基于區塊鏈技術的三大審計主體協同發展研究

■/ 劉勝英 劉曉琴

一、引言

隨著數字經濟和信息技術的高速發展，區塊鏈技術與審計的結合成為我國審計協同發展的新方向。實現集中部署審計系統，多級多方協同應用的模式，搭建大數據審計共享平臺是時代發展的趨勢，本文從政府審計、社會審計和內部審計三大審計主體的協同發展現狀為切入點，以區塊鏈技術為基礎，構建大數據審計共享平臺，促進三大審計主體的協同發展，以期更好地實現審計監督全覆蓋。

二、三大審計主體協同發展趨勢分析

（一）傳統的三大審計主體協同發展現狀綜述

關于三大審計主體的協同發展，已經經歷兩兩之間的協同過程，即政府審計與社會審計之間、政府審計與內部審計之間、內部審計與社會審計之間的協同。政府審計與社會審計之間協同的最大障礙是資源整合，為破解現階段購買社會服務過程中政府審計和社會審計資源整合的困境，唐洋等（2018）提出實施信息化手段獲取社會審計服務全面控制信息系統管理流程，通過有效整合資源改善政府審計和社會審計之間的溝通和互動。

對于政府審計與內部審計之間的協同，大多數人認為是國家審計對內部審計進行指導和監督。朱燕等（2020）探索提出了協同發展應有的四大原則，即國家審計與內部審計協同發展機制的構建，應當在“適當分工、有機構成、有目標、節約資源”的原則下進行，并把內部審計形象隱喻為是一種先進的力量，將國家審計看作協同發展的主力軍。

對于內部審計與社會審計的協同發展要發揮各自的優勢，互惠互利。王桂桂（2020）提出讓注冊會計師參與審計項目，這可能獨立于被審計實體的經營者和所有者，以便內部審計人員能夠客觀公正地評估該實體的財務狀況和經營成果，提高內部審計工作的有效性。注冊會計師審計充分運用內部審計資源，可以減少審計工作量，將更多的審計資源和人力投入到企業更關鍵的領域。

在經歷兩兩審計主體的協同后，如何優化、科學配置審計資源和構建不同主體間優勢互補成為了關注的重點。張璐（2021）認為要加強頂層設計，國家發布相關法律法規，建立審計項目協同機制，加強三大主體間的信息溝通和交流，增強監督能力。可以看出現階段三大審計主體的協同發展是審計監督全覆蓋的必經之路。

（二）數字化時代下的三大審計主體協同發展現狀

在傳統審計中，政府審計、內部審計和社會審計在各自職權范圍內發揮重要作用，政府審計任務重，審計力量不足；內部審計效果不理想；社會審計受到成本約束和信息不對稱的影響，審計效率不高。因此，采用先進的技術實現三大審計主體協同發展成為必然。吳勝虎（2019)基于協同審計的理念，構建了完善的PDCA 循環協同審計模式，制定了完善的上下聯動體系，創新了協同審計模式，在跨空間、跨時間階段開展了聯合審計工作，保證了審計工作質量。畢秀玲等（2019）將“審計智能+”整合5G、互聯網與區塊鏈等新興技術，保證了從數據采集、數據驗證、數據分析到生成報告均可以自動進行，加快了智能化審計的轉型。劉國城等（2021）通過使用更成熟的Hadoop系統的云計算技術來創建基于審計的綜合審計平臺，將獲得存儲和分析大量審計數據、最大限度地實現數據共享、實現審計滲透目標以及促進國家審計的規范化、流程優化和智能化的優勢和好處。張慶龍等（2021）論述了未來智能審計的優勢，對智能審計階段進行劃分，設計了智能審計系統框架，以提高大數據的全面分析能力和高效的自動化處理能力，加快了從數據審計到智能審計的轉變。王莉莉等（2021）構建了包括內部審計和外部審計兩個模塊的區塊鏈審計平臺，利用區塊鏈技術遠程備份審計數據，擴大收集范圍和審計結果的客觀性。

綜上所述，在大數據時代，學者們正在尋找各種先進技術來促進三大審計主體協同發展，雖然意識到了數據資源共享的重要性，但在實際操作過程中，管理數據資源存在監督不到位，一些違法違紀的海量數據被部分審計人員“抹去”，嚴重影響數據的可信度。在數據錄入的及時性、真實性和數據共享方面，區塊鏈作為一個優資的技術資源，能夠提供真實有效、防篡改的數據，它與審計工作的融合將成為未來發展趨勢。

