基于PDCA循環(huán)的企業(yè)審計風(fēng)險質(zhì)量控制分析

徐元燁?汪丹

摘 要：防范審計風(fēng)險，實現(xiàn)審計工作質(zhì)量的有效控制，可以使企業(yè)和會計師事務(wù)所的工作得到進一步提升。本文基于PDCA（計劃、執(zhí)行、檢查、處理）循環(huán)管理理論，運用案例研究法對企業(yè)和會計師事務(wù)所行政處罰原因進行匯總，分析其分別在審計中四個階段存在的問題，最后根據(jù)存在的問題提出企業(yè)和會計師事務(wù)所提升審計風(fēng)險質(zhì)量控制的建議。

關(guān)鍵詞：PDCA循環(huán)管理理論；企業(yè)；會計師事務(wù)所；審計風(fēng)險質(zhì)量控制

一、引言

近年來，隨著被證監(jiān)會懲處的企業(yè)和會計師事務(wù)所數(shù)量的增加，引起了市場對會計師事務(wù)所審計工作質(zhì)量的疑慮。PDCA循環(huán)的方法可以全面涵蓋審計過程，并首尾相接形成循環(huán)，通過不斷循環(huán)的過程和方法，推動審計效率循環(huán)提高。審計風(fēng)險預(yù)防與控制的管理，對企業(yè)和會計師事務(wù)所審計工作起到重要作用。將PDCA循環(huán)控制概念運用到審計工作中，有助于促進企業(yè)和會計師事務(wù)所的高質(zhì)量成長。

二、PDCA循環(huán)管理理論內(nèi)容

PDCA循環(huán)管理理論是由美國質(zhì)量控制學(xué)者沃特·阿曼德·休哈特（Walter.A.Shewhart）最先提出，由戴明（Deming）采納、宣傳和普及，所以又稱戴明環(huán)（Deming Wheel）。PDCA循環(huán)的內(nèi)涵是將質(zhì)量控制分為四個階段，包括Plan（計劃）、Do（執(zhí)行）、Check（檢查）和Act（處理）。在企業(yè)質(zhì)量控制中，把各項步驟按照計劃制定、計劃實施、檢查實施、處理計劃四個方面進行循環(huán)往復(fù)，最終解決問題。

三、PDCA循環(huán)管理理論對企業(yè)和會計師事務(wù)所防范審計風(fēng)險和質(zhì)量控制的影響

PDCA循環(huán)理論各個環(huán)節(jié)循序漸進，相互聯(lián)系，上個環(huán)節(jié)是下個環(huán)節(jié)的參考依據(jù)，下個環(huán)節(jié)也是上個環(huán)節(jié)的具體實施，周而復(fù)始，組織各環(huán)節(jié)及工作有機結(jié)合，共同推動審計風(fēng)險防范和質(zhì)量控制總體計劃的實現(xiàn)。PDCA循環(huán)管理理論可以根據(jù)制度的變化制定新的實施方案，實施方案將進入下次循環(huán)，并對新的方案進行修正，防范審計風(fēng)險，逐步提升審計效率。其具體審計質(zhì)量控制過程如圖1所示。

四、企業(yè)和會計師事務(wù)所受行政處罰的原因

從行政處罰案件來看，大多數(shù)被處罰企業(yè)都存在虛假增加收入、成本或費用以及關(guān)聯(lián)交易的現(xiàn)象，導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)一定問題。然而，注冊會計師未能有效識別和評估財務(wù)造假，導(dǎo)致審計底稿存在虛假記錄或重大遺漏。其行政處罰主要原因匯總?cè)鐖D2所示，主要違法事項單位數(shù)量如圖3所示。

1.在審計計劃（Ｐ）階段存在的問題

（1） 風(fēng)險評估程序存在問題

珠海市××投資有限公司2012年有多項票據(jù)置換業(yè)務(wù)，其中2012年換出票據(jù)面值占91%，換入票據(jù)面值占100%。中興華會計師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)××公司投資2012年票據(jù)置換業(yè)務(wù)異常，但在審計底稿中未把與票據(jù)置換業(yè)務(wù)相關(guān)的“應(yīng)收票據(jù)”等科目作為風(fēng)險科目進行評估。顯然，風(fēng)險評估存在問題，缺乏完善的風(fēng)險評估審計程序。

