淺談企業(yè)所得稅征管問題研究

馬思楠　黃薇

摘要：目前在醫(yī)藥制造業(yè)（以下簡稱制藥業(yè)）企業(yè)所得稅稅收征管過程中存在著遵從成本高、扣除項(xiàng)核算困難、稅務(wù)工作人員素養(yǎng)不強(qiáng)的問題。文章通過對制藥企業(yè)稅收行為進(jìn)行混合策略納什均衡的博弈分析，發(fā)現(xiàn)提高稽查的效率與偷稅處罰的力度，減少企業(yè)的遵從成本，可以減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查次數(shù);而當(dāng)稽查成本越低時(shí)，稽查效率越大，懲罰越嚴(yán)格時(shí)，減少制藥企業(yè)逃稅的行為概率。最后結(jié)合實(shí)際，提出稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)稅收征管信息化建設(shè)、優(yōu)化稅收稽查與處罰制度、完善執(zhí)法監(jiān)督及提升工作人員專業(yè)素養(yǎng)，以提升制藥業(yè)的稅收遵從度。

關(guān)鍵詞：醫(yī)藥制造業(yè);企業(yè)所得稅;征管效率;博弈分析

一、引言及文獻(xiàn)綜述

制藥業(yè)作為研發(fā)、生產(chǎn)藥品的企業(yè)，擔(dān)負(fù)著為市場供應(yīng)藥品的職責(zé)，其關(guān)系著人民安全，在醫(yī)療服務(wù)具有舉足輕重的作用。而企業(yè)所得稅是財(cái)政收入的重要來源，能夠更好體現(xiàn)稅收的量能負(fù)擔(dān)原則，為政府提供公共產(chǎn)品彌補(bǔ)了成本。加強(qiáng)制藥業(yè)企業(yè)所得稅的稅收征管工作，有助于國民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步提升，維護(hù)稅收公平，保障國家收入安全，也可以通過稅收賦能，提升制藥企業(yè)對研發(fā)新藥的積極性，激勵(lì)了制藥業(yè)的發(fā)展。

以往學(xué)者在研究稅收征管問題時(shí)，會(huì)將博弈論引入稅收征管過程中，這時(shí)便可按照稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的行為策略上分為兩個(gè)類別。一是就稅務(wù)機(jī)關(guān)稅款的稽查與否和企業(yè)是否準(zhǔn)確申報(bào)展開博弈分析，并結(jié)合博弈模型提出相應(yīng)的改進(jìn)措施，二是稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)之間是否互相串通，即稅務(wù)機(jī)關(guān)是否尋租，企業(yè)是否行賄，但在研究過程中并未結(jié)合行業(yè)特征，也并沒有考慮不同稅種之間征稅對象、計(jì)稅依據(jù)的不同。雖然國內(nèi)賈偉恒（2018）、馮媛媛（2019），根據(jù)制藥業(yè)征納情況建立混合策略納什均衡，分析存在的問題和對策，但并未考慮稅收遵從成本和稅務(wù)稽查效率的影響。

本文選取了云南制藥業(yè)公司為例，分析當(dāng)前云南省制藥業(yè)的發(fā)展及企業(yè)所得稅征管現(xiàn)狀，一方面，引入稅收征納成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查效率變量，建立制藥業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的混合策略納什均衡的博弈模型;另一方面，結(jié)合當(dāng)前的“互聯(lián)網(wǎng)+辦稅”服務(wù)的新模式，為云南省制藥業(yè)的稅收征管提供些參考。

二、云南省制藥業(yè)企業(yè)所得稅征管存在的問題

截至2019年，云南擁有規(guī)模以上制藥企業(yè)155家，2019年規(guī)模以上工業(yè)產(chǎn)值413.33億元，利潤總額達(dá)到65.11億元。云南省制藥企業(yè)所得稅從2018～2016年連續(xù)三年增加，分別是72281萬元、55158萬元、42726萬元。按照王嘉璐（2020）對稅收負(fù)擔(dān)的研究，中觀層面衡量稅種稅收負(fù)擔(dān)=稅種應(yīng)納稅額/稅種稅基×100%，但因暫無應(yīng)納稅所得額的數(shù)據(jù)，因此本文選取利潤總額代替稅基進(jìn)行核算。則2018～2016年分別為13.3%、14.5%、11.9%，在稅負(fù)層面遠(yuǎn)低于法定稅率。

