比較法視角下社會審計獨立問題探析

張夢婷

(南京審計大學，江蘇 南京 211815)

2021年10月23日，全國人民代表大會常務委員會通過關于修改《中華人民共和國審計法》的決定。該決定明確規定構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系。黨的十九大報告和十九屆中央委員會第四次全體會議也將堅持和完善黨和國家監督體系，強化審計監督的作用作為重要內容。審計是一種經濟監督，而具有獨立性的審計才是一種有效的經濟監督，社會審計亦是如此。相較于政府審計和內部審計，社會審計在市場經濟監督方面的優勢明顯，發揮著鑒定市場經濟主體資質的可靠作用，然而在其獨立性方面，社會審計性往往更易受外部影響。目前，我國的社會審計獨立制度已經基本建立，對市場經濟以及國民經濟都發揮了切實有效的作用，然而因社會審計的特性，在實踐和法律規定層面也存在一些問題影響了社會審計的經濟監督作用的發揮。

一、社會審計獨立的法律規定

社會審計是指注冊會計師依法接受委托，客觀公正地評判被審計單位真實情況與既定情況的差別，并發表客觀公正的審計結論。社會審計的客觀公正，主要在于能否評判真實的狀況、發表真實的意見，以真正地對市場經濟主體進行監督。評判真實的狀況是指注冊會計師人員能夠搜集真實的資料，了解真實的事實，明確真實的狀況。發表真實的意見是指發表的審計結果是獨立自主的，不受其他人、其他機構的影響。統而言之，要發揮社會審計的作用就必須確保審計結果的獨立性。獨立性是社會審計的靈魂。

目前，許多國家都已經建立了社會審計獨立制度，研究世界主要國家的社會審計獨立制度之后，可以發現，各國因歷史背景和國情的不同，其社會審計獨立制度的設立也各有特點。如美國的“比例責任”，日本的“審計合同條款”，英國的“刑事責任”等。對世界主要國家的社會審計獨立制度進行比較后，發現其依然在法律層面呈現相似的特征。

(一)法律責任規定層面

國外在社會審計獨立的法律責任層面的規定存在一定的特性。即通常伴隨著較大的民事責任、賠償金額，且注冊會計師未勤勉履責時，也會因其過失承擔相應的民事責任。

英國的社會審計獨立制度起源較早，可以說現代社會審計獨立制度就起源于英國。英國在五部公司法的基礎之上建立了社會審計獨立制度。根據其公司法的規定，如果注冊會計師沒有履行約定的條款，未及時提出審計報告、未根據審計準則要求實施審查而簽發了無保留意見、泄露了客戶的秘密等，客戶就有可能依照契約法控告注冊會計師違約。除此之外，英國還規定了注冊會計師對第三者的民事責任，注冊會計師如果預料或者應該預料到第三方會依賴其出具的財務報表或者對客戶進行信用保證時，需要對第三者承擔相應的民事責任。

美國對社會審計的民事責任進行了較為詳細的規定，當注冊會計師違反法律時，要對被審計單位和第三方承擔相應的民事責任。同時，當注冊會計師開展審計業務時如果滿足某些足以證明其未勤勉盡責的條件時，應當因過失承擔應盡的法律責任。美國1934年《證券法》規定如果注冊會計師隱瞞公司財務報告而給他人帶來損失，必須對該項損失承擔連帶責任。美國的《私人證券訴訟改革法案》規定了一種新型的確定法律責任的方法，即運用“比例賠償責任”這種新型的方式，將美國注冊會計師的民事責任由“連帶責任”向“比例責任”轉變。

日本民法規定了社會審計的民事責任，其主要內容是如果不按照所簽署的合同條款行事并且對被審計單位造成了損失，就需要對該項損失承擔連帶責任。可以看出，日本對民事責任的鑒定還是集中于合同的約定，審計合同條款是根本性的根據。同時，日本的《證券交易法》規定了虛假陳述民事責任，即公司審計報告中的重要事項存在虛假記錄，并且該記錄對第三人產生了誤導，那么除第三人故意之外，注冊會計師要對第三人的損失承擔責任。

(二)監管規定層面

注冊會計師由誰來進行監管是探討其獨立性的重要內容。監管主體影響著獨立性的強弱。在監管層面上，域外的法律會格外注重保證社會審計行業的獨立性和自律性。以行業自律的監管模式為主，同時政府介入以增強社會審計的監督效力。

社會審計制度起源于英國，英國也是最先成立注冊會計師協會的國家。其實行的是行業監管模式。但是注冊會計師協會與注冊會計師之間聯系較為密切，并且存在利益關系，可能導致監督效力減損。1999年起，英國為了改善這種狀況，逐漸加大了政府監管力度，逐漸形成了一種既獨立于政府又獨立于注冊會計師協會的獨立監管模式。

