新租賃會計準則對交通建設行業的影響①

唐 鑫

(江西省交通工程集團有限公司，江西 吉安 343200）

引言

企業如何通過租賃方式來配置資源、融通資金，促使企業長期穩定發展，一定是需要研究的重要問題。我國于2006年頒布了 《企業會計準則第 21 號——租賃》 ( 以下稱 “原租賃準則”) ，原租賃準則規范了承租方和出租方租賃業務會計處理和相關信息披露。由于租賃業務不斷創新發展，現行的租賃準則已不適宜業務的相關需求，無法準確將企業的財務狀況、經營成果、現金流等信息進行客觀且準確的披露。于是我國財政部通過廣泛征求企業、會計師事務所、學術界代表等各方面的意見，于2018年12月7日修訂發布了《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準則”）。交通建設行業由于其行業的特殊性，部分大型項目的持續時間長，跨越幾個會計年度，項目經理部存在租賃時間長，租賃金額大的大型租賃合同，而對于這部分租賃業務全都要適應新租賃準則規范的會計核算模式，對應的財務指標、合同管理也會有較大的變化。

一、新租賃準則的變化

根據新租賃準則的規定，承租人對租賃業務的會計處理發生了很大變化，承租方對經營租賃和融資租賃不再加以區分，而是用與融資租賃類似的使用權模型對經營租賃進行使用權資產和負債確認，同時還要確認折舊和利息費用。由此來看，新租賃準則的核心之一是將承租人劃分的經營租賃業務表內化，而出租方的會計處理則與原租賃準則相比無太大變化。

（一）租賃業務的識別

區別于原租賃準則，新租賃準則完善了租賃業務的識別，規定了租賃合同的識別事項。新租賃準則加入了如已識別資產、控制等概念，對兩個方面都制定了指導原則，第一個方面為租賃識別，第二個方面為租賃與服務的區分。新租賃準則還明確了合同應拆分為租賃部分與非租賃部分，對租賃部分進行單獨計量，使會計計量更加貼近實務。

（二）承租人的會計處理及計量

原會計準則要求以風險和報酬轉移為基礎，將租賃劃分為融資租賃與經營租賃，對經營租賃承租人不確認相關資產和負債，新租賃準則的核心變化是要求承租人采用單一的會計模型，無需進行租賃分類，對資產負債表中確認的所有租賃采用相同的方式進行會計處理。新租賃準則取消了承租人的融資租賃與經營租賃分類，新增了使用權資產，租賃負債—未確認融資費用，租賃負債—租賃付款額等會計科目，要求承租人對除短期租賃和低價值資產租賃以外的所有租賃確認使用權資產和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用，即采用與原融資租賃會計處理類似的單一模型。

（三）承租人的后續計量

新租賃準則規定，當承租人可控范圍內發生了巨大改變或者事件，如果這將影響到承租人的相應選舉權的話，那么承租人就要再一次評估，例如評估其行使續租選擇權合理與否、買入選擇權合理與否等。

（四）租賃有關的列示和信息披露要求

新租賃準則要求出租人增加披露相關租賃收入及未折現租賃收款額等信息。如果必要的話，出租人也要基于財務報表，將相關租賃活動的某些信息披露出來，例如其他定性和定量信息。對承租人而言，信息披露的要求是，新租賃準則根據已發生變化的會計處理方式，在財務報表列示中規范了與租賃有關的使用權資產、租賃負債、折舊以及利息確認、現金流出等情況。

二、新租賃準則對交通建設企業的影響分析

（一）交通建設企業的業務描述

交通建設行業具有特殊的行業性質，大型交通建設企業會將各個項目分設項目經理部，單獨核算項目的財務數據。由于項目工程持續時間短（一般為三年到五年），施工隊流動性強，施工需要的機械設備價值高，各個項目一般采取租賃的方式獲得機械設備、項目用車的使用權，故項目部要適用新租賃準則規定的會計核算模式，相應地，項目部的財務報表列報及財務指標、合同的管理要求也將受到影響。

（二）案例分析

承租人某項目部就某機械設備與出租人乙公司簽訂了一項租賃合同。租賃時間為2021年1月1日至2026年1月1日，合同約定本次租賃機械設備的租賃期限為5年。每年的不含稅租金為100000元，每年年末支付。內含報酬率為7%，租賃付款額只有固定租金， 無初始直接費用等其他事項。

假定該項目部對該項使用權資產采用直線法計提折舊，暫不考慮所得稅的影響，分別按照新租賃準則及原租賃準則的規定進行各年度會計處理，并對比分析新租賃準則與原租賃準則對承租人財務報表的影響（如表1、2）。

