投資性房地產會計處理問題研究

閻慧軍

摘 要：投資性房地產是比較特殊的非流動性資本。其分為成本模式計量以及公允價值模式計量兩種業務模式，企業在對投資性房地產實施后續計量時，往往只可以使用一種模式。這兩種經營性業務模式在實際運行過程中，涉及的資金與資本金額比較高，并且通常不納入企業營業外收支份額。當前，企業的投資性房地產業務運作需要遵循企業會計準則，但企業會計準則與稅務處理條例之間存在不同，二者的對象和目標并不相同，致使投資性房地產會計處理與稅務處理并不一致，這就需要做好二者之間的協調與銜接。尤其要處理好會計與稅務在投資性房地產后續計量和資產轉換方面的調整，從而盡可能消除投資性房地產會計與稅務處理之間的差異，促進二者的有效銜接和趨同運作。

關鍵詞：投資性房地產;公允價值模式;會計處理

一、概述

投資性房地產與自用性房地產對立，主要是指通過獲得租金或者資本增值的房地產。我國的土地所有權分為國家所有和集體所有兩種形態，在企業會計準則中所表述的投資性房地產指的是“土地使用權”，以及土地上的房屋建筑物和建構物等。投資性房地產有非常明顯的特點，已經出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權以及已經出租的建筑物或構建物。因此，投資性房地產適用于企業會計準則，而自用房地產則不適用。企業自用性房地產和存貨房地產并不屬于投資性房地產屬性，比如，企業用于對外經營且擁有自主經營權并且獲得經濟收益的房地產，并不屬于投資性房地產。即便企業的房地產采取的是對內經營策略，但一旦向企業員工收取想用的使用費或租金，同樣視為增加了企業的生產經營收益，具有企業經營生產服務性質，因此，并不納入投資性房地產，而是屬于企業自用性房地產。另外，如果企業的房地產無法做到單獨計量、單獨出售、賺取租金或資本增值，屬于存貨房地產屬性，不屬于投資性房地產。

二、投資性房地產會計處理分析

根據企業會計準則相關內容來看，投資性房地產需要以成本模式進行初始計量，在此模式下，會計處理與稅務處理并沒有明顯的差異性問題。簡單來說，當企業投資性房地產的成本能夠得到準確、詳盡地計量，則應當遵循成本模式完成初始計量。比如，房地產購買、繳稅等成本項目，都視為房地產的成本支出。如果企業房地產屬于自建項目，在房地產建筑物完全投入使用或者租賃給他人之前所形成的成本，都需要參照企業會計準確的相關內容和條例。即便在投資性房地產購買或建造之后產生的成本，只要滿足相關規定，都需要納入當期成本范圍，比如，向承租人依照合約提供安保、運行服務、維護管理等服務，同樣需要納入投資性房地產。企業在對投資性房地產進行后續計量時，有且只能采取一種后續計量模式，即成本模式或者公允價值模式。而且一旦確定選擇后續計量模式，則不允許擅自更改，也就是說，如果確認屬于成本模式后續計量，則不允許轉變為公允價值模式;同樣，如果確認屬于公允價值模式，則不允許轉變為成本模式進行后續計量。如果必須要由成本模式轉變為公允價值模式，則必須要充分考慮到會計準則中的相關要求，并采取相應的變更處理。以成本模式為例，企業要對符合投資性房地產的建筑物等資產采用成本模式進行后續計量，排除遵循公允價值模式的部分。對于投資性房地產的土地使用權部分，同樣可以遵循企業會計準則內容，以無形資產進行成本模式的后續計量。以公允價值模式為例，當企業投資性房地產相關資產符合公允價值獲取要求，則可以采取公允價值模式進行后續計量。如果采取公允價值模式計量，應當保證企業房地產資產處于交易市場，而且房地產還可以在交易市場中具有準確的價格估量，獲得準確的公允價值。另外，在此條件下，企業投資性房地產不進行計提折舊或者攤銷，公允價值和原有價值之間的差值，需要以當期損益納入會計成本管理。如果企業房地產固定資產或者無形資產的用途發生變更，則可以符合相關規定的條件下，實現投資性房地產與自用性房地產資產的相互轉化。比如，企業投資性房地產轉為自有使用;企業存貨房地產轉變為租賃用途;企業土地使用權由自主使用轉變為租賃或者資本增值;企業自主使用建筑物轉變為對外租賃。這時就可以考量實際情況是否滿足轉化條件，從而完成對成本模式和公允價值模式的相互轉化，否則不允許轉化。比如，在公允價值模式計量的企業投資性房地產，如果不再為企業帶來租賃收益，而是轉變為企業自主使用，則應當在投資性房地產轉化為自用性房地產，將公允價值和房產資產賬面實際余額之間的差值算作當期成本費用。

