關于新租賃準則對承租企業相關規定的探討

孫勁松

【摘要】新頒布的租賃準則核心變化：取消了承租人關于融資租賃和經營租賃的分類，要求承租人對所有租賃確認使用權資產和租賃負債。文章從租賃準則變化背景入手，解析了租賃準則對承租企業如何確認使用權資產、租賃負債、租賃變更、簡化處理情形、列報和披露以及銜接規定等方面的規定，并對實操中的一些會計處理提出了筆者觀點，以此加深對租賃準則相關規定的認識和理解。

【關鍵詞】經營租賃；使用權資產；租賃負債；簡化處理；銜接規定

【中圖分類號】F275

國際會計理事會于2016年1月修訂發布了《國際財務報告準則第16號—租賃》，從2019年1月1日起實施。中國為保持與國際財務報告準則持續趨同，借鑒國際租賃準則，于2018年12月7日頒布了《企業會計準則第21號—租賃》，并采取分步實施策略，境內外同時上市的企業最先執行，自2019年1月1日起與國際租賃準則同步實施，大部分上市公司自2021年1月1日起實施，這樣既可滿足首批執行企業與國際準則同步執行的實際要求，又為其他企業的順利過渡提供了時間保障。由于工作關系，筆者接觸了部分行業的承租企業為執行該準則所做的核算準備工作，也了解一些相關人員在實際工作中對一些事項的困惑，借此與讀者一起分析共享相關問題。

一、對準則核心內容的不解和困惑

本次租賃準則的核心變化是取消了承租人關于融資租賃和經營租賃的分類，要求承租人對所有租賃（短期租賃和低價值租賃除外）確認使用權資產和租賃負債，并以使用權資產的折舊攤銷和租賃負債——未確認融資費用的利息費用替代支付的租賃款計入損益表中，日常支付的租賃款直接抵減租賃負債。很多人對將經營租賃作為使用權資產入賬表示不解，不解的起因是：無產權的資產為什么能入賬？其實提出此問題，本身就對資產概念不清，在中國會計準則中對它的解釋為：資產是指企業過去的交易或事項形成的，由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來利益的經濟資源，國際會計準則理事會發布了經修訂后的《財務報告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting）》，其中將資產定義為：由過去事項所導致的、由主體控制的現實經濟資源，即有潛力產生經濟利益的權利。因此，資產應該解釋為一項權利，這些權利包括實物的使用權、擔保權以及出售權等權利，其中實物的使用權的應用最為普遍，可通過協議等方式轉讓或取得，當承租人能夠取得對這一權利的控制時即符合了資產的定義，在滿足資產確認的條件下應當予以確認。所以是否構成資產并不僅指所有權的擁有，使用權的擁有更是一種常見的模式，租賃資產正是符合了這一概念。

二、使用權資產的價值確認問題

使用權資產是伴隨著租賃負債應運而生的產物，在租賃準則中定義為“承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利”。承租人在租賃合同所確定的起始日，將合同期內租賃付款總額的折現價值作為使用權資產的初始入賬成本。因此使用權成本歸納起來包括：租金總額、與簽訂合同相關的必要費用支出、承租人將租賃資產拆卸、移除或者恢復租賃資產所在場地，按照租賃條款約定的事項預計發生的成本費用。

考慮到絕大部分租賃實質上都為承租人提供了融資，故租賃負債采用現值進行計量以反映其融資特征，此現值就構成了使用權資產的主體部分。在實際確定使用權成本需要注意的是：

1.合同約定的租金既有分月份、季度及年度支付的，又有租賃期前和租賃期后支付的，如果早于租賃期支付的，租賃負債需要對該筆租金進行抵減，但是使用權資產是包含該筆租金的，不過該筆租金是不需計算貨幣時間價值的。

