會計師事務(wù)所民事賠償責(zé)任再思考

胡耘通

【摘要】以新近發(fā)生的康美藥業(yè)財務(wù)造假判決為典型代表， 由于注冊會計師未能勤勉盡責(zé)而出具不實審計報告， 會計師事務(wù)所被法院依法判決承擔(dān)連帶民事賠償責(zé)任的案件越來越多， 與資本市場的“看門人”“經(jīng)濟警察”的角色定位嚴(yán)重不匹配。 《注冊會計師法》與審計準(zhǔn)則之間關(guān)于“證明”與“合理保證”規(guī)定的責(zé)任偏差， 引發(fā)了公眾“預(yù)期差異”及司法“無所適從”等問題， 亟需厘清審計準(zhǔn)則的地位以及勤勉盡責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)。 當(dāng)然， 針對法律規(guī)范中關(guān)于出具不實報告主觀狀態(tài)的認(rèn)定分歧， 則有必要細(xì)化不同過失類型的具體標(biāo)準(zhǔn)， 通過法律條款的修訂來理清不同類型過失狀態(tài)下民事賠償責(zé)任的承擔(dān)規(guī)定。

【關(guān)鍵詞】會計師事務(wù)所;注冊會計師;民事賠償責(zé)任;勤勉盡責(zé)

【中圖分類號】F922.28? ? ? 【文獻標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）12-0107-5

一、問題的提出

2021年11月， 廣州市中級人民法院對康美藥業(yè)特別代表人訴訟案依法作出一審判決， 康美藥業(yè)承擔(dān)24.59億元賠償責(zé)任。 廣東正中珠江會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）（簡稱“正中珠江”）嚴(yán)重違反了相關(guān)法律規(guī)定， 在審計過程中未能履行必要、基本的程序， 導(dǎo)致康美藥業(yè)的財務(wù)造假行為未能被發(fā)現(xiàn)， 造成投資人重大損失， 被依法判決了承擔(dān)100%的連帶賠償責(zé)任。 合伙人（簽字會計師）在會計師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的范圍內(nèi)給予連帶賠償①。 目前來看， 該案可稱得上注冊會計師行業(yè)史上最大賠償責(zé)任案， 成為會計師事務(wù)所被“重拳懲治”的里程碑事件。

2021年8月， 國務(wù)院辦公廳專門頒布了《關(guān)于進一步規(guī)范財務(wù)審計秩序促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》， 進一步明確針對違反職業(yè)規(guī)范和道德規(guī)范的重大問題給予堅決糾正， 并對會計審計違法違規(guī)行為實施嚴(yán)厲打擊。 注冊會計師主要對公司財務(wù)報告實施審計、提供鑒證服務(wù)， 被認(rèn)為是資本市場的“看門人”“經(jīng)濟警察”。 但現(xiàn)行《注冊會計師法》關(guān)于賠償責(zé)任的規(guī)定高度概括、抽象， 并未明確具體類型②。 在司法實踐中， 法院更多依據(jù)《證券法》《公司法》③以及《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2007]12號）和《最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2003]2號）等法律文件。 尤其是近幾年， 隨著瑞華、立信、大信等國內(nèi)著名會計師事務(wù)所被法院判決承擔(dān)連帶賠償責(zé)任， 導(dǎo)致注冊會計師行業(yè)風(fēng)聲鶴唳。 會計審計、法律等實務(wù)界和理論界從職業(yè)關(guān)注、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、勤勉盡責(zé)等方面紛紛展開討論。 也有學(xué)者分析近十年資本市場審計失敗案例， 發(fā)現(xiàn)證監(jiān)會對會計師事務(wù)所做出處罰的33起案例的直接理由在于沒有盡到勤勉盡責(zé)義務(wù)[1] 。 當(dāng)然， 勤勉盡責(zé)須有邊界， 需要明晰會計師事務(wù)所承擔(dān)與其過錯相當(dāng)?shù)呢?zé)任， 即遵循“過罰相當(dāng)”。 會計師事務(wù)所究竟能否真正承受連帶賠償之責(zé)， 民事賠償責(zé)任劃分是否健全， 亟需值得深入探究。

