公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用的實踐路徑思考

田曉紅 沈景陽

摘要：為實現(xiàn)公立醫(yī)院的經(jīng)營和管理目標(biāo)，加快管理會計的應(yīng)用就顯得十分必要。本文首先分析了公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用的重要意義，其次提出了公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用的痛點，最后從構(gòu)建良好的管理會計應(yīng)用環(huán)境、組建專業(yè)化的管理會計應(yīng)用人才隊伍、重視公立醫(yī)院成本管理的改進(jìn)與提升、加快HRP系統(tǒng)的推廣應(yīng)用四個方面分析了其實踐路徑，以期加強(qiáng)公立醫(yī)院的內(nèi)部管理，更好地實現(xiàn)管理目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院；管理會計；實踐路徑

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.21.050

2016年6月，財政部發(fā)布了《管理會計基本指引》，該指引適用于各類企業(yè)和行政事業(yè)單位，這就對公立醫(yī)院加強(qiáng)管理會計工作、提升內(nèi)部管理水平、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級起到了推進(jìn)作用。迄今為止又陸續(xù)發(fā)布了《管理會計應(yīng)用指引-作業(yè)預(yù)算》《管理會計應(yīng)用指引-零基預(yù)算》等二十多條針對企業(yè)的管理會計應(yīng)用指引，并要求行政事業(yè)單位參照執(zhí)行，其中2018年12月發(fā)布的《管理會計應(yīng)用指引-行政事業(yè)單位》，該指引對包括公立醫(yī)院在內(nèi)的行政事業(yè)單位加強(qiáng)管理會計工作給出具體指導(dǎo)，為提高公立醫(yī)院的管理績效和公共管理服務(wù)水平助力。

1公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用的重要意義

公立醫(yī)院是我國醫(yī)療服務(wù)系統(tǒng)的重要組成部分，是體現(xiàn)為人民服務(wù)、緩解人民群眾看病困難和價格昂貴的主體。隨著新醫(yī)改的不斷深化，管理會計作為管理的重要工具，在加強(qiáng)公立醫(yī)院內(nèi)部管理的進(jìn)程中發(fā)揮了不容忽視的作用。探索管理會計在公立醫(yī)院應(yīng)用的實踐路徑，是提高公立醫(yī)院內(nèi)部管理水平，推動公立醫(yī)院改革的有益嘗試。長期以來，管理會計在公立醫(yī)院內(nèi)部管理中很少得到實際應(yīng)用，2019年2月，在上海財經(jīng)大學(xué)召開了首屆公立醫(yī)院管理會計論壇，論壇分析了公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用的現(xiàn)實新背景、認(rèn)識新視角、思考新觀點、路徑新探索，這直接帶動了后續(xù)一系列管理會計應(yīng)用的實踐路徑探索。至此之后，公立醫(yī)院管理會計的應(yīng)用受到了廣泛重視，在加強(qiáng)戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、績效管理、風(fēng)險管理等方面發(fā)揮了重要的作用，有力推動了公立醫(yī)院各項事業(yè)發(fā)展規(guī)劃的落實和社會效益、經(jīng)濟(jì)效益的實現(xiàn)。

2公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用的痛點

2.1對于管理會計的重要性缺乏足夠認(rèn)識

管理會計是能為公立醫(yī)院的經(jīng)營發(fā)展提供決策信息和實施方案的重要角色，還能為降低醫(yī)療成本、提升效益等方面建言獻(xiàn)策，但一直以來沒有得到廣泛的應(yīng)用。一方面，公立醫(yī)院缺乏市場化的競爭，長期受到國家政策的保護(hù)，造成不重視內(nèi)部管理，管理會計作為加強(qiáng)內(nèi)部管理的重要手段，也沒有受到重視。另一方面，管理會計的應(yīng)用需要公立醫(yī)院全員配合，這就要求必需加大對管理會計的宣傳，使各部門和人員明確自身在管理會計中的地位和所需要做的具體工作，自覺成為管理會計的一環(huán)，但實際情況是各部門和人員把管理會計工作當(dāng)成額外的工作負(fù)擔(dān)，大多是不重視、回避的態(tài)度，使管理會計的作用難以發(fā)揮。

