農合機構執行新金融工具準則的影響

趙昱煜

財政部于2017年4月頒布了修訂后的金融工具相關會計準則，執行企業會計準則的非上市企業已于2021年1月1日起實施。該準則的頒布給我國農合機構的發展帶來了很大的挑戰，同時也帶來了新的機遇。文章從新金融工具會計準則頒布的背景入手，通過對比新舊金融工具會計準則在金融資產的分類、減值方式及套期會計認定三方面的主要變化，重點分析了執行新金融工具會計準則對農合機構產生的影響，并對此提出相關策略，建議其應從加強專業人才的培養及引進、強化全員風險管理意識、建立完善的風險管理體系、完善內部管理體系、優化財務體系等方面進行積極應對，促進其健康穩健發展。

一、前言

2008年國際金融危機的爆發引起了社會各界對金融市場的關注，推動了金融工具會計準則的調整與修訂。2014年，國際會計準則理事會發布了《國際財務報告準則第9號——金融工具》（簡稱IFRS9）文件。有關人士積極引用“IFRS9”的指引和先進經驗并結合我國國情，于2017年4月財政部再次發布了修改后的企業會計準則22號文件、23號文件、24號文件、27號文件，分別為金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期會計、金融工具列報，簡稱新金融工具準則。在新金融工具準則中，提出了對在境內外同時上市企業和境外上市并且采用國際財務報告準則企業的要求，要求這些企業在2018年1月1日開始正式實施;其他上市企業則在2019年1月1日開始正式實施;非上市企業則在2021年1月1日開始正式實施。因此，農合機構實施新金融工具準則的最晚時間為2021年1月1日。農合機構由于自身組織結構及會計處理能力等因素的制約，執行新金融工具準則還存在較多的困難，影響較大，因此農合機構應積極分析并調整自身組織結構，遵循新準則邏輯框架，優化財務會計核算管理，強化風險管理與內部架構管理，提高農合機構的整體發展水平。

二、新金融工具準則的主要變化

解讀新金融工具準則，重點要把握金融工具的分類和計量、金融資產的減值、套期會計這三方面內容，全面構建體系，以解決原準則被質疑過于復雜、脫離風險管理實際等突出問題。新金融工具準則主要變化如下：

（一）金融資產分類的變化

原準則下，企業按照持有資產的意圖和目的，將金融資產分為四類，分別為：以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產、持有至到期投資、應收款項與貸款、可供出售金融資產，分類時企業主觀性較強;新金融工具準則視域下，企業要基于合同現金流量與業務模式特征，將金融資產分為三類，分別為：以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。此外，新金融工具準則規定金融資產應按公允價值進行初始確認計量，農合機構應根據《企業會計準則第39號——公允價值計量》的規定，確定金融資產在初始確認時的公允價值。

新金融工具準則對金融資產重分類也進行了調整，當企業管理金融資產的業務模式發生變化時，除了直接指定分類的金融資產之外，其他金融資產之間均可以進行重分類。

（二）金融資產減值方式的變化

原準則下，企業采用已發生損失法計提損失準備，該方法存在滯后性，前瞻性不足;新準則采用預期信用損失法計提損失準備，在每個資產負債表日都考慮包括貨幣時間價值、未來現金流量等因素，預計金融資產的潛在損失。

預期信用損失法以概率加權平均為基礎進行計量，包含前瞻性信息，同時對不同金融工具預期信用損失的計量、折現率、概率加權屬性、計量中采集和使用的信息、估計期間和擔保物影響等進行了詳細的說明。采用三階段計提損失準備：在第一階段，企業根據信用風險自初始確認后沒有顯著增加，則要按未來12個月的預期信用損失計提;在第二階段，在信用風險自初始確認后已經出現了顯著增加，但是沒有發生信用減值的情況，則按照存續期的預期信用損失計提損失準備，并按賬面余額與實際利率進行計算利息收入;在第三階段，初始確認后發生信用減值，按整個存續期的預期信用損失計提損失準備，并按攤余成本和實際利率計算利息收入。

（三）套期會計認定的變化

原準則對套期會計的使用進行限定，很多套期業務無法反映在財務報表上;新金融工具準則將套期劃分為公允價值套期、現金流量套期和境外經營凈投資套期，目的是簡化現有的套期會計規則，更準確地反映企業如何管理信用風險以及套期活動能多大程度規避風險，減少一些因滿足套期有效性測試所帶來的操作層面的難度，提高企業運用套期策略的靈活性，進而對沖更多類型的風險。

三、農合機構執行新金融工具準則的影響

由于農村地區經濟發展較為緩慢、客戶受教育水平較低、金融政策宣傳普及不到位等諸多外部因素的影響，加上農合機構自身產權單一、改革進程滯后，資產質量較差，員工業務素質受限等內部因素影響，農合機構業務發展相對較落后，執行新金融工具準則面臨諸多困難、對農合機構各方面的影響較大。

（一）金融資產分類變化的影響

原準則的金融資產分類過于復雜，主觀性強，影響會計信息的可比性，首先區分有無市場價值，有市場價值的分為交易性金融資產和可供出售金融資產，而沒有市場價值且以持有資產至到期為目的的則分為持有至到期投資，剩下的歸為貸款和應收款項。新金融工具準則對金融資產分類則以業務模式和合同現金流量特征為標準，首先確認是否能分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產、剩余的都歸為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。從分類標準看，會有更多的金融資產被劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，這一類金融資產的公允價值變動將會影響資產負債表的資產、其他綜合收益和利潤表的公允價值變動損益等科目，而且該類金融資產的利息在資產負債表日列入公允價值變動損益科目，待實際收到后則需要將其列入投資收益科目而不是利息收入科目，會造成執行新金融工具準則當年和上年的相關數據沒有可比性，在一定程度上加大利潤波動。

