淺談企業空轉貿易風險辨識與防范

鄭宇彤

摘 要：隨著國民經濟快速發展，企業財務造假也越來越隱蔽。近年來，無商業實質的空轉貿易常常見于對年度收入增長有考核要求的企業，容易引發企業經濟糾紛和法律風險，給企業帶來重大損失。本文在分析空轉貿易內涵和風險的基礎上，探討如何加強企業內部檢查，在新收入準則下采用凈額法確認空轉貿易收入，以辨識、防范企業違規行為，并提出相關對策建議，對企業空轉貿易風險防范有一定的借鑒意義。

關鍵詞：空轉貿易風險;辨識;防范;凈額法

一、引言

現代企業為了創新改革雙效提升的經營管理目標任務，落實崗位雙責，貫徹安全生產管理思想理念，高度重視全方位貿易業務風險防控管理體系建設。近年來，一些企業為完成上級部門對業績指標的考核游走于“違規經營”的邊緣，通過虛擬合同、虛擬交易、不規范的收入確認等方式虛增收入，甚至為扮靚業績“一條龍”造假，導致企業同一會計期間營收數據等財務指標嚴重失真，產生一系列的經營和法律風險。國家明確規定，開展“空轉”、“走單”等虛假貿易業務屬于違規經營，應追究購銷管理方面的責任。所以，加強空轉貿易風險辨識與防范，已成為落實企業合規管理、防范企業經營風險的重要內容。

本文以此為背景，探究梳理空轉貿易的內涵和主要表現形式，綜合歸納其風險類別，以風險為導向、制度為基礎、流程為紐帶，提出加強空轉貿易風險辨識與防范的管理措施，并以兩個同類購銷合同作為典型案例對比分析，說明如何以新收入準則為依據采用“總額法”和“凈額法”規范確認企業收入，通過財務審計完善相關“空轉”、“走單”虛假貿易業務的風險防控管理效果，以期為我國企業更科學地建立空轉貿易風險防控管理機制提供借鑒和參考。

二、空轉貿易的內涵

空轉貿易，指的是運作主體企業為了擴大收入規模，出于非商業目的加入貿易鏈條，在整個交易過程中處于中間地位。對上，企業與供應商達成采購協議;對下，企業與客戶達成銷售協議。各方在交易時相互開具提貨確認單/收貨單和增值稅發票，但最終交易完成后，貨物控制權并沒有發生實際程度上的改變，即貨物不管是否有表面形式上的流轉，經過各個交易環節后，仍然被供應商、供應商的關聯企業或與供應商有著密切關系的企業持有或控制。關于這類“走單、走票、不走貨”的貿易業務，由于缺乏實物流或現金流，已完全脫離貿易實質，屬于虛假貿易業務。

空轉貿易常見特征主要有以下幾點：

1.企業通過偽造與供應商的采購合同、與客戶的銷售合同，以及交易過程中涉及各方的單據、發票等憑證，虛構貿易背景;

2.企業參與無商業實質的貿易，或者上游供應商和下游客戶均為同一控制人控制，或者上游供應商和下游客戶間存在特定關系，或者上游供應商和下游客戶雖非同一控制人控制，但有密切的業務往來;

3.企業與供應商和客戶分別簽訂采購和銷售合同，合同標的價格不公允，在發貨、付款、質保等方面可能存在“背靠背”的條款約定。

三、空轉貿易風險辨識

回溯2015年下半年，國資委政策法規局聯合北京市某事務所，共同探究當前存在的空轉貿易法律風險問題，并完成了融資性貿易風險防控相關的法律課題。其通過整合國內融資性貿易發展的現狀，查找空轉貿易案例發生糾紛的原因以及特點，對空轉貿易業務的參與主體和相關形式進行了深入剖析。在2017年的兩會期間，國家國資委表示必須嚴格控制國內企業盲目投資，特別是應嚴格禁止單純為了擴大規模所發生的空轉貿易相關的融資性活動。2018年，國資委第37號文件《中央企業違規經營投資責任追究實施辦法（試行）》明確規定了相應情形應追究責任：違反規定開展融資性的貿易業務，或空轉、走單等虛假貿易業務;違反規定提供賒銷信用、資質、擔保或預付款項;違反規定利用貿易業務實施預付或物資交易等方式進行變相融資或投資。許多國內學者就相關文件精神展開深入研究，闡述了如何辨析空轉貿易的特征，規避虛假交易的背景，以及判別風險防控相關的交易環節。綜合歸納空轉貿易業務方面的風險類別具體如下：

1.訴訟糾紛風險

在空轉貿易閉合鏈條中，流動的始終只有“單”、“票”，貨物控制權在交易過程中實質上并未發生轉移。而運作主體企業參與其中僅為擴大經營規模，對實際貿易缺乏了解，一旦貨物在流轉和交付環節上爆發糾紛，由于對標的貨物缺乏實際控制力，企業權益難以獲得保障。

