增值稅留抵稅額退還稅務與會計處理分析

姚愛科/鄭州航空工業管理學院

付杰/商丘工學院

劉佳微/鄭州航空工業管理學院

最近幾年，為了配合減稅降費、優化營商環境等宏觀調控的主要任務，稅制改革一直在深入進行，尤其是增值稅政策改革調整的范圍之廣、力度之大、覆蓋面之寬都是前所未有的。營業稅改征增值稅在2016 年基本完成，但截至目前，增值稅還沒有完成立法。因此，現階段的改革依據主要以財政部和國家稅務總局的規范性文件為主。在有關增值稅的諸多改革政策中，除了降低稅率、擴大進項稅額抵扣范圍等規定受關注之外，留抵稅額退還的規定也很受納稅人重視，但是在實際工作中，較多納稅人還沒有完全掌握政策規定的核心內容，在會計處理及納稅申報中還存在諸多疑惑，本文將就此展開深入討論。

一、增值稅留抵稅額的實質含義

增值稅是對商品、勞務及服務在流轉過程中產生的增值額征收的一種流轉稅。但在納稅實務中一般采取間接抵扣辦法計算應納稅額，即一般納稅人在一個納稅期間內用銷項稅額減去允許抵扣的進項稅額計算應納增值稅稅額。如果一個納稅期內應納增值稅稅額計算結果為正數，說明該一般納稅人當期應該繳納增值稅，反之如果一個納稅期內應納增值稅稅額計算結果為負數，說明該一般納稅人當期不用繳納增值稅。出現的負數表明一個納稅期內該納稅人的銷項稅額不足以抵扣當期的進項稅額，或者表明一個納稅期內該納稅人存在尚未抵扣完的進項稅額，我們稱之為增值稅期末留抵稅額，或者增值稅留抵稅額。

綜上所述，增值稅留抵稅額就是納稅人在采購貨物、勞務及服務時支付給銷售方且未從當期銷項稅額中抵扣完的那部分進項稅額。對于增值稅留抵稅額，在征管實踐中往往采取延續到下一個納稅期繼續抵扣的辦法，通常情況下不退還給納稅人。這種做法意味著納稅人已經支付出去的進項稅額沒有及時從銷項稅額中抵扣，不能產生減少當期應納增值稅稅額的效果。另外，不退還給納稅人往下期遞延，意味著納稅人的這筆資金被無償占用，從而產生時間價值損失以及機會成本損失［1］。因此，增值稅留抵稅額不予退還而遞延到下期抵扣對納稅人較為不利。深入了解增值稅留抵稅額的本質含義有助于理解留抵稅額退還的會計處理。

二、增值稅留抵稅額退還政策的演進

（一）增值稅留抵稅額退還政策的主要演進過程

我國從1994 年正式開征增值稅，當時采用生產型增值稅，即固定資產的進項稅額不允許抵扣。并且對于期末留抵稅額一律采用遞延到下期繼續抵扣的辦法，不予退還給納稅人。隨著改革發展的需要，留抵稅額退還政策開始試點，后來逐漸擴大推廣，整個過程基本上經歷了三個階段。

第一階段，從東北試點增值稅轉型開始。2004 年，為了振興東北老工業基地，國家決定在東北地區進行消費型增值稅試點，符合規定行業的納稅人，允許固定資產（非不動產類）進項稅額進行抵扣，對固定資產（非不動產類）進項稅額采取增量退還的辦法。自2007 年起，該辦法的試點范圍擴大到中部六省老工業基地城市及內蒙古自治區東部地區。

第二階段，增值稅轉型在全國實施后暫停。從2009 年1 月1 日起，隨著增值稅轉型在全國范圍內實施，原適用于東北及中部試點地區的固定資產進項稅額退稅政策停止實施。

第三階段，在部分產業扶持中重啟并擴展。從2011年11月1日起，對于國家批準的集成電路重大項目企業，因為購進設備而形成的增值稅期末留抵稅額準予退還，此舉解決了集成電路重大項目企業因為采購設備而引起的增值稅進項稅額資金占用問題。此后，該政策又逐漸擴展到其他特殊行業、部分先進制造業及一般企業。