（2） 風(fēng)險評估底稿缺失

四川××節(jié)能有限公司為了實現(xiàn)上市的目標，在利潤未能滿足盈利指標的條件下，通過偽造固定資產(chǎn)數(shù)量對其固定資產(chǎn)賬戶上的金額進行虛增。為了虛增在建工程賬戶金額的目的，甚至還將在建工程中的貸款利息支出資本化。2010至2012年天豐節(jié)能虛增利潤合計3439萬元。此外，天豐節(jié)能內(nèi)部審計風(fēng)險控制制度不健全，財務(wù)獨立性方面存在很大問題，具體體現(xiàn)在財務(wù)資金循環(huán)周轉(zhuǎn)不獨立和高管人員任職情況不獨立兩個方面。利安達會計師事務(wù)所對天豐節(jié)能的審計底稿中有許多計劃類的工作底稿存在問題，尤其是對財務(wù)造假風(fēng)險的評估沒有找到任何記錄，沒有對存在財務(wù)造假風(fēng)險的有效計劃應(yīng)對措施。

2.在審計執(zhí)行（Ｄ）階段存在的問題

（1） 往來函證存在問題

2012年年報審計中，針對應(yīng)收票據(jù)科目，中興華會計師事務(wù)所向天津××科技有限公司寄發(fā)了詢證函，但收回詢證函的快遞單上顯示的地址模糊不清，且與天津××科技有限公司辦公地址明顯不一致，同時快遞單上沒有寄件人的姓名電話等信息。對此中興華會計師事務(wù)所辯稱，已通過電話確認的方式確定了天津××科技有限公司所在的函證地址，但審計工作底稿未提及此過程，也未記錄天津××科技有限公司聯(lián)系信息的獲取途徑和驗證方式。注冊會計師只是在形式上完成了發(fā)函收函的審計程序，并沒有保持對往來函證的合理控制，缺少職業(yè)懷疑態(tài)度，也未對往來函證過程中發(fā)現(xiàn)的異常現(xiàn)象提高警惕。

（2） 銀行函證存在問題

利安達會計師事務(wù)所對××節(jié)能所在中國建設(shè)銀行的銀行賬戶只檢查了財務(wù)部門所提供的銀行存款明細賬，并沒有與其銀行對賬單進行對比檢查，在后期檢查出問題時又再次被天豐節(jié)能所提供的虛假的銀行對賬單所欺騙，未能發(fā)現(xiàn)××節(jié)能在中國建設(shè)銀行的銀行賬戶到2011年底實際收入金額已經(jīng)比賬面實際余額少3000萬元的情況。銀行賬戶未保持在審計執(zhí)行階段的質(zhì)量控制，對于沒有收到的銀行函證沒有重視，異常的回函也沒有探究的程序，確實缺乏審計行業(yè)應(yīng)有的警惕性，并且未能發(fā)揮函證在審計執(zhí)行階段質(zhì)量控制的作用。在審計過程中對銀行函證的往來核查流于形式，更不可能對銀行函證所存在的問題進行下一步的審計程序。

3.在審計檢查（Ｃ）階段存在的問題

（1） 虛增收入、成本、利潤核查程序存在問題

山西××科技公司主要通過提前確認資金收入、對作為入賬憑證的工程結(jié)算書進行造假等手段實現(xiàn)利潤虛增。2011年1月到9月的財務(wù)報表中，虛增收入8564.10萬元，虛增成本4748.91萬元，虛增當(dāng)期利潤3815.20萬元。而大信會計師事務(wù)所再對其審計過程中并未關(guān)注這些問題并追加必要的審計程序。在證監(jiān)會要求其進行審核的情況下，注冊會計師為天能科技公司進? 行不合理的申辯，繼續(xù)掩飾其舞弊行為。

（2） 關(guān)聯(lián)交易核查存在問題

證監(jiān)會行政處罰決定顯示，××科技公司于2011年8月17日至12月31日期間，與×縣道路亮化工程項目的招標人應(yīng)縣公用事務(wù)局簽訂工程施工合同前均未經(jīng)過招投標程序，共向甲方公司銀行賬戶累計轉(zhuǎn)入11905萬元。對于××科技審計過程中企業(yè)與政府部門關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致政府招投標程序和資金流動不規(guī)范的情況，大信會計師事務(wù)所未重點關(guān)注并發(fā)現(xiàn)問題。

