房地產企業土地增值稅籌劃分析

陳岱榮

摘要：隨著國家行業和財稅政策的變化，高溢價的市場紅利持續帶動房地產企業土地增值稅納稅金額不斷增長，但房地產企業在實施土地增值稅清算的過程中，還存在納稅籌劃的空間。本文在闡述房地產行業政策變化的基礎上，通過深入分析房地產企業稅負，提出了土地增值稅納稅籌劃的幾點建議。

關鍵詞：行業政策;納稅籌劃;稅負

隨著房地產市場的不斷發展，房地產企業土地增值稅納稅金額不斷增長，房地產企業納稅籌劃的需求越來越強烈。伴隨著國家對房地產行業相關政策的調整和規范，房地產企業土地增值稅籌劃的空間進一步被壓縮，但是還存在進一步籌劃的可能，本文將對籌劃的空間進行深入的論述。

一、房地產行業政策變化

（一）宏觀行業政策變化

自2003年，房地產行業開展宏觀調控以來，國家、地方政府對房地產開發、房地產價格、開發類型、土地供應、信貸等出臺了一系列的政策，對房地產企業行業進行了規范。如《全國國土規劃綱要（2016-2030）》（國發〔2017〕3號）、《關于在國土空間規劃中統籌劃定落實三條控制線的指導意見》（2019年），規范了國土開發強度和城鎮空間，限定了房地產可開發的最大范圍，指出了房地產開發的“三條紅線”;《國務院辦公廳轉發建設部等部門關于調整住房供應結構穩定住房價格意見的通知》（國辦發〔2006〕37號）、“房子是用來住的、不是用來炒的”的指導精神，指導了房地產價格的走向;《關于進一步加強房地產信貸業務管理的通知》（銀發〔2003〕121號）、《關于防止經營用途貸款違規流入房地產領域的通知》（銀保監辦發〔2021〕39號）等對房地產業貸款事項進行了限定和規范;《關于完善建設用地使用權轉讓、出租、抵押二級市場的指導意見》（國辦發〔2019〕34號）、《關于構建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》（2020年）等，規范了房地產行業土地開發類型及供給;《住房和城鄉建設部等8部門關于持續整治規范房地產市場秩序的通知》（建房

〔2021〕55號），明確了今后8部門對房地產企業違規整治重點。

結合國家宏觀政策，地方政府結合自身情況，也相繼出臺了相關政策，如2017年3月17日，北京市住建委、市規劃國土委、市住房公積金中心、市銀監局、人民銀行營業管理部聯合舉行新聞發布會，明確在商品住房供應、銷售、差別化信貸、成交均價等方面開展工作，以確保北京市房地產市場的健康發展;揚州市人民政府《關于進一步加強市區房地產市場調控工作的通知》（揚府發〔2017〕185號），對土地供應、普通商品住房比例、棚改安置和公租房保障、商品房價格、租賃市場等進行了全面規劃。

（二）財經政策變化

基于國家對房地產行業的調整規劃，國家稅務總局主導或聯合國家相關部門出臺了很多財經法規，如《國家稅務總局關于優化房地產交易辦稅方式的公告》（國家稅務總局公告2019年第19號），優化了房地產交易辦稅方式及時間;《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）、《納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016第17號）、《關于調整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）等稅收政策，一方面指導房地產企業規范內部管理，另一方面規范并降低房地產企業納稅金額;基于“營改增”的政策變化，財政部、國家稅務總局等部門相應出臺了配套政策，如《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算涉及企業所得稅退稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第81號）、《財政部國家稅務總局關于明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）等政策，對土地增值稅在收入確認、稅金扣除、扣除主體、制度銜接等方面進行了規范。

二、行業政策變化對土地增值稅稅負的影響

（一）房地產企業稅負分析

依據現有相關稅法規定，房地產企業涉及的主要稅種有：企業所得稅、增值稅、土地增值稅、城建稅、教育費附加、地方教育附加、契稅、印花稅等。考慮到數據的可對比性，從統計學的角度看，房地產企業總稅收負擔率=企業實際繳納總稅款/企業增加值，企業增加值=固定資產折舊+勞動者報酬+生產稅凈額+營業盈余，依據中國人民大學財稅研究所、中國人民大學重陽金融研究院、中國人民大學財政金融學院共同發布《中國企業稅收負擔報告》（2019年）以及中國稅務年鑒數據分析可以得出，首先，中國房地產企業納稅金額增長較快，增值稅（營業稅）、企業所得稅和土地增值稅占房地產企業納稅金額的80%以上，且各年保持了相對穩定;其次，與房地產企業每年盈余增長相比，除個別年份外，房地產企業納稅金額增長速度較快，且遠高于其他行業稅收增長速度，房地產行業稅收占全部行業的比重上升趨勢明顯;再次，對比宏觀稅負、行業稅負，宏觀總體稅負呈先上升后下降趨勢，各年企業稅負基本在20%以上，其中：房地產行業整體稅負高于其他行業，均值都在40%以上，按照趨勢波動，基本穩定在45%左右。