二、追根溯源： “證明”責(zé)任與“合理保證”責(zé)任的上下位法偏差

綜合既有觀點， 針對“不實報告”的認(rèn)知， 會計審計界與法律界向來存在較大分歧： 會計審計界側(cè)重程序正當(dāng)， 即會計師事務(wù)所只要嚴(yán)格遵守了審計準(zhǔn)則和審計程序， 就是真實的報告; 法律界則更關(guān)注實體內(nèi)容， 只要會計師事務(wù)所出具的審計報告與真實情況不符， 就屬于不實報告。 總結(jié)分歧產(chǎn)生的原因， 作為上位法的《注冊會計師法》與作為下位法的審計準(zhǔn)則， 關(guān)于真實、不實的規(guī)定出現(xiàn)了相互背離： 《注冊會計師法》第十四條第二款“注冊會計師依法執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具的報告， 具有證明效力”明確了審計報告具有證明效力， 但并未指明證明什么內(nèi)容、證明效力是怎樣的。 證明內(nèi)容， 一般可以理解為對內(nèi)證明會計師事務(wù)所完成了受托審計工作， 對外證明被審計單位財務(wù)報告的可信賴度。 這種“可信賴度”即是《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》（簡稱《基本要求》）中所規(guī)定的“審計的目的是提高財務(wù)報表預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信賴程度”。 關(guān)于證明內(nèi)容， 往往爭論較小。 而證明效力究竟怎樣， 則屬于證據(jù)法的范疇： 審計報告的價值在于對審計事實的證明作用程度。 《基本要求》在第十二條中明確“合理保證， 是指注冊會計師在財務(wù)報表審計中提供的一種高度但非絕對的保證”， 第二十條進一步闡釋“合理保證是一種高水平保證……審計只能提供合理保證， 不能提供絕對保證”。 也就是說， 《注冊會計師法》中的“證明效力”被作為規(guī)范性文件的審計準(zhǔn)則解釋為“合理保證”， 并進一步做出闡述： 基于審計固有限制特征， 注冊會計師形成審計意見所依據(jù)的審計證據(jù)， 大多是說服性的而非結(jié)論性的。 因而， 不可避免審計的保證限度僅僅在于合理性而非絕對性。

由此可見， 處于上位的法律與下位的規(guī)范性文件在條文內(nèi)容方面具有相當(dāng)?shù)牟町悾?引發(fā)了普通公眾的“預(yù)期差異”以及司法實踐的“無所適從”。 事實上， 無論是審計的程序真實， 還是法律的結(jié)果真實， 只要與客觀情況不符， 都屬于“不實”狀態(tài)。 那么， “不實”狀態(tài)是如何造成的， 是否能夠被接受或者豁免？ 顯然， 按照過錯推定的基本原理， 只要會計師事務(wù)所能夠自證沒有過錯， 則可以免于承擔(dān)責(zé)任④， 這恰與勤勉盡責(zé)、職業(yè)懷疑等要求銜接起來。 可見， 法院也并非僅關(guān)注實體內(nèi)容， 同樣在責(zé)任認(rèn)定方面秉承了程序正當(dāng)?shù)幕纠砟睿?即會計師事務(wù)所要履行必要的審計程序， 盡到應(yīng)有的注意義務(wù)。 換句話說， 會計審計界的勤勉盡責(zé)、職業(yè)懷疑對應(yīng)法律界的過錯標(biāo)準(zhǔn)， 更具有科學(xué)性和公平性， 也有利于將會計審計界標(biāo)準(zhǔn)和法律界標(biāo)準(zhǔn)予以統(tǒng)一。