（三）三大審計主體協同發展趨勢分析

三大審計主體協同發展的審計環境，能有效找到審計要點，將數據資源有效的整合在一起，但外部審計獲取信息能力弱，掌握信息有限，內部審計掌握的完整信息可以彌補外部審計的信息不對稱。外部審計可以利用內部審計成果，但在專業能力和專業素質上會提出質疑，會認為企業缺乏高效管理，以至于審計質量不高，內部審計人員和外部審計人員彼此之間存在不信任，阻礙了彼此間的協同發展。而在區塊鏈技術的加持下可以輕松實現跨區域、跨行業和跨部門的數據共享和可靠性驗證。

我國已經進入審計數字化階段，大數據審計已廣泛應用，智慧審計和智能審計也蓄勢待發。如圖1所示，我國已經從傳統的審計時代全面進入數字化時代，加快推動審計信息化建設與應用已經列為國家戰略要求，審計的數字化與智能化轉型已成為大勢所趨。審計工作與信息技術結合，引入審計管理和分析軟件，利用大數據、人工智能、區塊鏈等新技術對于提高內部審計效率和外部審計質量來說刻不容緩，是實現中國特色審計創新協同發展的必由之徑。

圖1 審計創新轉型發展階段圖

三、基于區塊鏈技術的三大審計主體協同發展的優勢分析

（一）國家政策導向

2018 年5 月習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上強調：“加強全國審計工作統籌，優化審計資源配置。調動社會審計和內部審計力量，形成審計監督合力”。習總書記的講話為推進政府審計、社會審計和內部審計三大審計主體協同發展、深度融合指明了方向。2020 年國資委提出了“以大數據為核心的審計信息建設，科學高效地進行審計”，要求本國企業規范信息系統，擁有良好信息基礎的企業應積極利用大數據、云計算、人工智能等方法，探索實現實時審計監控平臺，這對審計發展極為重要。基于此，審計工作體系要加快向數字化方向的發展，政府審計、社會審計與內部審計的協同發展可以以大數據審計為導向，快速向智能時代邁步。

從國家政策來看，國家對審計信息化建設的重視程度不斷提高，審計署高度重視審計人員分析數據的技術能力，并提出了相應的解決方案，以大數據技術為抓手更有效的推進審計現代化建設。以適應新時代國家審計的發展要求，全國各級審計機關積極推進大數據技術審計制度建設，進一步夯實大數據技術審計基礎，通過信息化、數字化提高審計監督決策支撐能力，切實提升審計質量和審計效率，以更好地服務于國家改革發展大局。

（二）區塊鏈技術

區塊鏈起源于比特幣，每個區塊存儲的信息在生成的時間內相互關聯。每一個區塊中保存了一定的信息，它們按照各自產生的時間順序連接在一起，每個信息都存儲在所有服務器中，只要一臺服務器在整個系統中運行，整個數據塊鏈都是安全的。這些服務器在區塊鏈系統中被稱為節點，它們為整個區塊鏈系統提供存儲和計算能力。相比于傳統的網絡，區塊鏈有五個核心特征:去中心化、開放性、自治性、信息不可修改和信息匿名性。所謂去中心化，即每個分塊的信息都可以是一個節點，都可以成為一個中心，服務器中的所有數據信息由每個節點來控制。所謂開放性，是指區塊鏈系統是開放的，除了加密交易方的私人信息，區塊鏈的數據對所有人開放，任何人都可以通過開放界面查詢區塊鏈數據，并開發相關應用。所謂自治性，區塊鏈的自治特性基于規范和協議（如開放透明的算法），使系統中的所有節點都能在不信任的環境中自由、安全地交換數據，從而將對“人”的信任轉化為機器的信任，不需要人為干預。所謂信息不可篡改，即一旦信息經過驗證并添加到區塊鏈，就會被永久地存儲起來，除非同時控制系統中超過51%的節點，否則單個節點上對數據庫的修改是無效的。所謂匿名性，區塊鏈不需要為數據上傳披露或驗證自己的身份，信息傳輸也是匿名的。

（三）基于區塊鏈技術的三大審計主體協同發展的優勢

傳統的三大審計主體審計范圍有限，掌握的數據也十分有限，會產生一些不可避免的風險，審計技術自身也有局限性。外部審計更多依賴于原始憑證，對偌大的財務信息審計，浪費了大量人力物力，審計費用也有所增加。面對現代審計范圍廣、對象多的形勢，逐漸顯露弊端，而區塊鏈技術則應運而生。基于區塊鏈技術的三大審計主體協同發展的優勢如表1所示。

表1 基于區塊鏈技術的三大審計主體協同發展的優勢

綜上所述，區塊鏈技術與審計工作的結合是一種新趨勢。在區塊鏈技術的加持下，審計人員之間實現了審計數據資源共享和全面審計。區塊鏈是一個共享數據庫，它將多個主體的信息連接在一起，多個主體參與其中，區塊鏈的去中心化有利于數據使用者從各個節點都可獲取完整的數據資料，節省審計人員大量的時間和精力；每個審計人員都可以查看存儲在節點的數據，提高了審計效率；自制性建立了一個良好的信任環境；信息不可篡改在一定程度上保證了數據來源的唯一性；匿名信保證了數據的真實可靠。區塊鏈技術與現代審計高度契合，使用區塊鏈技術可以降低審計成本，審計證據也更容易收集，更容易獲取，也更真實，在區塊鏈技術的加持下，審計質量得到了保證。

