裝備價格管理中涉稅問題探討

王維維 路聲杰 黃兆東

[摘 要]企業在正常生產運營過程中根據稅收法律規定要按時繳納相關稅金，不僅包括流轉稅及其附加稅，還包括直接稅等，文章結合現行稅收法律規定與會計準則的核算要求，探討裝備價格管理中對各項稅金的處理。

[關鍵詞]稅金；會計核算；裝備價格

中圖分類號： F253 文獻標識碼：A 文章編號：1674-1722（2022）04-0034-03

為快速適應經濟全球化與信息技術的發展，為更好面對日益復雜的經濟、政治環境，國家稅務總局不斷修訂、完善相關稅收法律規定，同時財政部頒布的會計準則也逐步向國際會計準則趨同。隨著相關政策的變化，企業繳納稅金與其會計核算方式也隨之而變，從而對裝備價格管理工作帶來一定的影響。

（一）現行征收稅種

2016年財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知（財稅[2016]36號），自當年5月1日起執行，營業稅自此退出歷史舞臺，增值稅擴展至全部流通環節；2016年12月25日通過《環境保護稅法》；2017年12月27日通過《船舶噸稅法》、《煙葉稅法》；2018年12月29日通過《耕地占用稅法》，自2019年9月1日起施；2019年8月26日通過《資源稅法》，自2020年9月1日起施行。

經過修訂與新出臺相關稅收法規，國家稅務總局現行的征納稅種有增值稅、消費稅、企業所得稅、個人所得稅、城市建設維護稅和教育費附加、煙葉稅法、關稅法、船舶噸稅法、資源稅、環境保護稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、房產稅、契稅、土地增值稅、車輛購置稅、車船稅、印花稅與進出口稅。

（二）會計準則規定

2016年12月3日，財政部發布《增值稅會計處理規定》財會〔2016〕22號文，規定全面試行營業稅改征增值稅后，“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”，原會計核算計入“管理費用”中的房產稅、土地使用稅、車船稅、印花稅改計入“稅金及附加”科目，利潤表中的“營業稅金及附加”調整為“稅金及附加”，并予發布之日起施行。

按照調整后的會計準則核算要求，企業對繳納的稅金的核算主要分為以下四種情況：一是稅金直接計入相關資產，主要涉及車輛購置稅、耕地占用稅、契稅、進口關稅、煙葉稅以及不得抵扣的增值稅等；二是其他繳納的稅種，除了增值稅、所得稅外全部通過“稅金及附加”科目核算，包括房產稅、車船稅、城鎮土地使用稅、印花稅、消費稅、城市維護建設稅和教育費附加、地方教育附加、出口關稅、土地增值稅、環境保護稅、資源稅等；三是增值稅屬于價外稅， 只影響企業的資產負債狀況，需要通過資產負債類科目核算，不影響企業的經營利潤，對銷項稅額與進項稅額的差額交稅；四是企業所得稅與個人所得稅屬于直接稅，是直接對個人收益與企業收益部分交稅。

企業繳納的各項稅金是不是都可以在裝備價格管理中予以單獨考慮呢，下面將按照會計準則核算要求以及各項稅金的稅收實質進行分析。

（一）稅金直接計入相關資產

會計核算中直接計入相關資產的稅金，在企業生產經營中可以通過折舊、攤銷方式計入生產成本或期間費用，也可以通過材料結轉直接計入生產成本。

以車輛購置稅為例，根據企業會計準則規定，外購車輛繳納的車輛購置稅應當計入固定資產成本。其具體核算為：購入固定資產繳納車輛購置稅時，借記“固定資產”科目，貸記“應交稅費---應交車輛購置稅”科目；實際上繳稅款時借記““應交稅費---應交車輛購置稅”科目”，貸記“銀行存款”科目；投入使用的次月開始計提折舊時，借記“管理費用”（管理部門使用）、“銷售費用”（銷售部門使用）或“制造費用”（生產部門使用），貸記“累計折舊”。這樣，上繳的車輛購置稅就以計提折舊的方式，分期計入到費用中。

因此，在裝備價格管理中為避免重復計入，對于直接計入相關資產的稅金不再予以考慮，涉及稅種主要有車輛購置稅、耕地占用稅、契稅、進口關稅、煙葉稅以及不得抵扣的增值稅。

（二）通過“稅金及附加”科目核算

“稅金及附加”科目核算的是企業經營活動發生的各項稅金，期末將“稅金及附加”科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后“稅金及附加”科目無余額。其會計核算本質與期間費用（管理費用、銷售費用、財務費用）相同，都是企業本期發生的、無法直接或間接計入營業成本，而直接計入當期損益。

以印花稅為例，計算應交稅金時，借記“稅金及附加”科目，貸記“應交稅費---應交印花稅”科目；實際繳納稅金時，借記“應交稅費---應交印花稅”科目，貸記“銀行存款”科目；期末結轉時，借記“本年利潤”科目，貸記“稅金及附加”科目。

從印花稅的會計核算流程可以看出，其直接通過“稅金及附加”科目核算并結轉至“本年利潤”科目中，未通過資產化進行費用分攤，也未以期間費用形式予以體現，因此對于企業實際發生的通過“稅金及附加”科目核算的各項稅金應該在裝備價格管理中予以單獨考慮，否則就會存在稅金成本缺失現象。

裝備價格管理中應該考慮通過“稅金及附加”核算的各項稅金，涉及稅種主要有房產稅、車船稅、城鎮土地使用稅、印花稅、消費稅、城市維護建設稅和教育費附加、地方教育附加、出口關稅、土地增值稅、環境保護稅、資源稅等。