三、正本清源： 理清審計準(zhǔn)則地位以及勤勉盡責(zé)內(nèi)涵

作為注冊會計師執(zhí)業(yè)的基本規(guī)范， 審計準(zhǔn)則是開展審計業(yè)務(wù)賴以生存的基礎(chǔ)， 因此， 注冊會計師將其奉為圭臬， 出了任何執(zhí)業(yè)問題均到審計準(zhǔn)則中查找依據(jù)。 但由于審計準(zhǔn)則在《注冊會計師法》中不具有明確的法律地位， 僅規(guī)定了注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中， 必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序形成審計意見、出具審計報告， 審計準(zhǔn)則的模糊地位導(dǎo)致了司法裁判對審計準(zhǔn)則在實踐中無意偏離， 注冊會計師民事賠償責(zé)任的口袋也越來越“深”， 難以保障其應(yīng)有的權(quán)利， 審計準(zhǔn)則又變成了一種“可有可無”的行業(yè)規(guī)則。 雖然有學(xué)者認(rèn)為， 法院之所以沒有將審計準(zhǔn)則作為主要的裁判依據(jù)， 究其原因， 法律明確規(guī)定法院在審理案件的過程中采取參照適用行政規(guī)章的方式， 而不是直接適用[2] 。 如果從法律層級的高低來看， 審計準(zhǔn)則連行政規(guī)章都算不上， 屬于規(guī)范性文件⑤， 因此， 法院在裁判過程中無需參照審計準(zhǔn)則的規(guī)定。

2015年12月， 《最高人民法院關(guān)于當(dāng)前商事審判工作中的若干具體問題》（簡稱《若干規(guī)定》）明確了“因虛假陳述、內(nèi)幕交易和市場操縱行為引發(fā)的民事賠償案件， 立案受理時不再以監(jiān)管部門的行政處罰和生效的刑事判決認(rèn)定為前置條件”， 但法院往往通過行政處罰決定書來認(rèn)定會計師事務(wù)所的不實報告， 而行政處罰決定書一般會系統(tǒng)地參考審計準(zhǔn)則。 例如， 證監(jiān)會在《行政處罰決定書（廣東正中珠江會計師事務(wù)所、楊文蔚、張靜璃、劉清、蘇創(chuàng)升）》（[2021]11號）中認(rèn)為， 在對康美藥業(yè)2016 ～ 2018年財務(wù)報表進行審計的過程中， 正中珠江未按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》《中國注冊會計師職業(yè)道德守則第1號——職業(yè)道德基本原則》等相關(guān)要求， 執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍?獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)， 形成真實客觀的審計結(jié)論， 發(fā)表正確的審計意見， 出具的財務(wù)報表審計報告存在虛假。

法院在審理會計師事務(wù)所出具的不實報告案件時， 雖然既不參照也不依據(jù)規(guī)范性文件， 但在認(rèn)定會計師事務(wù)所是否勤勉盡責(zé)時， 仍依賴審計準(zhǔn)則。 例如， 廣州市中級人民法院在康美藥業(yè)一審判決書中認(rèn)為， 根據(jù)證監(jiān)會[2021]11號認(rèn)定的事實， 正中珠江在“貨幣資金”科目和“營業(yè)收入”科目的風(fēng)險應(yīng)對措施方面存在重大缺陷， 包括未對現(xiàn)金對賬執(zhí)行內(nèi)部控制測試程序， 未關(guān)注明顯異常或相互矛盾的審計證據(jù)， 函證回函率較低時未實施替代性程序， 審計底稿“加塞”函證交易數(shù)據(jù)以及項目經(jīng)理嚴(yán)重違反獨立性要求等。 因而， 正中珠江屬于未實施基本審計程序的情況， 嚴(yán)重違反了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》等具體規(guī)定， 未能發(fā)現(xiàn)康美藥業(yè)的嚴(yán)重財務(wù)造假行為， 造成了投資者損失高達24.59億元， 影響極其惡劣。 最終， 法院判決正中珠江承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。 可見， 法院已在事實層面認(rèn)可了審計準(zhǔn)則的法律地位， 并將其作為認(rèn)定會計師事務(wù)所勤勉盡責(zé)的基本規(guī)范。