（3） 相關(guān)費用核查存在問題

××股份通過減少結(jié)轉(zhuǎn)××公司入賬的的主營業(yè)務(wù)成本、減少入賬的銷售費用等手段，僅2013年內(nèi)就虛增利潤1.58億元，占當(dāng)期凈利潤的93.48%。在2014年，××股份仍然通過減少入賬的相關(guān)費用來進行利潤的虛增。直到2015年，××公司才開始逐月減少前幾年非法虛增的利潤，直到恢復(fù)正常經(jīng)營利潤?！痢凉煞葸M行財務(wù)舞弊的方式有以下三種：一是降低現(xiàn)有生產(chǎn)成本或直接結(jié)轉(zhuǎn)為原材料，降低產(chǎn)值成本率，直接降低結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本；二是將存貨成本直接結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)中，從而直接降低了主營業(yè)務(wù)的結(jié)轉(zhuǎn)成本費用，而將部分成本費用作為存貨；三是對公司產(chǎn)品銷售的部分代理費和網(wǎng)絡(luò)現(xiàn)金費采用遞延納稅，進而調(diào)整了當(dāng)期利潤，從而導(dǎo)致公司非法的利潤虛增。然而，大華會計師事務(wù)所在對××股份2013年的財務(wù)報表審計時未仔細核查財務(wù)經(jīng)營狀況，導(dǎo)致出具的審計報告與事實不符。

4.在審計處理（Ａ）階段存在的問題

（1） 資產(chǎn)負債表日后事項存在問題

2013年12月31日，××實業(yè)與濟南××完成了股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易。轉(zhuǎn)讓價款為在2013年1月1日持有的濟南××股權(quán)的賬面價值2001.7萬元。2013年濟南××發(fā)生了盈利，并且由于××實業(yè)使用權(quán)益法對長期股權(quán)投資的資產(chǎn)價值進行核算，造成計提資產(chǎn)減值的偽造數(shù)據(jù)。在資產(chǎn)負債表日，××實業(yè)未計提減值準備，其長期股權(quán)投資相當(dāng)于濟南××48%的股權(quán)，其2013年人為增加的盈利為237.8萬元，占當(dāng)期利潤的90.54%。然而，瑞華會計師事務(wù)所未發(fā)現(xiàn)其在虛假計提資產(chǎn)減值方面存在問題，仍出具無保留意見審計報告，可見注冊會計師在審計處理階段仍存在不足。

（2） 合并報表范圍存在問題

×智慧集團提前將尚未掌控的企業(yè)納入并購范圍，以虛增利潤?！林腔坌畔⒖萍际巧虾！林腔奂瘓F的主要控股公司之一，從2013年9月底準備投入7000萬元用于購買天津××貴金屬經(jīng)營有限公司70%的股權(quán)，并計劃以2013年10月1日作為并購日，將天津××財務(wù)報表重新納入與×智慧信息科技的財務(wù)報表合并范圍內(nèi)，但其實際控制時間為11月1日，由于收購日期的提前造成了合并后財務(wù)報表利潤大幅增加。2013年，立信會計師事務(wù)所對其財務(wù)經(jīng)營狀況審計的過程中，注冊會計師和其他審計人員都沒有足夠重視這一問題。

五、提升企業(yè)審計風(fēng)險質(zhì)量控制的建議

1.完善會計制度和審計制度

健全的會計制度和審計制度是確保企業(yè)會計和會計師事務(wù)所審計工作提升的重要手段。隨著社會市場經(jīng)濟的迅猛發(fā)展和互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)的進一步提升，傳統(tǒng)的會計制度和審計制度已經(jīng)無法為現(xiàn)在的企業(yè)提供面臨的狀況和問題的有效解決建議。為了保證企業(yè)會計和會計師事務(wù)所審計工作的順利進行，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強會計制度和審計制度的建設(shè)；企業(yè)應(yīng)當(dāng)提高對自身內(nèi)部審計工作程序的重視，與企業(yè)實際經(jīng)營情況相符合，并結(jié)合創(chuàng)新思想，做到與時俱進，使審計工作與當(dāng)今市場經(jīng)濟情況相匹配。此外，國家有關(guān)部門應(yīng)加強對企業(yè)內(nèi)部審計部門的監(jiān)管，督促企業(yè)不斷完善財務(wù)部門的建設(shè)，確保企業(yè)內(nèi)部會計制度和審計制度的健全。只有不斷注重各方面的情況，企業(yè)的內(nèi)部審計程序才能得到進一步完善。