2.租賃準則提到使用權資產折舊應參照企業會計準則——固定資產有關折舊的規定，所以部分實操者就將使用權資產折舊在租賃期的次月進行攤銷，造成攤銷期與租賃期不一致的情況。其實筆者理解所謂參照固定資產折舊，應該是用來說明折舊原則如計提折舊的固定資產，所以在租賃準則的指南——“使用權資產的后續計量”中明確規定：自租賃期開始日起對使用權資產計提折舊，當月計提確有困難，可以選擇次月計提，但這并非優選方案。

三、租賃負債的確認問題

租賃負債應當按照合同約定的租賃期開始日至結束日需要支付的租賃付款總額折現后作為初始入賬成本，因此決定租賃負債初始入賬成本有兩個基本因素：合同確定的付款總額及折現系數。

（一）租賃付款總額的確定

在實際生活中，部分租賃合同考慮各種因素規定的付款條件形式多樣，因此租賃準則對租賃付款額做了以下規定，個人理解包括：（1）固定付款額存在租賃優惠的，扣除租賃優惠的相關金額；（2）對于可變租賃付款額，因付款總額事先無法確定，該部分租賃額不確認租賃負債，最常見如零售業的不動產租賃，合同條款可能會要求基于使用該不動產取得的銷售收入按一定比例確定浮動部分的租金額，該部分租金只能于實際發生時計入當期費用，不構成租賃負債的內容；（3）合同期后選擇購買的行權價格；（4）合同期間選擇終止租賃權需支付的款項；（5）依據承租人提供的擔保余值預計應支付的款項。

（二）折現系數的確定

在計算租賃付款的現值時，理論上承租人依據租賃資產的公允價值所計算的租賃內含利率是最準確的利率，但實操中租賃資產的公允價值是很難獲取的，現行普遍做法是采用承租人的增量借款利率作為折現率。

增量借款利率是指承租人在相近的經濟環境下為獲得與使用權資產價值相近的資產，在相近期間以幾乎同等抵押條件借入資金須支付的利率。因此在實務中，承租人增量借款利率常見的參考基礎包括承租人同期銀行貸款利率、承租人最近一期資產抵押貸款利率、與承租人信用狀況類似企業發行的同期債券利率等，承租人還可以根據需要在上述參考的基礎利率上以系數進行修正。

綜上所述，使用權資產和租賃負債初始入賬價值是相等的，均為租賃付款額的折現價值，隨著時間的推移，租金的貨幣時間價值逐漸變小，因此現行租賃準則的核算結果就是前期計入損益的租賃費較大，以后期間逐步遞減，充分體現了其融資特征。

（三）實務中遇到的幾種情形的相關處理

1.租賃負債按含稅還是不含稅金額設定

合同中確認的租賃付款額無疑是含稅額，但實務中，大部分出租方是能開具增值稅專用發票的，且承租方在對收入不選擇簡易計征納稅時，租賃付款額的進項稅是可以抵扣的，所以目前實操中的一般做法是：租賃付款額可以抵扣進項稅額，按照不含稅的租賃付款額測算租賃現值；反之，不能抵扣進項稅的，按照含稅的租賃付款額測算租賃現值。此種做法的結果是租賃負債在不同情形下，可能是含稅金額，也可能是不含稅金額，不能保持該科目核算內容的一致性，且以承租方立場函證出租方合同金額，賬面不含稅金額更是一種尷尬，合同是含稅金額，出租方當然不能按照不含稅金額確認，如果按照含稅金額發函確認，又與承租方賬面不含稅金額不一致。所以比較合理的做法是：不管租賃付款額的進項稅是否能夠抵扣，都應該按照含稅金額設定租賃負債原值，當租賃付款額能抵扣時，再設置可抵扣進項稅科目進行調整，當然可抵扣進項稅作為租賃負債的抵減項，抵減后的金額與不含稅的租賃付款金額一致，測算租賃付款額的現值，實質上也是按照不含稅的付款額計算的，但設定以含稅金額體現的租賃負債原值，保證了租賃負債核算內容、函證金額與合同金額的一致性。