無論是證明還是合理保證， 司法實踐中關(guān)于責(zé)任承擔(dān)主要依賴于對勤勉盡責(zé)的考量。 新《證券法》第一百六十條強調(diào)會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)、恪盡職守， 按照相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則為證券交易及相關(guān)活動提供服務(wù)。 第一百六十三條進一步要求證券服務(wù)機構(gòu)應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)。 如何理解勤勉盡責(zé)？ 有學(xué)者以我國2010 ～ 2019年因財務(wù)舞弊被證監(jiān)會處罰的113家A股上市公司為樣本， 針對上市公司實施財務(wù)舞弊行為的研究發(fā)現(xiàn)： 注冊會計師出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的比例， 從舞弊發(fā)生前一年的82.3%上升到舞弊發(fā)生當(dāng)年的84.96%[3] 。 這一不降反升的數(shù)字意味著提高審計勤勉盡責(zé)需付出更大的努力， 其會受成本收費、社會聲譽、執(zhí)業(yè)能力等諸多因素的影響。

基于此， 將勤勉盡責(zé)的內(nèi)涵梳理清晰， 方能明確會計師事務(wù)所賠償責(zé)任體系并奠定良好的基礎(chǔ)。 《基本要求》第二十二條規(guī)定“審計準(zhǔn)則旨在規(guī)范和指導(dǎo)注冊會計師對財務(wù)報表整體是否不存在重大錯報獲取合理保證， 要求注冊會計師在整個審計過程中運用職業(yè)判斷和保持職業(yè)懷疑。 ”勤勉盡責(zé)是由基于英美法系下的信義義務(wù)發(fā)展而來， 在為委托人利益服務(wù)的過程中， 受托人所應(yīng)保持的謹(jǐn)慎態(tài)度和應(yīng)承擔(dān)的注意義務(wù)[4] 。 對于勤勉盡責(zé)的認(rèn)定， 法律應(yīng)當(dāng)從主客觀層面展開： 主觀來看， 受托人在履行義務(wù)時應(yīng)當(dāng)保證誠實勤勉、謹(jǐn)慎盡職， 運用自己的專業(yè)能力和實務(wù)經(jīng)驗完成工作; 客觀來看， 受托人要在較高程度上履行職責(zé)， 并未要求達到完美程度， 如果要求超出常理， 則能力欠缺可作為免責(zé)事由。 當(dāng)然， 基于受托責(zé)任的重要性， 注冊會計師執(zhí)業(yè)必須嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則， 脫離了審計準(zhǔn)則來判斷是否勤勉盡責(zé)， 是與審計工作的專業(yè)性相違背的。 令人可喜的是， 《注冊會計師法修訂草案（征求意見稿》（簡稱《征求意見稿》）已經(jīng)進行了完善， 其中第五十五條規(guī)定“對會計師事務(wù)所和注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查和責(zé)任認(rèn)定應(yīng)當(dāng)以注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為依據(jù)”。 從這個角度來看， 審計準(zhǔn)則作為一種法定規(guī)范來衡量注冊會計師是否勤勉盡責(zé)、是否存在法律上的過失， 在實踐中非常重要。

四、齟齬不入： 出具不實報告主觀狀態(tài)的確定分歧

在司法實踐中， 特別是近幾年來， 法院陸續(xù)出具判決， 認(rèn)定大信、瑞華、立信、眾華等會計師事務(wù)所承擔(dān)民事連帶賠償責(zé)任。 但事實上， 理論界與實務(wù)界的諸多專家均認(rèn)為應(yīng)當(dāng)遵循“過罰相當(dāng)”理念——根據(jù)過錯程度判定承擔(dān)責(zé)任的大小。 新《證券法》第二百一十三條明確， 會計師事務(wù)所（證券服務(wù)機構(gòu)）未勤勉盡責(zé)， 所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的， 除責(zé)令改正、沒收業(yè)務(wù)收入之外， 罰款額度從業(yè)務(wù)收入一倍到十倍或者五十萬元到五百萬元， 針對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員也給予二十萬元到二百萬元的罰款。 顯然， 新《證券法》“亂世用重典”， 大幅提高了會計師事務(wù)所等證券服務(wù)機構(gòu)未能勤勉盡責(zé)的處罰強度。