法國的監管方式有其獨特的特點，其是由審計師協會實行自我監控，但其在開展業務時需要接受司法部的監督和指導，帶有相當程度的法律色彩。在法國，社會審計獨立制度的主體并非單一主體，而是兩大職業組織即注冊會計師協會和注冊審計師協會。注冊會計師協會置于財政經濟部的控制之下，注冊審計師協會需要接受司法部的監督和指導。法國審計行業管理由全國審計師協會實行自我監控。安然事件發生后，法國于2003年8月1日頒布了《金融安全法案》，并依據該法成立了審計師高級理事會。其任務一是與法國審計師協會一起負責對職業界進行監管；二是監督審計師遵守職業道德和獨立性。法國對注冊會計師所承擔的法律責任要求非常嚴格并且具體，審計人員如果違反財經法規及國家法律，會有明確、具體、清晰的處罰措施。

美國也存在著社會審計的監管機構。美國的監管模式既不同于英國也不同于法國。其專門設立了一個外部機構對社會審計進行監督。2002年美國發布《薩班斯-奧克斯利法案》(SOX)后，注冊會計師行業的監管評價模式從行業自律轉向了PCAOB主導的外部監管。PCAOB對外發布針對會計師事務所整體和業務的檢查報告，并對在美國上市的境外公司提出跨境監管。

(三)業務和任職等限制層面

安然事件后，美國對其審計市場進行了調整與完善。其2002年出臺的《薩班斯-奧克斯利法案》(SOX)進一步細化注冊會計師的職業素養和業務限制，限制了社會審計的業務范圍。在此之前，美國注冊會計師在為某家公司提供審計業務的時候，也提供咨詢、鑒證等非審計業務。但是非審計業務的結果有時會成為審計業務的審計對象，這樣極有可能造成監守自盜的現象。在目前的研究里，也有學者提出注冊會計師提供的非審計業務會在相當程度上影響審計報告的質量，造成較為不好的影響。美國的SOX法案在吸收經驗的基礎上規定了注冊會計師在提供審計業務的情況下，不得同時提供非審計業務。

英國和法國對注冊會計師的從業規定較為嚴格。在英國，成為注冊會計師需要參加兩次考試:基礎考試和專業考試。基礎考試的內容與我國注冊會計師考試的內容大致相同。但是在英國要成為注冊會計師還必須注重實踐積累，即通過基礎考試合格的人員還需要在會計師事務所進行實踐積累，三年后才能參加專業考試成為注冊會計師。在法國，成為一名注冊會計師也要經歷較長的時間，獲得財政、會計等方面的高等文憑后，仍需積累三年的實踐經驗。

(四)我國社會審計的法律規定

1.法定權利和義務

《公司法》第一百六十四條、《證券法》第七十九條規定了注冊會計師有權審計公司的財務會計報告；《公司法》第一百七十條、《證券法》第一百六十三條明確了注冊會計師所享有的相對的法律義務，即注冊會計師對其出具的審計報告的真實性、客觀性、準確性負責，在審計業務工作中應當勤勉盡責。《注冊會計師法》進一步細化了注冊會計師的義務，在第二十條、第二十一條和第二十二條通過列舉的方法規定了審計業務的應為和不為。

2.法律責任規定

法律責任在獨立審計制度中處于核心地位，對規范其執業行為、提升審計獨立性具有重要作用。《證券法》第一百六十三條規定注冊會計師出具的審計報告造成他人損失的，應當與委托人承擔連帶賠償責任。《注冊會計師法》對其法律責任進行了具體的細化，其第三十九條、第四十條、第四十一條對行政責任和刑事責任進行了詳細的論述，但是較少涉及民事責任，只有第四十二條涉及了民事責任，但論述較為簡單，且是對會計師事務所的懲罰規定，沒有規定注冊會計師違規執業行為的民事責任。

3.業務和任職限制

我國注冊會計師實行全國統一考試制度，《注冊會計師法》對公民的報名資格、學歷要求等進行了較為嚴格的限制，很大程度上提高了從業人員任職時的職業素養，避免其因為業務能力過于依賴外界而喪失獨立性。

在業務限制方面，《注冊會計師法》并沒有太多的限制，其第十四條和第十五條分別規定了注冊會計師可以從事審計業務和咨詢、服務等非審計業務。但是因非審計業務費用較高并且非審計業務的服務結果有時會成為審計業務的審計對象，這可能會對注冊會計師獨立審計制度造成較為不利的影響。

二、社會審計獨立制度的法理分析

國家是人民根據自由意志締結契約的產物，這也是國家享有權力的合法性所在。因此，國家從根本上來說，是社會公眾的服務者，法治國家和法治社會必須樹立為人民服務的理念，建構、保障和促進國家為社會服務的法律機制。社會審計其實本質上來說是社會公眾根據自由意志締結的交由中介服務機構行使的監督市場主體的監督權。社會審計關系到社會公眾的利益和投資者的合法權利。因此，國家應當對社會審計進行保護。

