新時期平臺經濟所得稅監管問題探析

| 侯江玲

經濟數字化時代，借助現代信息技術的發展，全球經濟數字化已成為現實。自我國步入向第二個百年奮斗目標進軍的新發展階段（以下簡稱新時期）后，平臺經濟已成為促進我國產業數字化轉型和經濟高質量發展的新興力量。新冠疫情的全球肆虐更使得平臺經濟在助力“六穩”“六保”等方面發揮了不可替代的作用，但平臺經濟創造的稅收貢獻與其實際交易規模卻相去甚遠，尤以企業和個人兩個終端所得稅問題最為突出。恰逢國際稅改大趨勢和國內數字化公共治理體系加快建設之際，本文立足我國平臺經濟所得稅精準監管微觀研究角度，分析平臺經營若干稅收風險問題，嘗試提出一些對策建議，希望對落實“以數治稅”稅收征管新理念有所幫助。

一、我國平臺經濟現狀及非稅法律規制

（一）我國平臺經濟發展現狀

據商務大數據統計，“十三五”期間，中國網民規模已超過9億人，互聯網普及率達64.5%，與此同時，平臺經濟已從“邊緣走向中心”并逐漸成為經濟增長的新引擎。何為平臺經濟，有定義為基于數字技術的平臺或網絡經濟活動單元所構成的新經濟系統；有明確是融合線上網絡空間和線下交易場所，促成業務各方間進行交易或信息交換為目的的新商業模式。總之，平臺經濟以極大多元化覆蓋了社會主要行業領域和產業領域，同時又具有開放性、生態性、共贏性、普惠性等主要特征，其中，與百姓生活密切相關的電子商務就是平臺經濟發展中最初始及最常見的經濟業態。近兩年我國電子商務對經濟社會的廣泛影響可參見表1數據。

表1 2019-2020年我國電子商務部分數據匯總 單位：億元（人民幣）

我國電子商務數據報告顯示，“十三五”期間，傳統產業與電子商務的深化融合已由零售業電商平臺為主逐步趨于多元化發展，移動互聯網、物聯網、大數據、云計算等數字技術為電子商務創造了豐富的應用場景，出現了諸如共享經濟、零工經濟、智慧零售、眾包經濟等互聯網新產業領域或新業態模式。2020年中國電子商務發展呈現出電商助力奪取疫情防控和經濟社會發展雙勝利、在線服務業電商呈現爆發式增長、社交電商形成普遍高效應用、電商加快驅動產業數字化轉型、跨境電商創新取得新突破、絲路電商合作取得新進展等主要特點，特別是自疫情常態化至今，互聯網平臺既便利了百姓生活，又為產業升級提供新動能，為就業創業提供了新機遇。

（二）平臺經濟的非稅法律規制

新時期黨中央明確我國要抓住數字時代經濟發展先機，搶占未來發展制高點，因此，確保平臺經濟健康發展的非稅法律保障和制度建設就尤為重要，亦可助推平臺經濟課稅規則和服務與監管等制度的構建與完善。

1.非稅法律層面已形成了基本法治架構。《民法典》和《電子商務法》專門對電子商務、網絡交易等新型交易活動作出了民事領域、商事領域法律關系調整的總體規范，是完善平臺經濟治理體系的兩部核心法律。其中，《民法典》首次明確了將“數據、網絡虛擬財產”作為民事客體加以保護，確立了數字經濟下網絡交易發生的時間及地點等。《電子商務法》則明確將電子商務經營者通過互聯網等信息網絡銷售商品或者提供服務的經營活動都納入了法律調整范圍。同時，還有《網絡安全法》《反壟斷法》《反不正當競爭法》《廣告法》《數據安全法》《個人信息保護法》等相關法律從不同角度維護平臺經營者的合法權益，確保我國網絡交易環境的公平有序和數據安全。