而會計師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)、出具不實報告的主觀狀態(tài)， 包括故意與過失兩種情況。 故意， 一般是指法釋[2007]12號第五條認(rèn)定會計師事務(wù)所與被審計單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的“惡意串通”或者“明知”情形。 依據(jù)法釋[2003]2號第二十七條規(guī)定， 會計師事務(wù)所處于知道或者應(yīng)當(dāng)知道公司存在虛假陳述卻不予糾正或者不出具保留意見的狀態(tài)， 方構(gòu)成共同侵權(quán)行為， 進而對投資人的損失承擔(dān)連帶責(zé)任。 針對“惡意串通”或者“明知”“知道”故意提供不實報告的情形而認(rèn)定會計師事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任， 并無爭議。 關(guān)鍵在于會計師事務(wù)所“應(yīng)當(dāng)知道”或者存在過失行為時， 賠償責(zé)任該如何承擔(dān)。 新《證券法》第一百六十三條并沒有區(qū)分主觀故意還是過失， 而是只要會計師事務(wù)所（證券服務(wù)機構(gòu)）制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏， 并給其他人造成了損失， 就應(yīng)當(dāng)與委托人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。 而法釋[2007]12號第六條要求， 會計師事務(wù)所因過失出具不實報告， 給利害關(guān)系人造成損失的， 法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任。 法釋[2003]2號第二十四條規(guī)定， 專業(yè)中介服務(wù)機構(gòu)（會計師事務(wù)所）進行虛假陳述， 給投資人造成損失的， 就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任。 顯然， 與新《證券法》比較而言， 法釋[2007]12號及法釋[2003]2號在操作層面更加細(xì)致、合理——明確了根據(jù)“過失大小”確定賠償責(zé)任以及“負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任”， 更能夠體現(xiàn)“過罰相當(dāng)”的基本理念。 然而， 法院在具體裁判過程中， 往往并沒有依據(jù)兩個司法解釋， 而是直接適用《證券法》， 顯然更傾向于維護資本市場和投資者的利益， 加重了會計師事務(wù)所的民事責(zé)任， 可能導(dǎo)致會計師事務(wù)所廣受訴累， 公平性值得商榷。

此外， 法釋[2003]2號第二十七條運用“共同侵權(quán)”的規(guī)則， 認(rèn)定會計師事務(wù)所在“知道或者應(yīng)當(dāng)知道”虛假陳述的情況下， 就會構(gòu)成共同侵權(quán)。 相當(dāng)于將“應(yīng)當(dāng)知道”的情況推定為故意情形， 但并非真正意義上的共同故意， 要求承擔(dān)連帶賠償責(zé)任是否恰當(dāng)， 也值得深入思考。 畢竟， 《民法典》第一千一百六十八條規(guī)定的因侵權(quán)行為而承擔(dān)連帶責(zé)任的情形， 主要基于具有共同實施侵權(quán)的主觀故意， 而非推定故意。 因此， 為了進一步合理劃分責(zé)任承擔(dān)的狀態(tài)， 也亟需完善和協(xié)調(diào)相關(guān)法律規(guī)范。