2.2缺乏管理會計人才

傳統(tǒng)的財務(wù)會計主要是對公立醫(yī)院各項業(yè)務(wù)事后的核算和反映，在加強(qiáng)公立醫(yī)院內(nèi)部管理方面的作用非常有限。而管理會計卻能為事前的預(yù)測和決策、事中的運營管理、事后的評價反饋提供相應(yīng)信息，運用得當(dāng)必將成為加強(qiáng)內(nèi)部管理最重要的工具。由于目前公立醫(yī)院主要開展財務(wù)會計工作，對于管理會計工作缺乏實踐經(jīng)驗，能夠熟練的運用管理會計工具參與內(nèi)部管理的人才較少，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足實際工作的需要。

2.3管理會計應(yīng)用的難度較大

公立醫(yī)院管理會計最主要的作用就是實現(xiàn)成本控制，但其成本控制難度大。根據(jù)2021年1月發(fā)布的《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》，按照成本核算的不同對象，可分為科室成本、診次成本、床日成本、醫(yī)療服務(wù)項目成本、病種成本、按疾病診斷相關(guān)分組成本，其中后三種成本核算對象核算困難。大多數(shù)公立醫(yī)院患者人數(shù)眾多、患者病情診斷復(fù)雜多樣、無法批量處理，即使是相同的疾病患者個體差異也較大，診療過程無法標(biāo)準(zhǔn)化計量，而且收費項目眾多，這都給成本控制帶來了很大的困難。

2.4管理會計信息系統(tǒng)滯后

目前，我國公立醫(yī)院應(yīng)用最多的是HIS（Hospital Information System）系統(tǒng)，被稱為醫(yī)院信息系統(tǒng)，包括很多模塊，但是在費用的分配、物資內(nèi)部流轉(zhuǎn)等方面做的還很不夠，比較落后，這也限制了管理會計的應(yīng)用。發(fā)達(dá)國家超過50%的大中型醫(yī)院已經(jīng)應(yīng)用了HRP（Hospital Resource Planning）系統(tǒng)，被稱為醫(yī)院資源規(guī)劃，一定程度上彌補(bǔ)了HIS系統(tǒng)的缺陷，是國際上比較先進(jìn)的醫(yī)院管理信息系統(tǒng)，也給管理會計的應(yīng)用提供了較好的平臺。目前，美國排名靠前的醫(yī)院中，絕大部分已經(jīng)應(yīng)用了HRP系統(tǒng)，歐洲絕大部分大型醫(yī)院也都應(yīng)用了HRP系統(tǒng)，我國只有為數(shù)不多的幾個大型公立醫(yī)院陸續(xù)應(yīng)用了HRP系統(tǒng)，還有部分公立醫(yī)院HRP系統(tǒng)的建設(shè)剛剛起步。目前，由于大多數(shù)的公立醫(yī)院管理信息系統(tǒng)還比較落后，嵌入其中的管理會計信息系統(tǒng)難以建立，限制了管理會計作用的發(fā)揮。

3公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用的實踐路徑

3.1構(gòu)建適宜的管理會計環(huán)境

管理會計的環(huán)境是應(yīng)用管理會計的基礎(chǔ)，公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)從文化環(huán)境、組織環(huán)境、制度環(huán)境等幾個方面構(gòu)建適宜的管理會計環(huán)境。

（1）構(gòu)建管理會計文化環(huán)境，包括樹立管理會計理念、宣傳差不多管理會計的強(qiáng)大生命力、培養(yǎng)全員參與和支持管理會計應(yīng)用的意識等。

（2）構(gòu)建管理會計的組織環(huán)境，根據(jù)實際需要，建立由相關(guān)人員組成的管理會計組織體系，有條件的公立醫(yī)院可以設(shè)置管理會計獨立機(jī)構(gòu)，系統(tǒng)的開展管理會計相關(guān)工作。

（3）構(gòu)建管理會計的制度環(huán)境，應(yīng)當(dāng)建立管理會計的相關(guān)制度，給管理會計工作提供適宜的制度保障。

3.2組建專業(yè)化的管理會計人才梯隊

管理會計人才隊伍的建設(shè)，是加快管理會計應(yīng)用的必然選擇。公立醫(yī)院應(yīng)組建專業(yè)化管理會計隊伍，注重管理會計人員的選聘和后續(xù)教育，組織管理會計工具運用方法的相關(guān)培訓(xùn)。選派骨干力量參與國家或行業(yè)關(guān)于管理會計相關(guān)的會議，了解最新的管理會計應(yīng)用的案例，結(jié)合公立醫(yī)院自身的特點，不斷改進(jìn)管理會計應(yīng)用的形式和內(nèi)容，使管理會計在加強(qiáng)公立醫(yī)院內(nèi)部管理中得到更廣泛的應(yīng)用。