2.強化政府服務與協同監管的部門規章也在加快配套中，最重要的就是明確了平臺經營者的市場主體地位和主體登記規則。《市場主體登記管理條例》（國務院令第746號，自2022年3月1日起施行）規定凡未經登記，不得以市場主體名義從事經營活動，法律、行政法規規定無需辦理登記的除外，且市場主體只能登記一個名稱。2021年新修訂的《網絡交易監督管理辦法》（國家市監總局令第37號）除強調網絡交易經營者應當依法辦理市場主體登記外，還明晰了凡個人從事的零星小額交易須依法取得行政許可的，應當依法辦理市場主體登記等。其他諸如促進境內外網絡交易、網絡直播等重點領域平臺生態高質量發展的若干管理規范也陸續出臺實施，例如2019年商務部等部門發布的《關于推進商品交易市場發展平臺經濟的指導意見》、國家郵政局等發布《關于促進跨境電子商務寄遞服務高質量發展的若干意見（暫行）》、2021年國家互聯網信息辦公室、公安部等七部門聯合印發的《網絡直播營銷管理辦法（試行）》、國家稅務總局、國家市場監督管理總局等印發的《關于進一步規范網絡直播營利行為促進行業健康發展的意見》等，上述配套規章制度都有益于平臺經營納稅主體身份登記和稅務機關的后續服務與監管。

與此同時，政府各主管部門還協同從反壟斷、反洗錢、反詐騙等多個領域對平臺經營中的違規亂象展開大力治理，持續加強以數據安全及個人信息保護為核心的全社會網絡安全監管和普法宣傳力度。因此，平臺經濟法律法規和政府監管要求與線下實體經營實際上并無二致，網絡交易并非法外之地。相較而言，我國平臺經濟稅收領域的立法步伐就稍顯滯后，平臺經濟稅收治理體系和治理能力均亟待提升，尤其是新業態、新模式的征管實操指引更處于局部探索或試點中，由此已引發了一系列的稅收問題和涉稅爭議，其中，國內稅收方面以個人所得稅（并存增值稅發票虛開違法行為）問題最為突出，國際稅收方面以企業所得稅問題爭議居多。

二、我國平臺經濟所得稅監管問題簡析

根據商務大數據監測，2019年重點網絡零售平臺（含服務類平臺）店鋪數量為1946.9萬家，8.5萬家電子商務服務企業，跨境電商綜合試驗區總數達到59個，中國電子商務從業人員已達5125.65萬人；同年我國共享經濟市場交易額為3.2萬億元，約8億人參與共享經濟，其中從業者約7800萬人。國內很多學者的研究已證實，平臺經濟的快速發展與其應創造的稅收貢獻嚴重相悖，大量平臺個體從業者主動納稅意識薄弱，納稅不遵從心理和現實成本均很低，偷逃所得稅現象普遍存在。

（一）個人所得稅監管存在的主要問題

平臺經濟下個人從業門檻低，交易便捷不受時空限制，人員流動性高，收入渠道靈活且分散，涉稅信息不對稱現象嚴重，故涉稅信息采集、整合難度大，基層稅務機關稅源管控壓力大。

1.納稅人主體信息稅務機關適時共享難。呈幾何級數涌入網絡交易平臺的自然人按是否辦理主體登記及證照信息是否及時政務共享可大致分為三類：（1）實名辦理市場主體登記并共享為稅務登記信息，（2）雖辦理了市場主體登記但未共享為稅務登記信息，（3）未辦理市場主體登記更無稅務登記共享信息。現實中絕大部分自然人納稅人并未辦理證照合一的市場主體登記信息，僅在相關平臺以真實身份信息注冊便可開展業務，雖然《電子商務法》《稅收征管法》等都原則規定了平臺經營者有向政府部門報告站內經營者信息的協力義務，但配套的強制性措施及未履行義務時的法律責任并不明晰甚至缺失，導致平臺經營者主動遵從履行義務的非常少，市場監管部門對平臺經營主體的規范登記管理工作和部門間政務信息共享機制等國內不同地區間差異很大，因此平臺經濟個人納稅主體信息掌握不充分成為稅務機關稅源管控、稅收監管面臨的首要現實難題。