（一）納稅人稅收遵從成本高

遵從成本是指納稅人需要支付的除稅款之外的其他成本，與納稅過程相關(guān)。一方面納稅的費(fèi)用的發(fā)生是無可避免的，因?yàn)槎惙ǖ膹?fù)雜性，企業(yè)主不可能親歷親為完成稅款的計(jì)算、申報(bào)流程，也不可避免地聘請會(huì)計(jì)對企業(yè)的營業(yè)收入、成本、利潤進(jìn)行核算。此外我國企業(yè)所得稅采用預(yù)繳制度，如果不合理估算預(yù)繳稅額，就可能出現(xiàn)對企業(yè)資金的占用，減少企業(yè)的現(xiàn)金流，也會(huì)增加企業(yè)納稅遵從成本。

另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)意識(shí)和專業(yè)素養(yǎng)一定程度影響遵從成本。首先因?yàn)槎愂盏膹?qiáng)制性、無償性等特征促使稅務(wù)機(jī)關(guān)需要做出強(qiáng)硬態(tài)度才能保障稅款征收。其次，地區(qū)之間稅務(wù)稽查能力差異大，存在著專業(yè)素質(zhì)、人才數(shù)量等差距的情況，使得落后地方稽查效率低，對稅收違法行為的處罰能力差。

（二）企業(yè)所得稅扣除項(xiàng)核算困難

企業(yè)所得稅的扣除項(xiàng)種類多，并且相關(guān)抵扣證明電子化不完全，時(shí)間跨度大，發(fā)票管理困難，并且作為制造業(yè)，制造業(yè)稅收優(yōu)惠多，存在偷稅空間。

初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品成本核算難。在采購原材料時(shí)，有部分是向中藥種植戶直接采購，而藥農(nóng)無法開具增值稅發(fā)票，需要企業(yè)自主開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票作為抵扣憑證。這時(shí)部分制藥企業(yè)可能會(huì)虛開發(fā)票，虛增價(jià)格和數(shù)量。

銷售費(fèi)用核算難。2019年云南省制藥業(yè)銷售費(fèi)用達(dá)到99.92億元，占主營業(yè)務(wù)收入的比重為28.58%，可見制藥業(yè)的銷售費(fèi)用之高。按照財(cái)稅2020年43號(hào)文件的規(guī)定，制藥業(yè)的銷售費(fèi)用，在營業(yè)收入以30%的標(biāo)準(zhǔn)限額扣除，超過的部分也可以在結(jié)轉(zhuǎn)扣除。因此，部分企業(yè)存在當(dāng)將廣告費(fèi)用和業(yè)務(wù)招待費(fèi)的一部分計(jì)入其他科目，或者結(jié)轉(zhuǎn)為成本在當(dāng)前全部扣除。

研發(fā)費(fèi)用核算難。現(xiàn)代藥品往往研發(fā)時(shí)間長、環(huán)節(jié)多，會(huì)帶來極大的費(fèi)用支出。在財(cái)稅2021年13號(hào)公告規(guī)定，對于研發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)扣除。因此，部分制藥企業(yè)會(huì)通過買發(fā)票等方式虛增研發(fā)費(fèi)用，或?qū)⑵渌M(fèi)用歸集到該科目。

三、基于博弈模型的原因分析

（一）模型假定

假設(shè)參與人都是完全理性的，在博弈中，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)追求其稅款的足額征收、及時(shí)上繳和征稅成本的最小化的行動(dòng);制藥業(yè)企業(yè)會(huì)追求其凈利潤的最大化，即所得稅費(fèi)用和偷稅懲罰的最小化的行動(dòng);稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查企業(yè)所付出稽查成本固定;完全信息視角下，參與人熟悉稅收法律法規(guī);稽查小組之間的稽查能力較平均，即稽查能力的方差較小，單次派出的稽查小組能夠代表整個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查水平。