2.資產經營風險

由于參與空轉貿易的運作主體企業沒有貨物控制權，難以在其能力范圍內監管到位。如果企業以墊資的方式對購貨方或銷貨方開展走單貿易，一旦下游客戶或上游供應商無法履行合同，容易造成應收賬款或預付賬款積壓，可能引起呆賬、壞賬，造成資金成本和管理成本的增加，給企業帶來損失。

3.虛開發票風險

由于運作主體企業空轉貿易缺乏真實交易背景，人為增加貿易鏈條，無正當商業理由開具的增值稅發票給企業帶來多繳稅金的經濟負擔。即便企業照章納稅，無實物交易而開具增值稅發票依然屬于虛開發票的行為，違反了國家稅收征管和發票管理規定，嚴重的甚至會觸犯刑律構成犯罪。

4.指標失衡風險

運作主體企業利用無商業實質貿易虛增收入，表面上實現規模最大化的經營目標，實質上卻掩蓋了企業財務報表的真實數據情況，從而影響報表使用者對企業經營能力強弱和盈利能力高低的判斷，導致無法正確地分析企業經營成果和資產質量，以及預測企業未來發展潛力并作出相關投資決策。

5.舞弊瀆職風險

參與空轉貿易的企業往往設有年度考核指標，相關人員面臨一定的經營工作壓力。為達到年度考核標準，在缺乏真實交易背景的情況下，企業人員或存在審核把關不嚴、違反工作流程，甚至串謀勾結徇私的現象，容易導致監管失職、逾越職權、利益輸送等職務犯罪風險。

四、空轉貿易風險主要防范措施

1.加強企業內部檢查

基于企業全面提升對于空轉貿易風險重要性的認識，為防范企業因空轉貿易導致內部貨權、資金被惡意詐騙，造成企業經濟損失等風險，需要結合企業已有風險監控管理措施，強化防范空轉貿易風險的識別機制，通過分析相關風險產生原因，對應制定解決實際問題的制衡性管理策略，應對空轉貿易業務風險補牢企業防控管理體系。

（1） 檢查企業內部控制措施

嚴格執行不相容崗位分離原則和授權審批制度，檢查貿易企業在業務層面的內控流程，設置敏感崗位之間相互制約監督的管控機制，確保經濟業務的授權、執行、記錄與審核等職權相互分離。

（2） 檢查企業貿易憑證

核對與參與交易的上下游企業之間的購銷合同，包括簽訂日期、提貨地等關鍵條款，同時檢查貨物接收、入庫、出庫、發出手續是否完整，以及相關發票日期是否一致，關注整個業務運作模式是否具有合理的商業邏輯。

（3） 檢查貨物是否經過企業實物流轉

實地盤點確定企業是否有存放購入及發出貨物的倉庫，檢查有無包括經辦人簽字及磅單、倉單、質檢單等在內的相關貨物交接記錄，查看倉儲、物流費用是否有會計賬簿記錄，側面證明企業是否實際控制交易貨物。

（4） 檢查企業對貨物的定價權

通過分析業務部門購銷合同等臺賬資料，進行企業收入與成本匹配驗證，結合交易貨物的行業平均毛利與企業毛利進行對比，當企業毛利遠低于行業平均毛利時，應質疑其開展貿易活動的商業理由。

（5） 檢查企業上下游關聯性

通過查詢全國企業信用信息公示系統或專業商業信息服務平臺，檢查同一交易業務的上下游交易方背景，梳理企業圖譜、投資族譜，查證最終控制人與參與交易的上下游企業是否為關聯關系或者是存在潛在的關聯關系。

2.采用新收入準則確認空轉貿易收入

作為企業日常經營活動中形成的經濟利益流入的結果，收入是企業成長和盈利的重要判斷指標。在企業發生代理銷售行為的時候，需要按照《企業會計準則第14號——收入》有關規定，判斷其在貨物轉讓前是否對該貨物享有控制權，進而確定是采用“總額法”還是“凈額法”確認收入。新收入準則設定了統一的收入確認計量的“五步法”模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行各單項履約義務時確認收入，明確收入確認的核心原則是“企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品或服務的控制權時確認收入”，以貨物控制權轉移作為收入確認時點，通過區分企業是主要責任人還是代理人身份，相應選擇對企業收入按“總額法”或是按“凈額法”進行核算。

空轉貿易實質上是委托代理銷售關系，實際只有人員、折舊攤銷等成本，如果采用總額法確認收入讓經營規模達標，會誤導報表使用者解讀財務數據，掩蓋企業真實的持續盈利能力。而按照新收入準則凈額法確認收入，剔除了主要的采購成本，則可以避免企業在營業收入上弄虛作假，使各項財務指標更具有分析參考價值，利于財務報表使用者合理評價企業過往財務狀況與經營成果，分析預測企業未來的發展前景，提高信息決策的有效性。