五、當(dāng)務(wù)之急： 立法細(xì)化重大過失、普通過失抑或輕微過失等情形

從現(xiàn)有法律規(guī)范來看， 重大過失、普通過失與輕微過失并未進行區(qū)分。 會計師事務(wù)所在訴訟抗辯過程中， 往往認(rèn)為自己只是過失， 應(yīng)當(dāng)承擔(dān)補償責(zé)任。 例如， 在金亞科技二審案件中⑥， 立信會計師事務(wù)所上訴稱， 過錯類型區(qū)分為故意和過失， 對應(yīng)的責(zé)任區(qū)分為故意情形下的連帶賠償責(zé)任和過失情形下的補充賠償責(zé)任。 立信會計師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)， 但主觀上并不存在故意情形， 僅僅由于過失或疏忽所致的損失， 在法律適用方面， 應(yīng)當(dāng)依據(jù)法釋[2007]12號判定承擔(dān)與其過失大小相適應(yīng)的責(zé)任， 而不應(yīng)就金亞科技公司的行為給投資者造成的全部損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。 并且， 法院認(rèn)定立信會計師事務(wù)所在履行對金亞科技公司基本賬戶函證程序以及公司重大合同審查程序時， 未嚴(yán)格遵守審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則， 獨立進行審計， 對相關(guān)詢證函保持控制， 未盡到最基本的注意義務(wù)， 最終導(dǎo)致諸如涉及3.1億元金額的公司合同未簽字蓋章等異常情況， 金亞科技公司偽造大量財務(wù)資料事項均未予發(fā)現(xiàn)。 因此， 立信會計師事務(wù)所如果按照審計執(zhí)業(yè)規(guī)則、勤勉盡責(zé)， 金亞科技公司虛假陳述行為即應(yīng)當(dāng)被發(fā)現(xiàn)， 即其過失并非一般疏失， 而應(yīng)系重大過錯。 為了公平裁判， 法院將其推定為立信會計師事務(wù)所“應(yīng)當(dāng)知道”， 承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。 按照《最高人民法院關(guān)于印發(fā)全國法院民商事審判工作會議紀(jì)要的通知》（法[2019]254號）的規(guī)定， 重大性是指可能對投資者進行投資決策具有重要影響的信息， 虛假陳述已經(jīng)被監(jiān)管部門行政處罰的， 應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是具有重大性違法行為。 顯然， 立信會計師事務(wù)所的虛假陳述行為構(gòu)成了重大性的違法——重大過失。

但由于目前法律規(guī)定的不完善， 法釋[2007]12號僅在第六條認(rèn)定了注冊會計師未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎而引發(fā)的10項“過失”行為， 未進一步區(qū)分重大過失和普通過失。 會計師事務(wù)所因“過失”行為導(dǎo)致的投資人損失出現(xiàn)了法律適用的混亂。 按照一般的立法慣例來看， 重大過失與故意承擔(dān)相同的法律責(zé)任⑦， 即當(dāng)注冊會計師實施審計工作時， 對應(yīng)當(dāng)和能夠注意的程度具有較高規(guī)定， 其不但沒有遵守較高的要求， 甚至連一般的注意標(biāo)準(zhǔn)也未達到的過失狀態(tài)。 對于重大過失， 當(dāng)事人一般不得免除責(zé)任。 例如， 大智慧主要以打新股、理財為名等非標(biāo)準(zhǔn)價格銷售軟件產(chǎn)品， 虛增銷售收入2872486.68元， 立信會計師事務(wù)所關(guān)注到非標(biāo)準(zhǔn)價格銷售的情況， 但相關(guān)過程沒有記錄在審計工作底稿中， 且審計工作底稿程序表中“獲取產(chǎn)品價格目錄， 抽查售價是否符合價格政策”的程序未見執(zhí)行記錄。 該行為屬于重大過失， 應(yīng)當(dāng)針對不實審計報告承擔(dān)連帶責(zé)任的， 并無不妥。