稅務(wù)機(jī)關(guān)，負(fù)責(zé)對征收制藥業(yè)企業(yè)的企業(yè)所得稅征收并對其納稅情況稽查和提供納稅服務(wù)，根據(jù)制藥業(yè)企業(yè)所得稅的申報(bào)情況等因素綜合考慮做出稽查和不稽查的行為。制藥企業(yè)，是企業(yè)所得稅的納稅人，根據(jù)其所得等采取偷稅和不偷稅的行為，如將銷售費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)至其他科目，虛增研發(fā)支出，虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票等行為。在稅收實(shí)際中，還存在著稅務(wù)中介參與博弈過程，但稅務(wù)中介在博弈中對納稅人決策改變很小，并且對于某些避稅動(dòng)機(jī)較強(qiáng)的企業(yè)影響不顯著，為了簡化分析，故省略了稅務(wù)中介的影響。

假設(shè)制藥業(yè)企業(yè)的應(yīng)納稅額為I，制藥業(yè)企業(yè)的應(yīng)納稅額只有制藥業(yè)企業(yè)自己掌握，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法掌握。X是制藥業(yè)企業(yè)的申報(bào)的納稅額，是稅務(wù)機(jī)關(guān)所能掌握的數(shù)據(jù)，制藥企業(yè)可以通過虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、虛增研發(fā)支出減少申報(bào)額度，也可以通過將超額的銷售費(fèi)用計(jì)入其他科目，在當(dāng)期全部列支，從而人為的控制申報(bào)額的大小。C為企業(yè)的偷稅成本，它與企業(yè)為偷稅所付出的一定咨詢費(fèi)用和為此承擔(dān)的心理成本有關(guān)，隨著咨詢、心理成本上升差距也越大;同時(shí)它也與企業(yè)的稅收遵從成本有關(guān)，高額的遵從成本會(huì)減少偷稅成本，例如：超額的預(yù)繳，會(huì)增加企業(yè)資金壓力，增加合理納稅的成本，從而減少偷稅的成本。

稅務(wù)機(jī)關(guān)對制藥企業(yè)所得稅的稽查成本為F，θ是稅務(wù)機(jī)關(guān)對逃稅行為的處罰力度（θ>0）;R是稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查能力，決定著稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查時(shí)所能檢查出的偷稅額，但不可能達(dá)到百分百，與稅務(wù)征管人員的專業(yè)能力正相關(guān)，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)專業(yè)能力強(qiáng)時(shí)，所能檢查出的偷稅額比專業(yè)能力弱的多。

假設(shè)p是稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的概率;1-p是稅務(wù)機(jī)關(guān)不稽查的概率;q是制藥業(yè)偷稅的概率;1-q是制藥業(yè)不偷稅的概率。

（二）征納雙方的博弈過程

按照上述的假設(shè)，可以得出以下稅務(wù)機(jī)關(guān)和制藥企業(yè)的博弈的四組策略組合。

第一，當(dāng)制藥業(yè)企業(yè)采取不偷稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查時(shí)，制藥業(yè)申報(bào)的納稅額等于應(yīng)納稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)的支付是納稅人申報(bào)的稅款I(lǐng)減去稽查所付出的成本F，為I-F。制藥業(yè)企業(yè)的支付是遵從成本-I。

第二，當(dāng)制藥業(yè)企業(yè)采取不偷稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)不稽查時(shí)，制藥業(yè)申報(bào)的納稅額等于應(yīng)納稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)的支付是納稅人申報(bào)的稅款I(lǐng)。制藥業(yè)企業(yè)的支付減去稅收的遵從成本-I。

第三，當(dāng)制藥業(yè)企業(yè)采取偷稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查時(shí)，制藥業(yè)申報(bào)的納稅額小于應(yīng)納稅，即X

第四，當(dāng)制藥業(yè)企業(yè)采取偷稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)不稽查時(shí)，制藥業(yè)申報(bào)的納稅額小于應(yīng)納稅額，即X

則可以建立制藥企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收博弈模型，如表1所示。

在給定稅務(wù)稽查的概率p時(shí)，制藥企業(yè)虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，虛增生產(chǎn)成本和費(fèi)用等偷稅的期望為：