除此，規制和調控權是國家治理市場的基礎，也是國家對社會審計的獨立進行保護的另一個邏輯起點。市場的壟斷性、不正當競爭需要國家運用調控手段對市場經濟進行管制，市場自由競爭的盲目性無序性要求國家運用宏觀調控手段對市場經濟進行調控。社會審計作為經濟監督市場主體的重要手段，可以在一定程度上反映市場競爭的客觀狀況。發展社會審計事業是社會主義市場經濟中必不可少的關鍵環節。注冊會計師審計的宗旨是促進經濟健康發展，促進社會公平正義，維護社會公眾利益和國家經濟信息安全。因此，社會審計的獨立性必須得到保護。

注冊會計師的獨立性是能夠對被審計單位的財務狀況出具真實的審計報告的前提和基礎。在分析國家應當保證社會審計的獨立性的基礎上，進一步探討國家在法律責任、監管模式、業務和從業限制上對社會審計獨立進行規定的法理原因。

(一)法律責任

法律責任規范著法律關系主體行使權利的界限，規定了其超越權利、濫用權利時應當承擔的不利后果。注冊會計師的法定權利是指其依法享有的并受法律保護的實施的審計業務行為以獲得財產權利的資格。注冊會計師的法律義務是指其按法律規定在實施審計業務行為時應盡的責任。注冊會計師的法定權利和義務是其享有獨立性的前提與限制，即只有在注冊會計師享有法定權利、履行法定義務的條件下，探討其獨立審計制度才是有意義的。否則離開法定權利和義務，空談其獨立性，可能會使注冊會計師超越法定權利，造成權力濫用，獨立性的保證反而不利于審計市場的健康發展。

注冊會計師的法律責任是確保能夠依法履行法定義務的一道屏障，保證在法律責任的威壓下，其依法勤勉履責。

(二)監管模式

根據權力監督與制約原則，任何權力都需要監督。作為經濟監督權的社會審計亦是如此。沒有監督的社會審計勢必會濫用自己的權力進而損害社會公眾的權利。因此，要保證社會審計的獨立性，必須對社會審計進行監管。

注冊會計師的保護措施與審計獨立性呈正相關，保護措施愈嚴密，審計獨立性愈強。《注冊會計師法》對注冊會計師的保護進行了規定，由注冊會計師協會對其合法權益進行保護，向有關方面反映。當然，注冊會計師的執業行為也需要受到監管，如此才能保證注冊會計師既不會因外界干擾削減獨立性，也不會因為過度放縱而濫用獨立性。

(三)業務和從業限制

注冊會計師的素質充分影響著審計獨立，注冊會計師如果因專業素質缺乏而對外界依賴程度過高，將會無法充分、獨立地開展審計工作。因此，應當實行考試制度，對公民的報名資格、學歷要求等進行較為嚴格的限制，提高從業人員任職時的職業素養，有利于避免其因為業務能力過于依賴外界而喪失獨立性。

在業務限制方面，非審計業務費用較高并且非審計業務的服務結果有時會成為審計業務的審計對象，這可能會對注冊會計師獨立審計制度造成較為不利的影響。

三、我國社會審計獨立存在的問題

(一)實踐層面存在的法律問題

在中國證券監督管理委員會官方網站上搜索資料得出表1數據。在表里21個統計數據中，中國排名前八的會計師事務所即龍頭公司里占50%。這在一定程度上會使得社會公眾對社會審計的信賴度喪失，可能導致社會審計的公信力減損。另外，在上述21個統計數據中，出現兩次及以上審計違規的會計師事務所占36%，雖然證監會的懲罰力度較大，但是社會審計失敗現象和審計違規現象仍屢禁不止，證監會的懲罰措施可能不是確保注冊會計師獨立審計的根本對策。

表1 2016～2020年審計失敗處罰公告統計

續表

(二)法律規定層面存在的問題

注冊會計師的獨立性是能夠對被審計單位的財務狀況出具真實的審計報告的前提和基礎。注冊會計師的獨立性與法律責任、監管模式、職業素養和業務限制等因素息息相關，下面將從這幾個方面探討我國注冊會計師審計獨立制度的法律的規定內容。

現行法律較少涉及注冊會計師的民事責任，只有《注冊會計師法》第四十二條規定了民事責任，但論述較為簡單，且是對會計師事務所的懲罰規定，沒有規定注冊會計師違規執業行為的民事責任，并且沒有對注冊會計師在執業行為中的損害結果、主觀心態進行劃分。如表1所示，對注冊會計師的民事責任懲罰最高限額是10萬元，這樣一刀切不區分損害程度的做法可能導致注冊會計師的違規行為朝嚴重方向演變。