2.納稅人收入信息稅務機關完整獲取難。經濟數字化時代，依托虛擬網絡和大數據、云計算、區塊鏈等信息技術，納稅人開展跨區域、跨國境的遠程平臺交易都不再存在障礙。因我國網絡交易市場主體登記工作仍存監管短板，過去幾年自然人納稅人很容易同時多平臺注冊或一個平臺上多商號展開經營，收入來源渠道多，第三方電子支付方式的普及性使得個體收入更加復雜、隱蔽。同時，納稅人與稅務機關間、平臺與稅務機關間的信息不對稱問題非常嚴重，自然人和個體經營戶自主納稅遵從又弱，導致稅務機關難以掌握平臺從業人員或個體經營者的完整收入信息。而本應居個人所得稅稅收貢獻榜單前列的我國高收入和高凈值人群（以下簡稱雙高人群）中，近幾年不乏影視明星、頂流網紅主播等頻頻被爆出經稅務稽查查實偷逃國家巨額稅款，更凸顯個人所得稅流失現象嚴重。

3.納稅人所得稅目適用準確性存爭議。以國內網絡主播來說，他（她）們多采用以個人身份入駐平臺、成立個人工作室入駐平臺、通過經濟公司與平臺合作、與平臺簽訂雇傭合同等四種經營模式，頂流主播們還會就個人收入事先進行所謂的稅收籌劃。近幾年直播從業人員與直播平臺之間因基礎法律關系界定不清而引發的民事訴訟的不斷增加，也側面反映出主播收入在個人所得稅稅目認定和稅基稅額準確計算等存在現實爭議，其中的一個關鍵問題是個人直播所獲款項（可能同時涵蓋了觀眾打賞、廣告宣傳代言費、頭部帶貨收取的傭金和坑位費、錄制視頻收費、網絡銷售收入等）的業務分拆及收入性質判斷。例如，當直播個人取得平臺支付的報酬時，其個人所得稅稅目應適用“工資薪金所得”還是“勞務報酬所得”；未辦理市場主體登記的獨立個人依托平臺提供勞務適用“經營所得”還是“勞務報酬”稅目；或雖能判斷適用“經營所得”稅目，但因個體經營的成本費用中易混同個人及家庭私用部分，故所得稅稅基準確確定存在一定難度。

4.納稅地爭議未因稅款代征得到解決。平臺經濟模式已打破了傳統的地域限制，網絡交易的行為地（或消費地）和收入的匯集地不一致導致稅源與稅收背離現象較為嚴重。因現有稅收法規對平臺經濟準確納稅地點缺乏明確規范，導致納稅人居住地、應稅行為發生地、貨物或服務消費地與平臺所在地稅務機關圍繞國內稅收管轄權易起爭端，亦催生出各地圍繞新業態、新模式的稅源爭搶問題，甚至產生稅收管理真空問題，其中還不乏地方政府對稅收的干預和影響，這些都對國內平臺經濟健康有序發展產生影響。

近年來，為有效防范平臺交易稅款流失風險，提高稅收征管效率和有利方便納稅要求，已有十多個省市稅務機關探索實施稅款委托代征機制。但由于配套制度建設滯后及缺乏持續有效監管，部分代征平臺為牟利不惜違規操作，如代征稅款超受托范圍、代征稅款時違規套用地方性稅收優惠政策、甚至鋌而走險對外虛開增值稅發票等，上述問題引發了包括人大代表在內的社會各界對委托平臺代征稅款行為是否合法、靈活用工平臺涉稅憑證合規性要求、個人依托平臺提供獨立勞務的稅目認定、申報服務便捷性與稅源監管有效性如何兼顧等問題的思考。