制藥業(yè)企業(yè)不偷稅的期望為：

如果V11>V12，即制藥企業(yè)偷稅的數(shù)學(xué)期望大于制藥業(yè)不偷稅的數(shù)學(xué)期望，則可以得到p*=■-■;，這時(shí)制藥企業(yè)一定偷稅，概率q為1。如果V11=V12即制藥企業(yè)偷稅的數(shù)學(xué)期望等于制藥業(yè)不偷稅的數(shù)學(xué)期望，則可以得到p*=■-■;I>X，這時(shí)制藥企業(yè)會(huì)隨機(jī)選擇是偷稅還是納稅，可得的概率q∈（0，1）。如果V11■-■，這時(shí)制藥企業(yè)會(huì)納稅，可得偷稅的概率0。

在給定企業(yè)偷稅的概率q時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的期望為：

如果V21>V22，即稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的數(shù)學(xué)期望大于稅務(wù)機(jī)關(guān)不稽查的數(shù)學(xué)期望，則可以得到q*=■，這時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)一定稽查，概率p為1。如果V21=V22，即稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的數(shù)學(xué)期望等于稅務(wù)機(jī)關(guān)不稽查的數(shù)學(xué)期望，則可以得到q*=■，這時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)隨機(jī)選擇是稽查還是納稅，可得的概率p∈（0，1）。如果V21

綜上，該博弈的混合策略納什均衡為（p*，q*）=（），即圖1點(diǎn)A。

（三）結(jié)果分析

從式（6）可得到稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的概率p與罰款率θ、稽查能力R及企業(yè)的偷稅成本C成反比。因此當(dāng)罰款率越高，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查能力越強(qiáng)，企業(yè)偷稅成本越高時(shí)，稽查的概率越低。從中可以得到制藥企業(yè)偷逃稅的概率q，與稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查能力R與罰款率θ成反比，與稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查成本F呈正比。因此在給定的稽查成本的情況下，稽查能力R與罰款率θ越高，則制藥企業(yè)逃稅的概率會(huì)越小：而在給定的稽查能力R與罰款率θ的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查成本F越大，則制藥企業(yè)逃稅的概率也就越大。

四、研究結(jié)論及建議

從上面的博弈分析可以得出，提高稽查的效率與偷稅處罰的力度，減少企業(yè)的遵從成本，可以有效減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查次數(shù)，用較少稽查，維持較高的威懾。而當(dāng)稽查成本越低時(shí)，稽查效率越大，懲罰越嚴(yán)格時(shí)，制藥企業(yè)逃稅的概率也就越小。

因此，對于制藥業(yè)企業(yè)所得稅征管，首先要加強(qiáng)信息建設(shè)，應(yīng)增強(qiáng)與其他部門溝通聯(lián)系，例如藥監(jiān)管理部門、行業(yè)協(xié)會(huì)，減輕信息的不對稱現(xiàn)象。網(wǎng)絡(luò)化、電子化發(fā)票管理，加強(qiáng)對農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票行為的網(wǎng)絡(luò)監(jiān)管，當(dāng)開票數(shù)據(jù)異常時(shí)，及時(shí)提供預(yù)警快速提供合理的信息化依據(jù)。其次，優(yōu)化稅收稽查與處罰制度，提高精準(zhǔn)性，運(yùn)用GMP記錄，GMP記錄規(guī)定了藥品的原料、人員、工藝等細(xì)節(jié)，測算的產(chǎn)量情況，與實(shí)際生產(chǎn)產(chǎn)量情況對比。也要增加企業(yè)的偷稅的機(jī)會(huì)成本的方式，采取一些利企措施，首違不罰，銀稅貸服務(wù);或者合理估算預(yù)扣稅款，減少預(yù)扣預(yù)繳階段的企業(yè)資金占用。最后也要優(yōu)化辦稅體驗(yàn)，增加相應(yīng)的稅務(wù)人員培訓(xùn)，豐富培訓(xùn)內(nèi)容，建立績效指標(biāo)考評(píng)，結(jié)合實(shí)際工作情況，落實(shí)政務(wù)好差評(píng)打分制度;完善稅務(wù)工作人員的監(jiān)督，運(yùn)用外部渠道，加強(qiáng)征管法宣傳，提升納稅人的監(jiān)督意識(shí)，減少尋租行為。

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（作者單位：云南師范大學(xué)。黃薇為通訊作者）