2.欠租的處理

租賃負債可以理解為是對未來尚未支付的合同付款額的現值確認。當已經確認的租賃負債在合同約定的時間內沒有履行付款義務，應當做一筆調整分錄：

借：租賃負債

貸：其他應付款——出租方

因為租賃負債是對未來義務的確認，過去未完成的付款義務已經不屬于該科目確認的內容，所以應轉至其他應付款，也意味著該筆租金不需折現計算了，變成了無息的欠租款項，構成了對出租方的真實債務。簡言之，按照合同規定應付未付的債務計入其他應付款；未來未實際產生的債務以租賃負債體現，租賃負債所核算的內容始終與合同約定條款保持一致，不論承租方是否實際付款。

3.對所得稅的影響

（1）對當期所得稅的影響

根據所得稅法實施條例相關內容規定，企業于生產經營活動中因租入固定資產需要支付的租賃費，稅前扣除的基本原則為：經營租賃可以在使用期限內按直線法攤銷，均勻扣除。

對于經營租賃會計處理發生變化后，稅會間差異加大，如經營租賃中對于承租方來說，攤銷的折舊和利息費用，不允許進行稅前扣除，需要進行所得稅的納稅調增處理，對于租金的實際支出因為只抵減了租賃負債并未計入損益表的費用中，所以可做所得稅的納稅調減處理。

（2）對遞延所得稅的影響

上述對應納稅所得額的調增及調減的會計處理隨著時間的推移會慢慢消除，因此對于資產負債表租賃負債和使用權資產形成的可抵扣差異需要確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。簡言之就是將租賃負債凈額（扣除預付款部分）和使用權資產凈額的差額作為可抵扣暫時性差異計算遞延所得稅資產，與將累計的折舊和利息費用攤銷額和累計租賃付款額的差額作為可抵扣暫時性差異計算遞延所得稅資產的結果一致，兩種計算方法可以互相驗證計算結果的準確性。

前一種計算方法：以攤銷后的結果確認賬面的可抵扣暫時性差異，可以理解為：租賃負債和使用權資產均為滿足租賃業務的會計處理虛設的會計科目，不符合稅法的歷史成本的記賬原則，因此將其差額作為可抵扣暫時性差異計算遞延所得稅資產，但如果租賃負債包含預付賬款部分，需將其扣除也不難理解，對于“預付賬款”會計與稅法對其確認的原則相同，所以不存在該部分的可抵扣暫時性差異。后一種計算方法：按照初始確認兩種費用差異進行比較，折舊和利息費用攤銷額是稅法不認可的費用，應調增納稅額；租賃付款額是稅法可以抵扣的費用，但會計上未計入費用，應調減納稅額，此種方法一般人易理解，但如果涉及租賃期較長，其計算過程比較繁雜，個人比較推薦使用第一種方法確認遞延所得稅資產。

四、租賃變更的處理

租賃期開始日后，發生下列情形的，承租人應當采用變化后的折現率對租賃付款額重新計算，以確認新的使用權資產及租賃負債：

1.合同剩余租金發生變化；

2.擔保余值付款額發生變化；

3.用于確定付款額的指數或比率發生變化；

4.發生承租人可控范圍內的重大事件或變化，承租人應當對相應續租選擇權、終止租賃選擇權、購買選擇權進行重新評估，并按照重新評估結果修正租賃期和租賃付款額；

5.租賃變更后沒有作為新的租賃合同進行會計處理的，在租賃變更開始日，承租人應當按照相關規定對變更后的合同進行分拆，并按照重新確定的租賃期及折現率進行折現，確定變化后的租賃負債。

上述幾種情形下，承租人在計算變動后的租賃付款現值時，應當采用剩余租賃期間的租賃內含率或增量借款利率作為折現率。簡言之就是租賃情況發生變化時，需重新計算剩余期間的租賃負債的現值，并相應調整使用權資產。

五、租賃負債簡化處理情形

租賃準則豁免了兩個特例情形：即短期租賃和低價值租賃，承租人可以不確認使用權資產和租賃負債，在租賃期內按照以往的直線法計入當期損益或相關的資產成本。

（一）短期租賃

按照租賃準則規定，短期租賃是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。對于首次執行日剩余租賃期間不超過12個月的租賃，也可作為短期租賃處理。但明確了如果有購買選擇權的租賃，無論期限長短，不能歸屬于短期租賃。