（二）企業所得稅監管存在的主要問題

國內方面，全球經濟數字化雖引發了國際稅收傳統規則的百年變革浪潮，但我國平臺經濟因主要面向國內市場，企業所得稅又采取居民稅款在境內注冊地自行納稅入庫、非居民稅款在境內扣繳義務人所在地扣繳入庫的管理原則，故企業所得稅國內稅收部分受影響暫不大。平臺經營者涉及平臺企業、平臺站內經營企業、平臺經營服務類企業等，具備一定規模的平臺企業因主要是境內居民，如阿里巴巴、騰訊等，企業納稅遵從意識總體較強。但是，對于自建平臺或規模較小的平臺經營相關企業，因企業內控不嚴核算混亂、納稅遵從意識較弱等則易產生隱匿或延遲確認收入、收入不完整申報、稅基確定不準確等企業所得稅問題。現實中還存在部分雙高人群通過虛構業務等手段將個人收入轉換為企業收入人為降低個人稅負、不法分子利用平臺牟取虛開發票非法收益甚至非法洗錢等嚴重問題。

國際方面，因平臺經濟打破了傳統跨境貿易（服務）與收入來源地之間的物理聯結和經濟聯結，取而代之的是數字聯結，國際稅收傳統規則早已受到嚴峻挑戰。由此引發的企業所得稅問題主要包括：（1）在非居民企業與來源地不構成常設機構等物理聯結的前提下，來源國完全無法對其遠程提供商品和服務獲得的營業利潤征稅，導致跨境交易稅收未在其價值創造地間合理分配，并引發企業所得稅和增值稅（或貨物勞務稅）之間的不協調，跨境平臺經濟稅款流失風險加大；（2）由于大型跨國企業利用不合理人為安排采取全球所得稅基侵蝕和利潤轉移手段導致居民國亦無法行使居民管轄權，引發跨國企業全球所得的雙重不征稅問題。自2014年啟動的二十國集團和經合組織（G20/OECD）推進的關于應對跨國公司稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃為契機的國際稅收改革，就是希望同時解決這兩大企業所得稅問題，OECD“雙支柱”方案應運而生，截至2021年10月8日，包容性框架140個成員中的136個國家和司法管轄區已就解決方案達成共識。

具體而言，“支柱一”方案建議向有顯著經濟存在的市場國重新分配大型跨國企業的利潤和征稅權，以確保相關跨國企業在數字經濟背景下更加公平地承擔全球納稅義務；“支柱二”方案針對遺留的BEPS問題，建議實施全球性最低稅和稅基侵蝕支付征稅政策。身為BEPS行動計劃包容性框架成員之一，中國是平臺經濟的生產大國也是消費大國，經濟數字化引發的國際稅收規則重構對我國企業所得稅稅制設計、稅收征管模式優化及“走出去”企業等均有一定影響，后續我國采取何種態度修訂國內稅法、如何有效利用多邊公約銜接我國現有及未來稅收協定條款等，都已成為現實挑戰。

（三）兩個所得稅監管面臨的共性問題

2020年6月，OECD發布的《消費者數據權利與競爭》報告將“數據價值循環”描述為“數據來源-數據收集形成大數據-數據分析-建立知識庫-數據驅動的決策制定-價值增長”，消費者或用戶已經通過參與價值創造過程而成為“產銷者”（Prosumer）,說明消費者所在的市場端與生產者所在的供給端已在共同創造價值，共同生成利潤，即數據可創造價值。2020年4月9日，《中共中央 國務院關于構建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》發布后，數據作為一種新型生產要素已被納入政策范圍，但服務數字政府建設的稅收治理現代化尚任重道遠。

1.平臺經濟下傳統“以票控稅”征管模式難再維系。以傳統電子商務及新業態共享經濟為例，交易模式都主要分為企業對企業、企業對個人、個人對企業和個人對個人四類，其中因國內個人索要或開具稅務發票的意識不強，極大可能會導致稅源流失，還可能誘發平臺從業者、平臺經營者對外虛開或接受虛開發票的風險。上述虛開發票、取得收入不申報或隱匿收入偷逃稅等問題已在近兩年各地稅務機關對靈活用工平臺和對雙高人群的檢查中得到驗證，因此，新時期平臺經濟的稅收征管必須遵循“以數治稅”理念方能實現精準監管。