（三）增值稅

增值稅是以銷售商品或應稅勞務在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。從計稅原理上說，增值稅是對商品生產、流通、勞務服務中多個環節的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅。

如果裝備價格管理中涉及的產品享受免稅政策，則只需要考慮生產此類免稅產品所需材料、人力、能源等資源所涉及的增值稅進項稅額即可，如果裝備價格管理中涉及的產品不享受免稅政策，則要在價格的基礎上另外考慮增值稅稅金。

（四）所得稅

所得稅為直接稅，包括企業所得稅與個人所得稅。企業所得稅是對我國境內的企業和其他取得收入的組織的生產經營所得和其他所得征收的一種稅。根據稅收法律規定，應納稅所得額是企業的收人總額減去成本、費用、損失、稅金以及準予扣除項目金額后確定的。其中收入對于一般生產企業來說主要來源于產品銷售，因此產品價格的確定早于所得稅金額的確定，因此，在裝備價格管理中不考慮企業所得稅。個人所得稅是調整征稅機關與自然人之間在個人所得稅的征納與管理過程中所發生的社會關系的法律規范的總稱，屬于職工薪酬范疇，因此在裝備價格管理中不予考慮。

因此，在裝備價格管理中不需要單獨考慮所得稅與直接計入相關資產的各項稅金，但需要考慮增值稅以及通過“稅金及附加”核算的各項稅金。

國家稅務局針對行業、地區、企業規模、稅種制定了不同的稅收優惠政策，裝備承制企業的納稅情況各不相同。為提高裝備價格管理中稅金測算的效率，文章嘗試從承制企業實繳稅額的角度出發，探討稅金測算的方法。

（一）增值稅測算

增值稅是價外稅，是實行稅款抵扣制度的，實際稅負由最終消費者承擔，即使某些企業享受了增值稅的免稅政策，但前序環節的已實際發生的增值稅在產品訂購價格中仍應予以考慮。鑒于此，裝備價格管理中增值稅金額的測算一般可以分為以下兩種情況具體列示。

（1）本企業享受免稅政策，前序企業不享受免稅政策

增值稅是針對某一環節的增值部分征稅，后續企業的進項稅即為前一企業的銷項稅，且實行稅款抵扣，因此本企業的銷項稅實際繳納金額僅為本企業生產中產生增值的部分，而增值稅終止環節的企業（免稅）或最終消費者要承擔前序所有企業實際繳納的增值稅總額。

舉例，假如某產品需要經過N個企業的生產加工之后才能交付，從企業4開始享受增值稅減免政策，那么企業4即為增值稅終結者，要承擔前序企業1、2、3實際繳納的增值稅稅金65元， 與企業3最終開給企業4的增值稅發票進行稅額65一致。從表格1中可以看出企業4產品最終轉入企業5為865元（暫不考慮其他稅種），主要構成為半成品500元加上本企業增值300元，再加上前序實際繳納增值稅65元。最終前序所實際發生的增值稅占企業4銷售價格比為65/865=7.52%。

當然，在實際測算中無法做到每一型產品都這樣去確認稅金，以企業4為例，其增值部分300元也往往對應著一些增值稅進項稅額，比如燃動費、辦公費、人工差旅費等。因此，可以選擇采用一種相對簡單的平均測算方法。

取承制企業近三年報表數據，首先確認本企業免稅產品銷售收入r1，進而再確認為生產這些產品而采購的材料或半成品對應的進項稅b1，另確認本企業加工增值額部分對應的進項稅總額b2，測算出每年免稅產品進項稅占其對應銷售收入比例，三年平均即可得出增值稅稅金占產品免稅銷售收入比例，占比a=（b1+b2）/r1。

需要注意的是每一家企業的a值都不盡相同，影響因素比較多，比如燃動費占成本比例，原材料占成本比例等，總體來說，生產附加值高的企業的a值會相對比較小。

（2）本企業與前序企業均不享受免稅政策

不享受免稅政策企業不是增值稅的終止環節，前序企業實際累計繳納的增值稅是可以作為承制企業的進項稅金予以抵扣的，因此承制企業僅承擔本企業加工增值部分而產生的增值稅（不存在稅率差異的情況下，以表格1為例，企業1、2、3稅率均為13%）。理論上，其產品訂購價格確認時僅需考慮原材料或半成品不含稅價格，再加上本企業加工增值部分及其對應的增值稅稅金（暫不考慮其他稅種）。

除出口業務外可能還會有別的業務事項會影響到進項稅額與銷項稅額的匹配，進而影響比例的計算，比如前序企業與承制企業的稅率差異（前序企業有可能是小微企業，稅率比較低）。在實際測算過程中一定要認真核實，對影響匹配的按合理的方式予以剔除與調整，同時要落實有無退稅事宜，畢竟承制企業最終繳納的增值稅才是其應確認的增值稅稅金，如果后續有退稅，要予以適當調整。

（二）通過“稅金及附加”核算的稅金測算

此部分繳納的稅金具有期間費用的屬性，可以匯總至期間費用中的“管理費用”項目統一考慮。采用實質重于形似原則，對于年度實際繳納的其他稅種稅金總額由稅務局出具近三年實繳證明，并關注有無稅收返還，然后根據期間費用的測算方式進行確認，此處不再贅述。

稅金按照承制企業生產產品的實際稅負計入裝備價格，符合完全成本法的核算理念。文章引用了稅收法規、會計準則等相關文件，如引用文件后續有變化，則以最新規定為準。

[1]姚友壽 何波.基于稅費計入軍品定價成本核算的審價管理[J].軍事經濟研究，2015.02