（二）金融資產減值方法變化的影響

原準則對金融資產減值采用已發生損失法，只有當金融資產發生減值跡象時才計提損失準備，該方法計提損失準備過少及存在滯后性等問題受到業界的質疑。新金融工具準則采用預期信用損失法計提損失準備，該方法以概率加權平均為基礎進行計量，包含前瞻性信息，同時對折現率、概率加權屬性、計量中采用及使用的信息、估計期間、擔保物影響等進行了說明，強調對信用風險損失的提前確認，有利于提高農合機構提高風險識別、風險計量和風險控制的能力。

新金融工具準則要求采用預期損失法計提損失準備，該方法從時間和空間上加大了損失準備的計提范圍，一方面表外業務需納入減值范圍，另一方面以整個生命周期的金融資產為基數分三階段計提損失準備，導致損失準備金的規模明顯增加，進而使得農合機構的利潤相應下降，所有者權益也會有所減少，資本充足率降低，農合機構將面臨較大的資本補充壓力。

（三）新冠疫情對計量模型的沖擊

由于新金融工具準則由上市銀行率先實施，前期驗證的計量模型未受到過疫情這一特殊因子的沖擊，而疫情對于基于歷史違約概率的計量模型擾動，特別是多輪疫情對經濟的沖擊目前無論上市銀行，還是相關咨詢機構尚無可以借鑒的研究結論，對于本身研究應對能力弱的農村中小金融機構就無法及時對計量模型進行修正，更多的是通過管理層超審慎的風險判斷，超額計提撥備應對極端的風險變化。

（四）套期會計認定變化的影響

原準則為防止企業濫用套期會計，設置了較高的適用性門檻，使得某些套期業務不能運用套期會計處理，使套期損益無法與被套期項目進行對沖，加劇損益的波動性，違背企業風險管理的初衷。新金融工具準則降低了套期會計的運用門檻，拓寬套期工具和被套期項目的范圍，還要完善套期有效性評估體系，引進套期關系再平衡機制，要靈活運用期權時間價值的會計處理方法，添加信用風險敞口的公允價值選擇權，體現將套期會計與風險管理緊密結合在一起的核心理念，使企業的風險管理活動恰當地體現在財務報告中。

四、農合機構執行新金融工具準則的策略

由于新金融工具準則對金融資產的分類、確認及計量方式、減值方法已發生變化，因此農合機構應未雨綢繆，從加強專業人才的培養、強化全員風險管理意識，到建立完善的風險管理體系、構建新準則實施的內控環境及完善內部管理體系、優化現有財務體系等方面進行積極應對。

（一）引進專業咨詢機構，通過項目建設提升內部人員的專業水平

基于新準則內容的專業性以及在實務中應用的復雜性，領導層要高度重視對新金融工具準則的解讀，優化人才資源的價值，制定切合實際的培訓方案。在積極引進專業咨詢機構進行政策解讀的同時，通過項目建設引進競爭機制與激勵制度，提升專業內部人員的專業水平，提升工作人員的工作熱情，從而更好地執行新金融工具準則，促進農合機構的健康穩健發展。

（二）建立完善的風險管理體系，提高農合機構的風險應對能力

農合機構應以落實新金融工具準則的核心理念為契機，推進農合機構建立以信用數據和評價為基礎的信用風險管理體系，提升農合機構應對信用風險事件和信用損失的能力。取消套期有效性量化指標及回顧性評估要求，降低企業運用套期會計的門檻，使套期會計更多的適用于企業的風險管理活動，并在財務報告中恰當地反映企業的風險管理活動。根據自身實際情況，建立風險識別、風險評估、風險預警、風險報告及風險分析機制，有效控制風險發生的概率，制定完善的風險管理體系，促使農合機構能夠更好地應對風險。

（三）構建新準則實施的內控環境，完善內部管理體系

新金融工具準則的實施不僅涉及會計核算，也涉及產品定價、資產管理等各方面的問題，領導要高度重視，提前籌備，完善內部管理體系。針對農合機構具體情況，引進先進的技術系統，建立數據基礎庫，并定期更新數據庫，確保數據信息的實時性與真實性;同時明確業務部門、會計核算部門及風險管理部門在施行新金融工具準則的職責分工，搭建整體管理體系，對數據錄入、核算和管理等各個業務環節建立規范的操作流程，為有效實施新金融工具準則提供良好的內控環境。

（四）優化現有財務體系，調整資產減值模型

根據新金融工具準則的實施要求，全面梳理農合機構現有和潛在的業務鏈，評估新金融工具準則的實施對農合機構業務、財務等各方面的影響，制定金融工具分類與計量規則、設計減值估值模型，完成相關系統的建設改造。修訂相關管理制度，包括會計科目制度、業務管理辦法、操作規程;信息披露制度;配套的內部控制流程等。調整原有的財務核算流程，促使其能夠滿足新金融工具準則的要求，將財務管理融入調整業務執行模式、投資策略及業務定價等各項工作環節中，充分發揮會計的作用，規范金融資產的會計處理，進而提高農合機構的經營管理水平。

結語

為了盡快將新舊金融工具準則進行良好的銜接過渡，農合機構應以財政部發布的新金融工具準則和應用指南及其他監管文件為指引，通過實施一體化建設來完成新金融工具準則的轉換。相關人員應認真研究新金融工具準則的內容，分析金融資產分類及減值損失的計提方法等的變化對財務指標的影響，提前籌備并制定好應對方案，同時引進高素質的專業人才，完善風險管理體系，提高內部控制水平，還要提高農合機構自身的執行能力，確保農合機構能夠順利實施新金融工具準則，同時也促進農合機構的健康穩健發展。