3.3重視公立醫(yī)院成本管理的改進(jìn)與提升

加強(qiáng)公立醫(yī)院的成本管理，首先要用好管理會計工具。成本管理中應(yīng)用的管理會計工具，包括標(biāo)準(zhǔn)成本管理法、作業(yè)成本管理法、變動成本管理法等，單獨和綜合運用好這些管理會計工具，對于降低成本和提高效率是非常重要的。其次針對患者人數(shù)眾多、患者病情診斷復(fù)雜多樣、無法批量處理等特點，采用信息化手段進(jìn)行成本管理。

3.4加快HRP系統(tǒng)的推廣應(yīng)用

HRP系統(tǒng)一般包括人力資源模塊、財務(wù)管理模塊和物流管理模塊。通過這些模塊的運行，實現(xiàn)對醫(yī)院資源的優(yōu)化利用，并最終實現(xiàn)預(yù)期的社會效益和公益效益。由于HRP系統(tǒng)的建設(shè)和運行成本較高，可以先在大型公立三甲醫(yī)院中應(yīng)用，再逐步推廣。在HRP系統(tǒng)的建設(shè)過程中，要與現(xiàn)有的HIS系統(tǒng)進(jìn)行整合，用好以往HIS系統(tǒng)的建設(shè)經(jīng)驗，并注意征求模塊使用人員的意見，最大限度地降低成本。做好相關(guān)人員的培訓(xùn)，減少未來的運行成本。開發(fā)HRP系統(tǒng)中管理會計的功能，實現(xiàn)預(yù)算管理、成本管理、績效管理的科學(xué)化，建立會計核算、成本控制、預(yù)算管理、績效評價“四位一體”的管理會計體系，為公立醫(yī)院的決策者和管理者提供定期和不定期的內(nèi)部管理會計分析報告，為公立醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展服務(wù)。

3.5建立健全科學(xué)的績效考核體系

績效考核對于加強(qiáng)公立醫(yī)院的管理具有很強(qiáng)的導(dǎo)向作用，可通過應(yīng)用平衡計分卡、關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)法等工具實現(xiàn)。

應(yīng)用平衡計分卡應(yīng)當(dāng)從醫(yī)療業(yè)務(wù)效果維度、醫(yī)療服務(wù)對象維度、醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程維度、學(xué)習(xí)與成長維度構(gòu)建績效考核指標(biāo)體系。可以選用的具體績效考核指標(biāo)如表1所示。

應(yīng)用關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)法可根據(jù)業(yè)務(wù)主管部門的規(guī)定選用通用的、共性的績效考核指標(biāo)體系，也可根據(jù)公立醫(yī)院業(yè)務(wù)實際設(shè)計個性化的績效考核指標(biāo)。關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)可分為結(jié)果類指標(biāo)和動因類指標(biāo)。可以選用的具體績效考核指標(biāo)如表2所示。

4結(jié)論

新醫(yī)改背景下，管理會計在加強(qiáng)公立醫(yī)院內(nèi)部管理中起到關(guān)鍵性的作用。充分發(fā)揮管理會計的功能，才能更好地為公立醫(yī)院的規(guī)劃、決策、控制、評價活動提供有用信息，推動其實現(xiàn)社會效益和經(jīng)濟(jì)效益。探索構(gòu)建適宜的管理會計應(yīng)用環(huán)境、組建專業(yè)化的管理會計人才梯隊、重視公立醫(yī)院成本管理的改進(jìn)與提升、加快HRP系統(tǒng)的推廣應(yīng)用、建立健全科學(xué)的績效考核體系五個方面管理會計應(yīng)用的實踐路徑，以期推動公立醫(yī)院管理會計的應(yīng)用推廣，使我國公立醫(yī)院的發(fā)展邁上新臺階。

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作者簡介：田曉紅（1970-），女，黑龍江哈爾濱人，碩士，黑龍江科技大學(xué)管理學(xué)院副教授，注冊會計師，研究方向：會計及審計；沈景陽（1966-），男，黑龍江哈爾濱人，哈爾濱醫(yī)科大學(xué)附屬第二醫(yī)院會計，研究方向：會計理論及實踐。