限于篇幅，政策演進過程及內容不再贅述，需要了解詳細規定請參考表1所列示文件。

表1 增值稅留抵稅額退還相關文件匯總統計表

（二）增值稅留抵稅額退還政策的演進結果

由于增值稅轉型改革于2008 年年底完成，財稅〔2008〕170 號文件發布后，之前在東北及中部地區試點的政策已經被廢止，因此沒有必要再去關注。財稅〔2011〕107 號、財稅〔2014〕17號、財稅〔2016〕141 號、第88 號公告、第8 號公告等文件僅僅涉及少數特殊行業或者特殊業務，適用范圍狹窄，屬于特事特辦，稅務處理方法也非常簡單，只要納稅人身份及業務項目符合規定的條件及要求，在限額內或全額申請退還留抵稅額。財稅〔2018〕70 號規定的留抵稅額退還辦法應該屬于一次性操作，因為該文件要求在2018 年9 月30 日前完成此項工作，并且該方法沒有在后續年度繼續執行，而后被第39 號公告所替代。另外，第84號公告與第15號公告規定的退稅條件和退稅方法完全相同，適用范圍和實施時間不同，是在第39號公告基礎上放寬口徑，實際上第15號公告替代了第84 號公告。因此目前在納稅實務當中實施的留抵稅額退還方法，主要依據就是第39號公告及第15號公告的規定［2］。

三、增值稅留抵稅額退還的會計處理分析

（一）從增值稅的設計原理看留抵稅額退還的會計處理

從增值稅的設計原理來看，如果符合所有假設條件，增值稅稅負可以完全轉嫁，納稅人繳納增值稅只涉及一般的資金運動，不影響納稅人的損益計算。但各國增值稅法規定不同，在某些特殊情況下可能會導致增值稅稅負不能完全轉嫁，從而輕微影響損益計算。而增值稅留抵稅額退還的做法，意味著納稅人前期支付出去的進項稅額而尚未抵扣完的部分又回到納稅人手中，只是引起一定的資金運動，此舉并未影響納稅人的損益。另外，退還給納稅人的增值稅留抵稅額在以后納稅期間內也不會再抵扣。因此從退還增值稅留抵稅額的最終結果來看，相當于將尚未抵扣而在將未來抵扣產生的減少增值稅稅款的資金提前回歸納稅人，從而改善納稅人的現金流，減少資金的時間價值損失和機會成本，與納稅人的損益計算無關。

（二）從政策依據看留抵稅額退還的會計處理

留抵稅額退還的整個稅務處理過程較為復雜，統計數據、分析填表、計算金額、提交申請等工作環節也不少，但真正涉及會計處理的，就是企業的留抵稅額退還申請得到稅務機關審批后取得退還的稅款環節。從目前的政策依據來看，對此類問題規定了兩種會計處理方法。

第一，財稅〔2011〕107 號文件第三條第（二）款規定：申請退稅企業在收到退稅款項的當月，應該將收到的退稅款從增值稅進項稅額中轉出。財稅〔2014〕17 號、財稅〔2016〕141 號也有相同的規定。此項規定明確了企業收到退稅款時的會計處理：借記“銀行存款”，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”。另外還需要注意，此事項會計處理的原則是收付實現制，即無論收到的退稅款項產生于何時，一律于收到當月進行會計確認并進行處理。

第二，第39 號公告第八條第（六）款規定：納稅人取得退還的留抵稅額后，應相應調減當期留抵稅額。根據目前的增值稅核算體系，一般情況下，期末留抵稅額就是“應交稅費——應交增值稅”科目的借方余額，主要來源于明細科目“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，因此納稅人取得退稅款時，應借記“銀行存款”，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”（紅字在借方記錄［3］）。

對比分析上述兩種會計處理方法，形式上有一定差異，但結果并沒有區別，兩種方法均把取得退還的留抵稅額從原來的留抵稅額余額中進行了扣減，第一種方法是增加“進項稅額轉出”，第二種方法是紅字沖減“進項稅額”。因此從實質重于形式的角度考慮，在實務中兩種方法均可以采用。

