中介機構責任促進注冊會計師提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

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[3] ?中國證券監(jiān)督管理委員會.中國證監(jiān)會行政處罰決定書（中天運會計師事務所、楊錫剛、張友富）：[2021]91號[A/OL].（2021-11- 02）[2021-12-12].http：//www.csrc.gov.cn/csrc/c101928/c1560139/content.shtml

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[5] 中國證券監(jiān)督管理委員會.證監(jiān)會依法嚴厲打擊債券市場違法違規(guī)行為[EB/OL].（2021- 09-17）[2021-12-12].http：//www.csrc.gov.cn/csrc/c100200/c1518749/content.shtml.

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[7] 王建新，李中偉，李建林.上市公司跨境業(yè)務審計問題研究：以雅百特審計失敗案為例[J].會計之友，2020（24）：8-12.

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