對于投資性房地產來說，稅務處理并未像會計處理提出詳盡的內涵。在稅務處理方面，主要體現固定資產和無形資產兩個方面，其中企業的房產與建筑物屬于固定資產范疇，而建筑物使用權以及土地使用權則屬于無形資產。企業在通過購買或者租賃的方式獲得投資性房地產后，會將購買成本和租賃成本納入歷史成本范圍。在企業投資性房地產持有期發生的一切收支項目和收支行為，除了滿足稅法相關規定要求的內容以外，其余部分并不可以確認損益，應當按照原始計稅基礎進行資產計稅。以企業的房地產和建筑物的計稅基礎為例。如果房地產和建筑物屬于企業外購獲取，則可以根據購入價格和相關稅費，以及直接用于投資性房地產正常使用范圍的支出成本為計稅基礎;如果企業的房地產和建筑物屬于自行建造，則需要將建筑工程項目竣工前所有支出費用視為計稅基礎;如果企業投資性房地產中的建筑設施屬于租賃使用模式，則需要以租賃合約賬款總額以及承租人在簽約階段所產生的相關租賃成本為計稅基礎。而對于未能完全支付租賃費用的，則需要按照企業投資性房地產的公允價值以及承租人在簽約階段所產生的相關租賃成本為計稅基礎。以土地使用權的計稅基礎為例。如果土地的使用權屬于企業購買獲取，則需要將土地使用權的購買金額、相關稅費以及直接用于購買土地使用權所產生的全部成本納入計稅基礎。而通過其他方式獲得的土地使用權，則需要以土地使用權的公允價值、產生的相關稅費視為計稅基礎。

企業投資性房地產產生的折舊與攤銷需要按照固定資產和無形資產兩個方面進行扣除。首先，在固定資產范圍內，應當按照固定資產的正式使用月份的第二月進行折舊計算;如果企業的固定資產申報停用，則需要在申報停用的第二月進行折舊計算。一旦企業的固定資產預計凈殘值確認后，不允許再次進行變更。其次，在無形資產范圍內，需要根據相關規定或者合約內容的使用年前進行分期攤銷。企業投資性房地產所產生的資產轉換行為，需要根據房地產、土地使用權資產的凈值余額進行扣除。如果在企業投資性房地產內出現了未經過審定的資金支出，在未完成所得稅計費后，應按照稅務處理相關規定，不允許進行提前扣除。如果投資性房地產采取公允價值計量模式，需要依照相關規定，在扣除相關差額以后，再計入企業應繳的所得稅。原則上只要滿足稅法相關內容，允許企業按照會計準則確認成本支出金額，再按照稅法要求和相關規定，扣除相關稅費，最終完成企業所得稅的繳納。

從整體上來看，企業會計處理需要充分考慮到企業的盈虧，而稅法方面則不然，只需要確認符合稅法規定的收支內容，對于符合稅法扣除要求的收支部分，允許在繳納企業所得稅時扣除。首先，攤銷與扣除處理差異。企業會計準則允許對企業所有固定資產進行折舊計算，但從稅務處理角度來看，未正式投入使用的固定資產以及并未與企業生產經營產生盈虧的固定資產，不允許進行扣除。即便在會計準則范圍內認定的土地使用權，只要未與企業生產經營產生盈虧關聯，在稅務處理范圍內不允許進行攤銷與扣除。其次，公允價值納稅調整。針對企業投資性房地產采用成本模式進行后續計量的部分，如果未經會計計提減值，則在稅務處理角度不進行納稅調整。如果會計在投資性房地產中出現了計提減值行為，當稅務處理未納入核定費用支出范圍，那么在繳納企業所得稅時不允許進行提前扣除。在會計準則視角，對于投資性房地產和自用性房地產屬性轉換的情況，產生損益則屬于公允價值模式，未產生損益則屬于成本模式;但從稅務處理視角來看，對于出現的用途屬性轉換情況，則不考慮企業盈虧。

三、結語

從整體來看，目前對于企業投資性房地產中的會計處理和稅務處理存在較大不同性，這給企業盈利和稅務管理帶來了較大的不利影響。為此，需要盡快完善和優化調整稅法內容，盡可能減少與企業會計準則之間的差異內容，實現會計準則和稅法規定的協同運作。此外，企業還需要做好人力資源管理，選拔能力突出的人員做好會計和稅務管理工作，盡快完成企業投資性房地產會計與稅法處理制度以及處理流程的優化創新，避免企業在這兩個工作中遭受不必要的損失。財

參考文獻：

[1]韓韋.投資性房地產公允價值計量模式的應用——以上市公司為例[J].中國集體經濟，2020（5）：128–130.

[2]鐘文藝.商業投資性房地產計量模式變更的問題研究——以M企業為例[J].財富時代，2020（4）：229.