（二）低價值租賃

按照租賃準則規定，低價值租賃資產為全新資產時價值較低的租賃。雖然準則并未規定低價值租賃額的量化指標，但規定了判斷原則：

1.在判斷是否為低價值租賃時，應將租賃資產作為全新價值狀態進行評估，不應考慮資產已被使用的年限；

2.作為租賃資產能夠獨立存在，與其他租賃資產沒有關聯或依賴關系；

3.低價值租賃的標準應該是大家共同遵守的金額，只與資產在全新狀態下的絕對值有關，不受承租人性質及規模等影響，也不考慮對于承租人或相關租賃交易的重要性。

常見的低價值資產包括平板電腦、辦公家具等小型資產，并在指南中說明：符合低價值資產租賃的資產全新狀態下的絕對值應低于人民幣4萬元。

六、承租人的列報和披露

（一）資產負債表

承租人應當在資產負債表單獨列示使用權資產和租賃負債。其中，租賃負債還需要將一年內到期的租賃負債重分類至一年內到期的非流動負債。

（二）利潤表

承租人應當在利潤表分別列示租賃負債的利息費用（未確認融資費用的攤銷）與使用權資產的折舊費用（按現值平均攤銷的費用）。其中：租賃負債的利息費用在財務費用項目列示。對于金融企業，財務報表沒有財務費用項目，因此使用權資產的折舊費用和利息費用均在“業務及管理費用”列示。

（三）現金流量表

由于租賃負債采用現值進行計量以反映其融資特征，因此償還租賃負債本金應當計入籌資活動現金流出；對短期租賃和低價值資產租賃以及未納入租賃負債計量的可變租賃付款額，因未做融資考慮，支付的租賃款仍然計入經營活動的現金流出。

七、銜接規定

一般情況下，首次執行日對于會計準則的變化應當采用追溯調整法進行處理，但鑒于租賃準則發生變化完全按照追溯調整法難度較大，租賃準則第六十條及第六十一條對于首次執行日承租人的調整方法做了詳盡規定，可簡單歸納為以下三種方法可供選擇：

方法一是依據會計政策的變化，采用完全追溯調整法：資產負債表和利潤表都需要進行調整；

方法二是部分追溯調整法：調整資產負債表年初留存收益、使用權資產和租賃負債，不調整可比期間利潤表；

方法三是簡化調整法：對于經營租賃，資產負債表年初留存收益也不需要調整，僅對未來期間的租賃負債和使用權資產做現值的等額調整。

對于經營租賃的調整方法，租賃準則提出了一個簡便的處理方法可供選擇，不調整年初留存收益，僅對未來剩余期間的未支付租賃費按照一定的折現率確認現值。考慮到追溯調整的工作量，似乎經營租賃的承租方都應該選擇第三種簡化調整方法，但從已公開發布的上市公司半年報及年報數據來看，很多經營租賃的承租企業并未選擇此種方法，這大概與公司測算未來期間不同方法對企業損益影響不同所做的選擇。

綜上所述，租賃準則最大變化將經營租賃從表外業務納入表內，并統一了與融資租賃相同的會計處理方法，可能會引起經營租賃規模較大的行業資產負債率上升，但經營租賃無論是否納入表內核算都是客觀存在的事實，這一變化有助于提高會計報表的真實性、可靠性。

主要參考文獻：

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[2]財政部會計司.《企業會計準則第21號—租賃》應用指南[M].中國財政經濟出版社.2019年7月第一版.

[3]國家稅務總局網站.中華人民共和國企業所得稅法實施條例[ol].2007年12月6日發布，2008年1月1日起施行.

[4]海口誠諾會計師事務所.新租賃準則下售后租回交易會計處理探討[J].中國注冊會計師，2021（7）.

責編：險峰