2.建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機制

對于企業(yè)而言，建立和健全科學(xué)有效的內(nèi)部控制機制是企業(yè)發(fā)展過程中的重要的一環(huán)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵守法律法規(guī)并結(jié)合其自身經(jīng)營狀況，對內(nèi)部控制制度進行完善，強調(diào)企業(yè)內(nèi)部審計工作的規(guī)范化程序。企業(yè)還應(yīng)學(xué)習(xí)國內(nèi)外先進的審計成功經(jīng)驗和方法，著力形成科學(xué)有效的審計風(fēng)險質(zhì)量控制制度，確保獨立自主在審計工作部門中的重要作用。

3.全面提升團隊綜合素質(zhì)水平

全面提升團隊的綜合素質(zhì)水平對于企業(yè)審計風(fēng)險和質(zhì)量控制意義重大。企業(yè)需要利用自身的企業(yè)文化對內(nèi)部審計團隊成員進行培訓(xùn)，讓內(nèi)部審計人員全面了解企業(yè)文化，并激發(fā)其創(chuàng)新理念。企業(yè)不僅迫切需要提升內(nèi)部審計人員的技術(shù)素養(yǎng)和審計業(yè)務(wù)能力，而且還應(yīng)該著重注意其職業(yè)道德與社會責(zé)任意識。同時，企業(yè)還應(yīng)建立健全綜合素質(zhì)評估體系，對內(nèi)部審計工作人員進行不定期的綜合素質(zhì)評估活動，并對員工實行薪酬獎懲制度，將審計工作質(zhì)量與員工薪酬相匹配，在全面提升團隊綜合素質(zhì)水平情況下同時減少審計風(fēng)險所帶來的影響。

六、提升會計師事務(wù)所審計風(fēng)險質(zhì)量控制的建議

1.業(yè)務(wù)范圍的擴大

會計師事務(wù)所需要及時了解社會發(fā)展趨勢，利用自身優(yōu)勢發(fā)展新的業(yè)務(wù)，這不僅有利于自身審計能力的提升，也有利于整個審計和鑒證行業(yè)得到穩(wěn)定。瑞華會計師事務(wù)所由中瑞岳華和國富浩華進行合并，合并后瑞華審計能力得到了穩(wěn)定提升，審計質(zhì)量有所提高，排名也位居全國前列，因此合并后的瑞華也擴大了業(yè)務(wù)范圍。

2.行業(yè)約束與行業(yè)自律

會計師事務(wù)所作為審計和鑒證行業(yè)，行業(yè)約束是從政府監(jiān)督的角度進行的。政府部門需要對行業(yè)準則進行修訂，鞭策事務(wù)所加強審計風(fēng)險防范和質(zhì)量控制，減少審計造假等不良情況的發(fā)生。同時注冊會計師也要提高審計懷疑和行業(yè)自律，從而進一步提高審計質(zhì)量。

3.穩(wěn)定的人才選拔制度

會計師事務(wù)所需要健全人才篩選制度。穩(wěn)定的人才供給對會計師事務(wù)所的發(fā)展起著不可替代的作用。對于員工也需要采取激勵的方式讓員工對提升自己的審計鑒證能力和薪酬水平有強烈意愿。如瑞華會計師事務(wù)所對其員工實行等級分層制度，健全了標準的升職制度，以此來調(diào)動員工積極的工作態(tài)度，提高會計師事務(wù)所審計風(fēng)險防范和質(zhì)量控制。

七、結(jié)語

對于審計風(fēng)險防范和質(zhì)量控制，從根本上來說要對企業(yè)和會計師事務(wù)所受行政處罰的原因進行深層次挖掘，了解審計質(zhì)量控制在評價方面存在的問題，并健全相關(guān)的評價體系。注冊會計師需要參考評價體系來衡量自身的審計行為，引導(dǎo)審計行業(yè)朝著健康方向發(fā)展，既能為社會提供更加優(yōu)質(zhì)的審計和鑒證服務(wù)，也可以提升企業(yè)和會計師事務(wù)所在市場中的地位。

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作者簡介：徐元燁，男，中南林業(yè)科技大學(xué)涉外學(xué)院，本科在讀；通訊作者：汪丹，女，碩士研究生，中南林業(yè)科技大學(xué)涉外學(xué)院，副教授