3.收入確認案例實務分析

實務中，企業在判斷是承擔主要責任人還是代理人身份時，主要依據其在向客戶轉讓貨物前是否已經擁有對該貨物的控制權。下述兩份合同，都是由A公司向B公司銷售電力電纜，將貨物采購分包給供應商進行，同時A公司為B公司提供節能咨詢服務。但是由于兩個合同約定的權利和義務不同，導致A公司承擔的身份不同。

（1） 業務概述

B公司（甲方）委托A公司（乙方）向供貨方采購電力電纜，A公司為B公司提供用電能效診斷服務及生產節能改造建議。

（2） 總額法確認收入情景

①合同基本要素分析

上述合同中，A公司應承擔主要責任人角色。首先，根據A公司和B公司簽訂的合同，供應商不由B公司指定，而是A公司根據B公司的貨物要求決定，并承擔貨物質量問題、貨物缺陷責任損失風險。A公司能夠主導供應商所提供貨物，包括要求供應商代表A公司向B公司提供貨物和相關服務，相當于A公司利用其自身資源履行該合同，B公司無權主導供應商提供未經A公司許可的貨物或服務。其次，從合同約定雙方權利和義務來看，A公司負責貨物質保服務，以及派現場人員負責貨物的安裝、調試工作和技術服務工作，就貨物的質量等對B公司承擔主要責任。因此，A公司在供應商向B公司提供貨物和服務之前控制了貨物，在該交易中的身份為主要責任人。

②收入確認

基于以上合同分析，A公司承擔主要責任人身份，該合同應按總額法確認收入。

③財務核算

對于上述合同情形，A公司的身份為主要責任人，對于購買的貨物應確認“存貨”，按貨物銷售價格全額確認銷售收入。

（3） 凈額法確認收入情景

①合同基本要素分析

上述合同中，A公司應承擔代理人角色。理由一是根據A公司和B公司簽訂的合同，供應商由B公司指定，并非A公司決定，A公司不能夠主導供應商提供貨物;二是A公司對于貨物出現質量問題時，只是協助B公司與供應商達成解決協議，相關安裝、調試工作由B公司與其選擇的供貨方直接商定，A公司無法利用自身資源履行該合同。所以，A公司在供應商向B公司提供貨物之前，未取得該貨物的現時權利，不能隨時主導該貨物控制權的使用并從中獲益，在該合同交易中屬于代理人身份。

②收入確認

基于以上合同分析，A公司承擔代理人身份，該合同應按凈額法確認收入。

③財務核算

對于上述合同情形，A公司的身份為代理人，對于購買的貨物不確認“存貨”，僅按貨物的購銷差價確認手續費收入。

五、結語

空轉貿易無商業實質，通過加強企業內部控制，特別是在新收入準則下采用凈額法確認代理人身份收入，可以有效消除空轉貿易對企業財務報表的扭曲，但要防范空轉貿易行為的發生，還需要從以下幾個方面做出努力：一是落實企業經營投資責任，強化企業經營管理者責任與擔當意識，加強重大問題各層級領導干部把握方向、管理大局的前置建設;二是完善企業經營業績考核，樹立正確的企業經營管理理念，制定雙效的戰略發展經營管理目標，將企業業績和財務狀況的真實性、有效性納入考核內容，防范數據造假;三是建立責任追究工作機制，對違反法律法規和企業內部管理規定致使企業資產損失、影響企業生產經營或造成其他不良后果的，應及時追責問責。

總之，當今企業面臨的環境越來越復雜，競爭越來越激烈，空轉貿易給企業帶來經營和法律風險，有必要采取有效措施合理規避。企業在開展空轉貿易風險管控過程中，要靈活掌握風險防控管理原則及管理措施，在現有政策制度下充分認識空轉貿易存在的風險因素，通過梳理相關空轉貿易業務，全面調查分析，及時排查處理存在的問題。同時企業要以加強內部控制管理為主要指導思想，充分利用內外部資源，有效結合自身空轉貿易風險特征，制定對應特色管理的防控模式，在不斷實踐過程中逐步建立完善空轉貿易風險防范機制，提升企業全員對空轉貿易的風險意識和辨識、防范能力，為企業良性、有序發展夯實基礎。

參考文獻：

[1]閆玉蓮，賈逸凡，司碩.國有企業融資性貿易與無商業實質貿易的特征及表現[J].山西財政稅務專科學校學報，2020（4）：36-40.

[2]楊有紅，蔡婷婷.空轉貿易的動機、后果及對策[J].財會月刊，2021（16）：25-27.