四、基于區塊鏈技術的三大審計主體協同發展的路徑

采用大數據技術促進創新，構建大數據審計共享平臺，是確保政府審計、內部審計與社會審計協同發展的重要手段。區塊鏈技術具有不可篡改及實時上傳等特征，區塊鏈可以設定區域進行數據上傳，區域內的所有單位，無論是企業單位、事業單位、政府單位，每一個單位對應在區塊鏈上的一個節點，稽核資料可以上傳至任何節點，實現數據的共享，由于審計數據具有保密性，在節點與節點之間設置權限，為了方便調取數據，需要設置數據中心，由數據中心統一進行調用與查看。基于區塊鏈技術的大數據審計共享平臺的構建主要包括收集數據搭建數據倉庫、建立審計分析工具方法庫以及建立常態化審計利用數據機制這三大程序。

（一）收集數據搭建數據倉庫

對于運用區塊鏈技術構建大數據審計共享平臺，可從基礎架構、數據庫和服務層次等方面開始建構，以審計協同發展問題為導向，充分借鑒大數據思維和區塊鏈技術方法，建立涵蓋面廣的數據資產庫，數據采集可通過網絡爬蟲獲取、智能工具識別以及將數據從來源端經過抽取、轉換、加載至目的端的過程（ETL）、光學字符識別技術（OCR）、自動系統恢復（ASR）等方式，并利用數據挖掘、文本分析、圖譜分析、RPA機器人等工具，以各單位內部審計數據為基礎構建數據倉庫，政府審計和社會審計以數據倉庫中臺數據進行審計工作，實現三大主體審計的協同發展。可采用的審計數據采集方式如圖2所示。

由圖2 可見，通過對審計數據的采集，可以對采集的原始數據進行大數據治理，通過多種手段方式采集審計數據，構成數據資產，形成審計數據倉庫，進而支撐審計數據分析。

圖2 審計數據采集

（二）提供審計分析工具方法庫

基于數據倉庫高質量數據，提供數據整理、查詢、分析和挖掘等常規數據處理工具，面向大數據應用需求，提供高級的智能化分析工具手段是必不可少的。針對審計目的的不同，有多種審計方法可以使用，審計分析工具方法如圖3所示。

圖3 審計分析工具方法

利用RPA 審計機器人，可以輕松實現諸如可視建模、歷程分析、數據探索、即席分析、文本挖掘等工作，審計機器人也可以使用包括智能知識圖譜分析、ASR、OCR 以及智能網絡爬蟲等多種分析工具，幫助審計工作高效完成。

（三）建立常態化審計利用數據機制

區塊鏈技術在審計工作的應用，通過業務前臺、應用中臺、數據中臺和平臺架構有利于實現線上項目實時作業，多方人員遠程協作進行審計工作，可以高效、持續的利用數據，常態化利用數據機制如圖4所示。

圖4 常態化利用數據機制

通過大數據審計共享平臺，有利于實現線上項目實時作業，多方人員遠程協同進行審計工作，建立審計數據倉庫，將自身完善的數據倉庫與系統有選擇性地對外授權，通過動態迭代更新實現常態化管理機制，這樣不僅極大地降低了審計工作量，也使得審計結果的質量有顯而易見的改善。隨著數字化審計的不斷發展，政府審計無需在細枝末節的業務指導方面投入大量成本與精力，政府審計和外部審計在使用內部審計資源時，能夠更加快速、準確地調取需要的數據信息，在數據獲取上保障了及時性，節約大量審計時間成本。另外，由于數據獲取的便捷性呈指數增長態勢，人力方面的成本也將大大降低，這將推進外部審計與內部審計的協同發展進入智能化時代。

五、結論

在傳統的審計模式中，審計人員受時間和地點的限制，無法全面比較審計數據。由于技術上的落后，只提取了一部分數據進行測試，不可能對復雜的生產經營活動進行全面評估，最后得出不太完整的審計報告。由于存在的時間差問題，很難起到預防性審計作用。而在區塊鏈技術的加持下，從以往的事后審計變成了整個過程的審計，實現了實時審計、全面審計。通過區塊鏈技術構建三大審計主體協同發展的大數據審計共享平臺，讓三大審計主體間優勢互補，將審計項目間的資源進行整合，對推動三大審計主體的協同發展有著重要的實踐意義。