有學(xué)者認(rèn)為， 從新《證券法》第五十六條看， 只要會計師事務(wù)所及其工作人員存在編造、傳播虛假信息或者誤導(dǎo)性信息的行為， 并給投資者造成了損失后果的， 就理應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任， 并未見規(guī)定例外免責(zé)的情形。 確實， “編造、傳播虛假信息或者誤導(dǎo)性信息”， 對于會計師事務(wù)所來說肯定屬于積極而為之的故意狀態(tài)， 不存在過失， 新《證券法》如此規(guī)定并無不當(dāng)。 新《證券法》的修訂目的在于敦促證券服務(wù)機構(gòu)勤勉盡責(zé)， 通過各種方式核查和驗證所出具的審計報告， 意見類型所依據(jù)的文件資料必須符合真實性、準(zhǔn)確性、完整性的基本要求， 以此來證明自身沒有過錯并被免責(zé)。 例如， 從證監(jiān)會《行政處罰決定書（立信會計師事務(wù)所、姜維杰、葛勤）》（[2016]89號）認(rèn)定的違法事實來看， 虛增銷售收入、提前確認(rèn)收入、虛增利潤等行為均屬于大智慧的財務(wù)造假行為， 但立信會計師事務(wù)所出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告， 未能及時揭露大智慧的財務(wù)造假。 依據(jù)《若干規(guī)定》第五條規(guī)定， 注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道被審計單位有造假情形的， 法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其為“明知”的情形， 因此， 立信會計師事務(wù)所屬于“推定故意”的范疇而被判定承擔(dān)連帶責(zé)任。 從這一點來看， 無論新《證券法》還是法釋[2007]12號， 對于立信會計師事務(wù)所的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)都是一樣的。

與“知道”這種積極“故意”的狀態(tài)不同， “應(yīng)當(dāng)知道”更接近于“推定故意”。 依據(jù)《最高人民法院關(guān)于會計師事務(wù)所審計侵權(quán)賠償責(zé)任司法解釋理解與適用》， 判斷會計師事務(wù)所“推定故意”主要從幾個層面闡述： 推定故意并非實際的積極故意， 實質(zhì)仍屬于過失范疇。 推定故意表現(xiàn)為過失非常嚴(yán)重、無法諒解， 以及沒有實施基本、必須的審計程序等客觀行為。 可見， 重大過失與“推定故意”更為接近， 即指注冊會計師缺少最基本的履職， 沒有達到準(zhǔn)則的最低要求。 相較而言， 普通過失則是注冊會計師未能保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注， 未能嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則的要求。 輕微過失是指注冊會計師基本保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎， 基本遵守了審計準(zhǔn)則， 但由于審計工作本身的局限性， 引發(fā)審計報告的不實出具。 那么， 依照過罰相當(dāng)原則， 在出現(xiàn)重大過失時， 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)與故意相同的連帶賠償責(zé)任⑧。 而發(fā)生普通過失、輕微過失時， 注冊會計師已經(jīng)保持了基本的履職謹(jǐn)慎， 客觀上工作不存在重大缺陷， 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)與其過失相當(dāng)?shù)馁r償責(zé)任。

2021年8月， 國務(wù)院辦公廳發(fā)布《關(guān)于進一步規(guī)范財務(wù)審計秩序促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》， 專門提出要按照過罰相當(dāng)原則處理會計師事務(wù)所責(zé)任案件， 并完善會計師事務(wù)所以及注冊會計師的法律責(zé)任司法解釋。 事實上， 針對會計師事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的情形， 《征求意見稿》已經(jīng)區(qū)分了一般過失、重大過失、故意承擔(dān)民事責(zé)任的幾種類型⑨， 但合理性仍需要深入斟酌。 例如， “發(fā)生重大過失的， 被審計單位的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的， 由會計師事務(wù)所承擔(dān)一定比例的補充賠償責(zé)任”的規(guī)定， 顯然帶有過度保護會計師事務(wù)所色彩。 因此， 根據(jù)公平原則以及權(quán)利與義務(wù)、過錯與責(zé)任一致的原理[5] ， 本文建議《征求意見稿》修改為： 發(fā)生輕微過失的， 會計師事務(wù)所在收費金額范圍內(nèi)承擔(dān)補充賠償責(zé)任; 發(fā)生一般過失的， 會計師事務(wù)所按照一定比例承擔(dān)補充賠償責(zé)任⑩; 發(fā)生重大過失或者故意的， 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被審計單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