四、增值稅留抵稅額退還的案例解析

為了能夠直觀地理解和掌握留抵稅額退還的稅務及會計處理方法，依據現行增值稅留抵稅額退還政策的規定，本文設計了一個比較契合實際的案例，案例資料及解析結果如下。

【案例資料】假設XYZ公司是一家文具生產企業，納稅信用等級為A 級，2019 年3 月底產生增值稅留抵稅額50 萬元，2019 年4 月—9 月的留抵稅額分別為65 萬元、55 萬元、80 萬元、78 萬元、93萬元和110萬元，2019年4月—9月稅款所屬期內合計已抵扣的增值稅專用發票注明的進項稅額為190萬元，取得的海關進口專用繳款書上注明的進項稅額為60 萬元，取得的解繳稅款完稅憑證上注明的進項稅額為30 萬元，同期申報并已抵扣的全部進項稅額合計為400 萬元，假設該公司2019年10 月21日收到了前期連續6個月應該退還的留抵稅額。但是，從2021 年1 月1 日開始，XYZ 公司改變發展戰略，徹底轉行進入計算機行業，計算機產品的銷售額達到該公司總銷售額的80%以上，2021 年4 月底產生增值稅留抵稅額為85 萬元，自2019 年4 月1 日以來合計已抵扣的增值稅專用發票上注明的進項稅額為3 200萬元，取得的海關進口專用繳款書上注明的進項稅額為750 萬元，取得的解繳稅款完稅憑證上注明的進項稅額為450 萬元，同期申報并已抵扣的全部進項稅額合計為5 000 萬元，假設該公司于2021 年5 月24日收到了4月份應該退還的留抵稅額。另外，XYZ公司在最近10 年內均未發生過騙取留抵退稅、騙取出口退稅以及虛開增值稅專用發票行為，也沒有因偷稅被稅務機關處罰過，且該公司自2019 年4月1日起沒有享受過稅法規定的即征即退、先征后返（退）政策。

【案例要求】

1.依據案例資料分析計算該公司2019年10月申報期允許退還的增值稅留抵稅額并作相應的會計處理。

2.依據案例資料分析計算該公司2021 年5 月申報期允許退還的增值稅留抵稅額并作相應的會計處理。

【案例解析】

1.XYZ公司2019年10月申報期退還的留抵稅額計算及會計處理

（1）分析判斷退稅條件

與2019年3月底的留抵稅額50萬元相比，該公司2019年4月—9月連續6個月的增值稅增量留抵稅額均大于零，并且第6個月的增量留抵稅額為60萬元，超過了50萬元，且其他條件均符合第39號公告規定的要求，因此，該公司可以在2019 年10 月份申報期內申請退還2019 年4 月—9 月的留抵稅額。

（2）計算進項構成比例

進項構成比例=（190+60+30）÷400×100%=70%

（3）計算允許退還的增量留抵稅額

允許退還的增量留抵稅額=（110-50）×70%×60%=25.2（萬元）

（4）該公司于2019 年10 月21 日收到退稅款時

這樣處理之后，2019 年9 月底的留抵稅額則從110萬元調減至84.8萬元，同時可將2019年10月作為起始月，如果2019 年10 月至2020 年3 月期間滿足條件，可繼續按第39 號公告的規定再次申請退還留抵稅額，以此類推。

2.XYZ 公司2021 年5 月申報期退還的留抵稅額計算及會計處理

（1）分析判斷退稅條件

2021 年起，由于XYZ 公司轉行進入計算機行業，且計算機產品的銷售額達到該公司總銷售額的80%以上，與2019 年3 月底的增值稅留抵稅額50 萬元相比，該公司2021 年4 月底的留抵稅額為85萬元，增量留抵稅額為35萬元且大于零，且其他條件均符合第15 號公告規定的要求，因此該公司可以在2021年5月申報期內，申請退還2021年4月的留抵稅額。

（2）計算進項構成比例

進項構成比例=（3 200+750+450）÷5 000×100%=88%

（3）計算允許退還的增量留抵稅額

允許退還的增量留抵稅額=（85-50）×88%=30.8（萬元）

（4）該公司于2021年5月24日收到退稅款時

這樣處理之后，2021年4月底的留抵稅額則從85 萬元調減至54.2 萬元，如果2021 年5 月滿足條件，可按第15 號公告的規定在2021 年6 月繼續申請退還留抵稅額，以此類推。

五、主要結論

通過對增值稅留抵稅額退還政策演進的梳理可以發現，留抵稅額退還政策不斷放寬口徑，就是為了適應減稅降費、優化營商環境宏觀調控政策的需要。該政策由點到面逐步擴大覆蓋面，將為更多企業解決增值稅留抵稅額的資金占用問題，為企業釋放一定量的流動性，加速資金周轉，提高運營效率。

根據增值稅留抵稅額退還政策的演進和替代情況，現行留抵稅額退還主要有兩種稅務處理方法：一種是普通企業依照第39 號公告的規定，以6個月為周期，退還增量留抵稅額的一部分；另外一種則是先進制造業企業依照第15號公告的規定，以1個月為周期，部分退還增量留抵稅額。

根據現行文件規定，企業在收到申請退還的增值稅留抵稅額時，需要將退稅額從增值稅進項稅額中轉出，或者相應調減當期留抵稅額。無論采取何種會計處理方法，其處理結果并無實質上的差異，并且此項業務的會計處理結果并不影響企業當期損益的計算。