（二）房地產企業土地增值稅稅負分析

房地產企業土地增值稅的征收依據《土地增值稅暫行條例》及其實施細則、國家稅務總局制訂或同其他部門聯合制訂的專項規定，雖然“營改增”對房地產企業產生了巨大的影響，但僅就土地增值稅而言，影響如下：首先，“營改增”對土地增值稅的征收的基本規定影響不大，如基本概念、扣除項目、稅率、核算對象、預征率、清算方法等;其次，“營改增”對土地增值稅征收的影響較大，具體表現在：土地增值稅無論預繳還是清算，納稅人轉讓房產取得的收入（含視同銷售收入為不含增值稅收入，區別進項稅額計算方式的計入抵扣項目、計算土地增值稅增值額的扣除項目中“與轉讓房地產有關的稅金”不包括增值稅。房地產開發企業實際繳納的城市維護建設稅（以下簡稱“城建稅”）、教育費附加，凡能夠按清算項目準確計算的，允許據實扣除。凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除;營改增前后土地增值稅清算的銜接;營改增后建筑安裝工程費支出的發票確認問題;舊房轉讓時扣除計算問題;結合以上分析，依據統計數據及稅務年鑒，房地產企業土地增值稅納稅金額增長速度較快，遠超增值稅（營業稅）、企業所得稅增長;其次，在房地產企業每年納稅總額中的占比，由不足10%（2007年），上升到24%（2014年）以上，房地產行業稅收占全部行業的比重上升趨勢明顯。

三、房地產企業土地增值稅的籌劃

（一）房地產企業土地增值稅納稅籌劃準備

首先，樹立正確的納稅籌劃觀。房地產企業納稅籌劃的目的是在國家稅收法規的范圍內，對經營活動開展的事先籌劃和安排，以實現盡可能的減輕稅負，合規是底線。其次，樹立全局觀和系統觀。房地產企業納稅籌劃涉及法律法規、地方規章制度較多且部分時效性較強，項目地點涉及的地域較廣，項目及項目組合方式較多，稅收法規對部分項目征收的界定還存在模糊區域，因此，房地產企業在進行納稅籌劃時要建立全局和系統的觀念，既要有站在全局放棄局部籌劃的勇氣，也要有系統策劃每一細節的智慧。再次，納稅籌劃必須圍繞企業戰略和規劃進行。房地產企業納稅籌劃是企業戰略和規劃的重要組成部分，是與企業的最終目的相一致的，脫離了企業戰略和規劃談納稅籌劃，納稅籌劃將失去其存在的必要性。最后，建立良好的員工隊伍。考慮到納稅籌劃的復雜性和特殊性，房地產企業組建綜合能力較強的員工隊伍，協同開展納稅籌劃工作是非常必要的，特殊情況下，可聘任外部專業機構開展相關工作。

（二）開發前期的土地增值稅籌劃

房地產企業開發前土地增值稅納稅籌劃，主要在房地產開發地點、項目構成、融資模式等。國家層面已對全國房地產開發的紅線進行了限定，但是各省、市（區）、縣可供土地資源能力不同，同時基于當地經濟增長、社會穩定、住房保障等因素考量，也制訂了工作計劃，因此，房地產企業土地增值稅籌劃前期，依據房地產公司戰略-規劃-預算管理模式，收集預期開發地經濟發展規劃、房地產調控、地方土地增值稅征管規定等信息，重點關注財政收支方面、限購等方面的信息，開展風險評估，制定風險應對方案，以最終確定房地產開發地點。如目前，一線城市的房價過高，土地購置成本也較高，土地增值稅預增率也較高，區域性風險不符合企業戰略需求，房地產企業可對比二線、三線城市，在細化評估的基礎上，選定開發地點。近幾年富力集團、萬達集團等全國知名房地產企業紛紛進軍二、三線就是最好的例證。其次，結合風險評估，基于目前土地增值稅納稅管理的“二分法”或“三分法”，即將開發的房地產分為普通住宅、非普通住宅或普通住宅、非普通住宅和其他類型房地產，結合企業規劃要求和地方往年房產價格，確定承接項目類型、項目組成或項目組成比例，計劃基本的核算項目。同時，根據容積率進行強排時，可根據不同產品類型排布做測算分析，為后續決算、清算做準備。再次，房地產企業應基于當地歷年房地產企業采取的項目工程形式、融資模式，結合自身資金情況，在考慮是否引入當地合作方風險的基礎上，確定融資方式和規模。最后，統籌相關項目、融資信息，結合企業往年歷史信息，制訂納稅籌劃規劃，制訂年度納稅籌劃基礎方案。