在業務限制方面，《注冊會計師法》并沒有太多的限制，其第十四條和第十五條分別規定了注冊會計師可以從事審計業務和咨詢、服務等非審計業務。但是因非審計業務費用較高并且非審計業務的服務結果有時會成為審計業務的審計對象，這可能會對注冊會計師獨立審計制度造成較為不利的影響。

《注冊會計師法》第五條規定，由國務院財政部門和各級人民政府財政部門對注冊會計師進行監管。然而，由于注冊會計師服務范圍涉及較廣，各行業、各種所有制的企業，各行業管理部門又強調對會計師事務所服務本行業的行為進行監管，有些部門不僅監管注冊會計師所提供服務的業務，而且監管注冊會計師本身。這種多重監管一定程度上阻礙了注冊會計師審計工作的開展，對注冊會計師審計獨立性造成了阻礙。

四、我國社會審計獨立制度的完善路徑

(一)加強注冊會計師的民事法律責任，保證注冊會計師依法獨立履責

我國《注冊會計師法》對注冊會計師的刑事責任、行政責任規定得相對明確，但是民事責任的法律法規的規定相對宏觀，不夠細化。并且從我國注冊會計師審計的情況來看，審計失敗中往往對會計師事務所的懲罰力度較大，而對注冊會計師的懲罰力度不超過10萬元，這可能為從業人員違法違規創造了一定的空間。根據美國和日本的經驗，我國可以對《注冊會計師法》中有關從業人員違法違規民事責任的規定進行完善和細化。

首先，應當區分注冊會計師違法違規行為的主觀心態、損害程度、危害程度，在此基礎上匹配不同的罰款數額。也可以吸收他國的經驗，設立“比例罰款”模式，鼓勵注冊會計師減少違規現象，避免注冊會計師因經濟利益等誘惑喪失職業道德，減損注冊會計師審計行業的獨立性。其次，應當細化注冊會計師審計違規中的懲罰措施，以減少審計違規現象。當下，我國對審計報告違規的民事責任大多都加到會計師事務所上。《注冊會計師法》第三十九條規定，對審計違規現象進行經濟懲罰。但是，實際上違規的是注冊會計師而不是會計師事務所，對事務所加以較為嚴重的經濟懲罰，對從業人員卻施加較小的罰金顯然不合情理。同時，也應當考慮會計師事務所的做法。如果因會計師事務所的要求，注冊會計師不得已從事的違規審計行為可以得到豁免，但如果故意從事違規審計的行為應當施加較為嚴重的經濟懲罰，使得其不愿、不敢、不能違反審計工作相關要求。

(二)限制注冊會計師業務范圍，提升注冊會計師審計地位

從注冊會計師審計的現狀可以看出，目前其審計地位較低，過度迎合被審計單位造成審計報告結果的真實性大大減損。其審計地位較低的根本原因還是供需不平衡。被審計單位的審計業務往往存在多家供方競價拍賣而得，同時每年都會有一些事務所處于破產邊緣。為了進一步繁榮注冊會計師獨立審計制度，應該對會計師事務所準入制度進行調整，每年對會計師事務所和注冊會計師的業務狀況進行評估并記錄在案。與此同時，政府財政部門可以制定會計師事務所正面清單，將信譽較好、表現突出的會計師事務所記錄在案，并積極向公眾宣傳，以此提升注冊會計師審計地位，避免出現供方市場惡意競價的行為。

我國目前對注冊會計師的業務范圍并沒有限制，但是從上文的分析可以看出，在對同一被審計單位同時提供審計業務和非審計業務時，其審計業務會受到非審計業務的影響。因此，我國可以對注冊會計師的業務范圍進行較為細化的規定，避免其在同時提供審計業務和非審計業務時，獨立性受到影響。

(三)完善注冊會計師監管制度，明確職權劃分，提升注冊會計師獨立性

我國目前注冊會計師監管采用的是以政府監管為主、行業自律為輔的監管模式。但是監管單位較多，極大程度上造成多重監管的現象。其一，從監管成本來說是一種浪費，是非理性經濟的體現。其二，監管主體較多可能會導致監管單位之間互相推諉，造成權責不一致。因此，應該對注冊會計師的多重監管現象進行整治，單獨由政府的財政部門進行監管，注冊會計師協會對政府監管進行必要的幫助。同時，限制其他主體對其監管，注冊會計師的監管實行全國統一劃分，對各行業、各種所有制的企業，各行業管理部門又強調對會計師事務所服務本行業的行為進行監管。如果有特殊情況必須要對某類注冊會計師執業行為進行監管的，應當經當地政府財政部門的批準。建立分工明確、權責清晰的注冊會計師監管制度，避免監管主體較多導致注冊會計師獨立審計空間壓縮。