2.“互聯網+”稅收風險日常監管機制建設存有滯后。為貫徹落實黨的十八屆三中全會精神和《國務院關于印發社會信用體系建設規劃綱要（2014—2020年）的通知》， 2014年國家稅務總局就發布了《納稅信用管理辦法（試行）》《納稅信用評價指標和評價方式（試行）》，配合《國家發展改革委辦公廳 國家稅務總局辦公廳關于加強個人所得稅納稅信用建設的通知》（發改辦財金規〔2019〕860號）等共同為平臺經濟健康發展創造了良好的制度環境。但稅務機關日常監管如何從“信用+風險”到“互聯網+信用+風險”仍面臨新挑戰：一是如何將獲取的海量納稅人信用信息與日常稅收監管動態有機結合，科學賦值信用等級并實施分類精準管理；二是平臺經營者的納稅信用信息如何深度融入全國信用信息共享等平臺，強化信息互通從而在跨部門守信聯合激勵和失信聯合懲戒方面發揮更大作用；三是稅務機關如何優化應用納稅信用合成信息，加大對平臺經濟稅收高風險領域的重點監管，更好發揮稅務稽查震懾作用等。

3.“部門協作+合力監管”的全社會治稅格局尚不完善。我國平臺經濟的高質量發展需要建立起以“政府領導、稅務主管、部門協作、社會協同、司法保障、外部監督”為主要內容的綜合治稅體系，但現階段我國數字政府建設及全社會綜合治稅體系建設水平存在明顯的地區性差異，稅務部門與政府各主管部門、海關、金融機構、司法保障等部門的常態化、制度化數據共享協調機制和執法聯動機制等尚未完全建立，社會監督、媒體監督等尚未形成監督合力，尚無法從根本上解決基層稅務機關對平臺經濟涉稅信息不暢、涉稅源頭監管不嚴、風險分級管理不精確、精細服務不到位等現實問題，稅收精誠共治格局建設仍有待持續推進。

除此之外，現有稅務系統干部隊伍中，真正具備國際視野和稅收大數據思維和數據意識、熟悉平臺經濟商事交易的新業態新模式、融匯運用財稅法律信息化等專業知識的綜合型人才較為缺乏也是共性問題之一。

三、平臺經濟所得稅精準監管的若干建議

（一）兼顧國內外稅改形勢適時修訂稅法

經濟數字化國際稅改對我國所得稅稅制帶來了挑戰，國內平臺經濟稅收征管又欠缺法律指引，因此，應堅持稅收法定原則適時修訂國內實體稅法。

1.可考慮對《企業所得稅法》及其實施條例中“境內機構、場所”的判定標準進行擴圍性解釋，以明確數字經濟（含平臺經濟）下遠程非居民企業取得來源于境內營業利潤的新聯結度和利潤歸屬新規則。

2.可在《個人所得稅法實施條例》中對“勞務所得”“經營所得”等易混淆稅目予以更嚴謹、規范的明確界定標準，并增加平臺交易納稅地點確定及稅收爭議救濟或解決途徑等。

3.為統籌解決BEPS問題和適應未來“支柱一”方案中大型跨國企業全球超額利潤的計算與向市場國的稅款分配等問題，除傳統的獨立交易原則外，兩部所得稅法特別納稅調整章節宜增加關聯方數字化服務等平臺交易稅務處理新原則。

4.為應對“支柱二”方案全球最低稅率15%實施后對我國高科技創新等領域吸引外資以及走出去企業尤其是高科技平臺企業的可能影響，建議梳理所得稅現有稅收優惠（兼顧貨勞稅），兼顧國際形勢發展優化我國稅收優惠制度設計。