此外， 為了更加科學(xué)、合理地界定注冊會計師執(zhí)業(yè)過錯情形， 中國注冊會計師協(xié)會早在2007年12月就設(shè)立了執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會， 并頒發(fā)《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會暫行規(guī)則》， 但在公開網(wǎng)站上查不到任何關(guān)于鑒定委員會展開執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定的信息。 作為專業(yè)性強、涉及面廣的審計業(yè)務(wù)， 涵蓋了跨越會計、審計、法律等多領(lǐng)域的復(fù)雜情況， 僅憑法官和監(jiān)管部門難以獨立完成專業(yè)判斷。 因此， 亟需進一步發(fā)揮鑒定委員會的作用， 提供獨立、公正、公開的責(zé)任鑒定意見， 增強鑒定意見的可信度和證明力， 為審計案件的審理提供充分裁判依據(jù)。

【 注 釋 】

1 見《廣東省廣州市中級人民法院民事判決書》（2021）粵01民初2171號。

2 《注冊會計師法》第四十二條：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”

3 《公司法》第二百零七條第三款：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或驗證的機構(gòu)因其出具的評估結(jié)果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。”

4 見法釋[2003]2號第二十四條和法釋[2007]12號第四條。

⑤ 《財政部關(guān)于印發(fā)〈中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求〉等18項審計準(zhǔn)則的通知》（財會[2019]5號）并非以財政部令的形式頒布，屬于規(guī)范性文件層次。

⑥ 見《四川省高級人民法院民事判決書》（2021）川民終201號。

⑦ 如《合伙企業(yè)法》第五十七條第一款。

⑧ 類似的法律規(guī)定還包括《民法典》第六百一十八條，《合伙企業(yè)法》第五十七條以及《最高人民法院關(guān)于審理人身損害賠償案件適用法律若干問題的解釋》第九條。可見，在我國立法和司法慣例中，均對故意和重大過失帶來的損害在賠償方面給予同等對待的。

⑨ 見《征求意見稿》第八十九條。

⑩ 例如，在29名散戶投資者作為原告，起訴江蘇保千里視像科技集團股份有限公司（簡稱“保千里”）、銀信資產(chǎn)評估有限公司、立信會計師事務(wù)所、東北證券虛假陳述責(zé)任糾紛系列案中，深圳市中級人民法院一審判決：保千里賠償原告損失443.23萬元，被告立信會計師事務(wù)所對被告保千里在2016年12月30日至2017年12月14日期間因證券虛假陳述行為對原告所負(fù)債務(wù)的15%部分承擔(dān)補充賠償責(zé)任。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 白曉紅.法律視角下審計證據(jù)短板與完善路徑[ J].財會月刊，2021（23）：86 ～ 89.

[2] 胡明霞.完善我國注冊會計師“勤勉盡責(zé)”義務(wù)認(rèn)定的思考[N].中國會計報，2021-07-30.

[3] 黃世忠，葉欽華，徐珊，葉凡.2010 ～ 2019年中國上市公司財務(wù)舞弊分析[ J].財會月刊，2020（14）：153 ～ 160.

[4] 劉志云，龍穩(wěn)全.論完善投資銀行勤勉義務(wù)規(guī)制的路徑選擇[ J].南京大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)·人文科學(xué)·社會科學(xué)），2018（6）：135 ～ 147+157.

[5] 楊志國.注冊會計師的職業(yè)角色及其民事責(zé)任問題[ J].財會月刊，2021（17）：11 ～ 14.

（責(zé)任編輯·校對： 劉鈺瑩? 羅萍）

【基金項目】中國博士后資助項目（項目編號：2018M643518）;重慶市教育科學(xué)規(guī)劃重點項目（項目編號：2018GX007）