（三）影響分析

1.對財務報表的影響

根據新租賃準則最新規定，使用權資產和租賃負債余額分別計入資產和負債。以2021年1月1日為例，從表1、表2可以看出，相對于新租賃準則實施前，2021年度期末資產增加328015.79元，負債增加338721.12元，未分配利潤減少10706.33元，成本費用增加10706.33元。可以看出，執行新租賃準則后，承租人的經營租賃業務需要入表，意味著承租人的資產負債表將隨著現時經營租賃的租金承諾而產生相應膨脹，資產負債率上升，反映經營效率的資產周轉率下降。

表1 租賃付款額現值及利息費用 （元）

表2 新租賃準則對財務報表數據的影響 （元）

2.對利潤表的影響

從表1、表2反映出的現有租賃合同對新租賃準則下的會計計量分析可以發現，當使用權資產利用年限平均法計提折舊，導致折舊費用每年不變；租賃負債的利息費用因受年初租賃負債賬面價值的影響，財務利息費用逐年遞減。對于經營租賃來講，不論遵循新準則，還是遵循舊準則，都能影響企業經營合同。無論是新租賃準則還是原租賃準則，現有經營合同的期限內，不同租賃準則對利潤的總金額影響是一致的，均等于經營租賃合同期間需支付的所有經營租賃費用。但按照新租賃準則的規定，在前三年因財務費用過高而對利潤呈負數影響，在后兩年因財務費用減少而對利潤呈正數影響。

3.對現金流量表的影響

對于項目部的現金流量而言，在新舊租賃準則下其現金每年的流出量是一致的，均為當年應付的經營租賃款項，與經營租賃合同相同。出現差別的是，舊租賃準則下每年支付的經營租賃費為經營活動支出的現金流，新租賃準則下每年支付的經營租賃費為籌資活動支出的現金流，因此現金盈余保障倍數會上升。

4.對財務人員的影響

新租賃準則對信息披露有更高要求，但新租賃準則增加了企業會計核算的復雜程度，實操中承租人需要對租賃合同進行測算及后續變更的重新評估，在每個資產負債表日也需要對使用權資產、租賃負債等會計信息進行詳盡披露，著實大大增加了財務人員的工作難度，對項目部財務人員的素質能力、業務水平提出了更高的要求。

三、結論以及建議

（一） 結論

新租賃準則進一步規范了租賃業務的會計實務處理制度，要求企業在資產負債表中反映所有符合標準的租賃資產并確認使用權資產和租賃負債，規避了承租人利用經營租賃實現表外融資的可能，從而更客觀地反映承租人的資產負債狀況，進而真實、全面地反映企業的資產負債率水平，為報表使用者提供了更真實的信息。

根據新租賃準則的最新規范，使用權資產和租賃負債余額分別計入資產和負債，導致資產和負債對應增加。新舊租賃準則對利潤總金額的影響是一致的，但相較于源租賃準則，新租賃準則在前期因財務費用過高而對利潤呈負數影響，在后期因財務費用逐年減少而對利潤呈正數影響。

（二） 建議

1.梳理存在的租賃合同

新租賃準則實施之后，對于未到期的租賃合同若在舊準則下為計入資產負債表、利潤表，需在新租賃準則實行的當年年初，進行追溯調整。各個交通建設企業應及時梳理現存的租賃合同，評估現有的合同是否是租賃合同，對租賃合同的各個方面進行整理和評估，包括不限于租賃合同協議條款（租金支付原則方式、退租等條款）、租賃物實際使用情況（租賃物技術現狀與適用情況、租賃物帶來產品未來市場前景等）。

2.追溯調整企業的會計核算方式

選擇適當的追溯調整方法，模擬新租賃準則項下核算變化，分析新租賃準則對承租人資產負債表（如拉升資產負債率，削弱運營能力指標）、損益表（影響償債能力指標、對企業經營受益產生時間性差異影響）等影響，梳理租賃業務對企業財務、稅務、融資等策略的影響，爭取結合企業實際謀求合理合規的方式，對沖、熨平新租賃準則對企業各類指標波動帶來的不利影響；與各類投資人做好溝通，讓其明白新租賃準則帶來的只是數據指標的時間性調整，企業自身經營未發生重大不利變化。

3.提高財務人員的素質

新租賃準則增加了企業會計核算的復雜程度，對企業的財務人員業務能力提出了更高的要求。交通建設企業鑒于其行業的特殊性，財務人員零散分布在各個項目部上，不便于統一管理，因此交通建設企業更應統一培訓財務會計人員學習新租賃準則相關業務，提高財務人員實務操作能力。