同時，與國內兩個所得稅密切相關的我國稅收協定相關條款也要適時修訂，或擬定工作計劃未來采用多邊工具一攬子解決國際稅改方案與稅收協定的銜接問題。

（二）平臺經濟稅收監管規則可先行建立

數字經濟時代的稅收監管共性規則可適用于包括所得稅在內的國內所有稅種。

1.依托智慧稅務深化“以數治稅”治理模式。一方面，加快我國智慧稅務的技術基礎設施建設，安全打通稅務內部信息壁壘，實現納稅人全稅種涉稅信息聯通共用；解決現有部門間涉稅系統數據口徑差異大等技術問題，支持基于大數據、區塊鏈等技術打造更加高效集約的辦稅服務、稅務數據管理和數據共享等集成平臺。另一方面，應充分發揮數字平臺在稅收征管中的作用，進一步明確數字平臺對于平臺經濟所涉經營者進行納稅義務提醒、納稅信息報送、納稅情況監督等方面的責任；同時，逐步推動數字平臺相關數據與稅務信息系統進行對接，拓寬稅收數據獲取渠道。同時，稅務機關應運用先進技術和大數據算法等，創新稅收風險識別與管理模式，實質提升海量稅收數據在稅收風險分級化、智能化、精準化管控的集成利用質效，實現新發展時期各經濟業態的所得稅精準監管。

2.加快完善平臺經濟個性化稅收制度設計。一是針對平臺交易納稅主體的確定難題，應著力健全“以服務納稅人繳費人和扣繳義務人為中心”的稅務登記制度，明確數字經濟領域企業、個人經營者進行便捷稅務登記的相關細則和服務舉措，例如明確平臺內經營者在市場監管部門完成市場主體登記后，稅務部門通過信息共享獲得市場主體及實名等登記信息，納稅人無需單獨辦理稅務登記等。通過加強數據信息共享，規范推動網絡交易經營主體的稅務登記落到實處，既提高行政審批效率又有效節約納稅人成本，亦便于解決后續稅收服務與監管問題。二是針對平臺各類所得稅目適用及稅款管轄權等爭議問題，建議財稅主管部門盡快出臺平臺經濟所得稅管理辦法統一規范基層實務處理口徑，或加快在全國范圍內推廣試點地區先進做法，同時借鑒司法領域對平臺交易案件涉稅業務的性質判斷或涉稅爭議指導思路，防止從事相同平臺業務的納稅人稅目適用不同及實際稅負不同；明確不同市場主體平臺業務的所得計算、納稅或扣繳地點等，以解決所得稅確定和稅款繳納等現實焦點問題，確保稅收公平原則下的稅源精準監管。

3.多舉措降低平臺經營者納稅遵從成本。稅務機關要深入推進精細服務，提供電子稅務局、手機辦稅、平臺代征等多途徑、多方式的納稅申報、扣繳申報、代征申報的便捷性，提高平臺經濟中納稅人繳費人和扣繳義務人涉稅業務辦理服務滿意感；加快電子發票在全國范圍內的推廣實施，確保2025年實現發票全領域、全環節、全要素電子化，降低平臺經營納稅人制度性交易成本；持續強化每年針對性的稅法宣傳力度，引導平臺中各類市場經營主體重視維護自身良好納稅信用。同時，依法規范對平臺經濟的稅款委托代征時，除稅務機關持續加強對違規代征平臺的清理檢查和平臺經營者涉稅犯罪行為的從重打擊外，要進一步規范和加強委托代征管理和制度約束，確保只有合法合規、委托代征各要素涉稅功能達標的平臺企業方能獲得網絡交易稅款代征資格，制度性規范其后續發展。

4.深入推進部門協作下的精誠共治格局建設。一要強化平臺經營者和第三方支付平臺的信息公示義務和法律責任，酌情借鑒國外已有成功做法建立涉稅信息共享制度；二要利用好國家企業信用信息公示等系統，并融入各類主體納稅信用評價信息，擴大信息使用的覆蓋面，推動政務信息共享共治；三要拓展社會各領域黑名單制度合力和稅收黑名單制度輻射面，強化平臺企業的行業自律和全社會監督合力，加大宣傳引導力度，樹立“守信聯合激勵，失信聯合懲戒”全員意識，提高全社會稅法遵從度；四要加強對平臺經濟中的涉稅犯罪行為重點打擊，健全稅警合作、情報交換和聯合執法機制，同時依法保護平臺經營者的個人信息和商業秘密等。