（三）開發過程中的土地增值稅籌劃

在開發過程中，房地產企業在開展土地增值稅籌劃時，需同時做好過程規范管理。首先，房地產企業在項目開發過程中可以根據各省對清算單位的界定不同，通過臨界點籌劃，合理擴大或縮小清算范圍，提前或延后清算時間，優化費用扣除和配套可抵扣成本、轉換轉讓性質等開展土地增值稅籌劃。利用累進稅率的臨界點，合理確定項目銷售價格，如依據《土地增值稅暫行條例實施細則》規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過規定扣除項目的20%的，免征土地增值稅超過扣除項目金額20%的，應就其全部增值額按規定納稅。房地產企業可以利用此臨界點，保持適當售價的基礎上，最大程度降低土地增值稅稅額，同時增加企業利潤;利用費用支出限額，降低土地增值稅稅額，如依據《土地增值稅暫行條例實施細則》規定，財務費用中的利息支出，有不高于商業銀行同類同期貸款利息扣除和規定費用合計的10%以內扣除兩種方式，此時，當房地產企業開發項目主要以負債融資，且能提供金融機構貸款證明時，以實際的利息支出計入開發費用，當開發項目主要以權益融資，則以10%限額扣除;優化營業收入組合，降低土地增值稅，如房屋出售和房屋裝修的合并與分拆，因房屋裝修不繳納土地增值稅，可僅就房屋出售繳納增值稅，但是當房屋裝修費用計入開發費用達到降低增值額的一定程度，計算繳納的土地增值稅小于分別簽訂合同繳納的土地增值稅時，應將房屋出售和房屋裝修合并簽訂合同;通過股權轉讓，實現項目轉讓，當房地產企業因資金不足等因素轉讓在建項目時，可依據《財政部 國家稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》的規定，轉讓企業一定比例股份，在不繳納土地增值稅的基礎上，實現項目轉讓。其次，土地增值稅籌劃需房地產企業對開發過程的規范性管理。為滿足納稅籌劃要求，房地產企業在項目開發過程中，在綜合考慮地方法規、慣例因素的基礎上，強化客戶和供應商類型管理，審慎選擇合同簽訂時間，配合納稅籌劃，加強供應商、服務商的結算時效性和配套性管理，在合同條款中明確稅率變動時合同價格的確認、開具發票的類型、開具發票的時間、結算節點，加強合同、發票、決算報告和現金流一致的過程管理，做好過合同、發票、支付憑據等檔案資料的管理，為當期土地增值稅預繳和后續清算奠定基礎。最后，土地增值稅納稅籌劃是不斷修正的過程。項目設計、規劃的變化會導致納稅籌劃的變化，開發過程中項目具體實施情況不僅會促使房地產企業修正開發過程中的籌劃方案，也會促使房地產企業修正項目開發前期的設計、規劃工作。同時，土地增值稅納稅籌劃并不是孤立存在的，它與其他稅金籌劃工作存在緊密的關系，房地產企業應將土地增值稅納稅籌劃納入全部稅收籌劃的體系中，綜合考慮。

（四）清算中的土地增值稅納稅籌劃

房地產企業開發項目清算時土地增值稅的納稅籌劃應重點關注三點。首先，清算時間的選擇。《國家稅務總局關于印發<土地增值稅清算管理規程>的通知》（國稅發〔2009〕91號）等相關規定對房地產開發項目限定三個應清算條件和四個可要求清算條件。房地產企業可合理延緩和推遲清算條件的成立，實現土地增值稅納稅時點的籌劃，重點考慮的因素應包括企業自身的戰略謀劃、資金狀況、當地政府部門規劃和財政狀況、國家和地方稅收征管的預期變化等。其次，核定征收的風險。對土地增值稅的征收，稅務機關一般采取查賬征收的形式，同時設定了五種核定征收的條件，房地產企業應充分考慮，不管是基于成本效益原則，還是客觀因素導致，房地產企業應盡量避免因故意導致開發項目清算有查賬征收變更為核定征收，進而避免行政處罰和稅務處罰。最后，房地產企業應加強與監管部門溝通的力度，避免提供虛假資料。依據規定，清算過程中房地產企業需要提供開發項目相關資料，但是房地產開發項目通常時間跨度長、過程步驟多、涉及部門較多、資料種類和樣式繁多，因此，基于資料完整性、真實性因素，房地產企業應與稅務機關充分溝通，對于確實無法提供或證明的資料，應避免提供虛假資料，及時調整清算數據并按清算結算補繳土地增值稅，以避免后續的征管風險。

綜上所述，自2003年起，隨著國家、地方政府對房地產行業相關政策的調整和規范，房地產行業整體稅負不斷上升，特別是土地增值稅上升較大，這給房地產企業產生了較大的資金和效益壓力。為進一步做好土地增值稅納稅籌劃，房地產企業應做好充分的籌劃準備工作，從項目籌劃階段開始開展納稅籌劃工作，對標土地增值稅相關政策，有效開展開發過程中和清算階段的籌劃工作，避免征管風險。

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