多次交易分步實現(xiàn)非同一控制的會計處理探究

程元平

引言

全球經(jīng)濟一體化的飛速發(fā)展使企業(yè)之間的合并成為市場經(jīng)濟活動中的重要內容，但從整體來看，國內外對合并業(yè)務會計處理的規(guī)定卻存在分歧：在國際范圍，權益結合法已經(jīng)基本被廢除，統(tǒng)一采用的是購買法；國內的相關規(guī)定指出購買法適用于非同一控制下企業(yè)合并，權益結合法適用于同一控制下企業(yè)合并，但上述規(guī)定如同一控制下企業(yè)合并的會計處理出現(xiàn)了一些問題，導致了其在實際應用的過程中也面臨著理論界和實務界的諸多爭議。

1980年改革開放后出現(xiàn)了我國最早的企業(yè)合并，經(jīng)濟的飛速發(fā)展使得企業(yè)合并的規(guī)模不斷擴大，合并的數(shù)量也在不斷增加，其促進經(jīng)濟發(fā)展的作用也日益凸顯，故為了促進企業(yè)合并的順利進行，則企業(yè)合并會計處理的規(guī)定也應更為清晰明確。

一、同一控制下與非同一控制下企業(yè)合并會計處理的差異

我國會計準則中明確規(guī)定：權益結合法主要是應用于同一控制下企業(yè)的合并會計處理，購買法主要是應用于非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。綜合來看，同一控制與非同一控制存在判定分歧及會計處理差異。例如：我國不同省份的電力公司都屬于國家電力公司的全資子公司，而各省份的電力公司又擁有自己的控股子公司，如果國家電力公司這一最終控制方要求各省份的控股子公司進行合并，進行合并的雙方只能被動的執(zhí)行這一命令，那么這種合并就稱之為同一控制下的企業(yè)合并；如果合并的決策是經(jīng)過兩個子公司協(xié)商后共同作出的決定，在交易的過程中兩個子公司甚至出現(xiàn)了討價還價的情況，那么這種合并的行為就稱之為非同一控制下的企業(yè)合并。如果站在最終控制方的角度來看，企業(yè)之間的合并不會出現(xiàn)資源的浪費，但是合并之后會提升利潤；如果站在合并雙方的角度作為一種外部交易，合并后會使企業(yè)的凈資產(chǎn)發(fā)生變化，從而影響了少數(shù)股東的權益。因此，當交易的實質存在時，權益結合法這種會計處理方法無法從根本上真正反映出合并的本質，還有可能會損害一部分股東的權益；另外，非同一控制與同一控制的會計處理存在的差異也較為明顯，具體表現(xiàn)如下：

（一）計量合并成本的方式不同

購買法主要是將企業(yè)之間的合并看作是市場資源的一種交易行為，現(xiàn)行的會計準則中對購買法下的合并成本也作出了明確規(guī)定：初始計量合并成本的依據(jù)主要是并購方為了能夠獲得并購標的所支付的并購對價在購買日的公允價值；權益結合法是在進行合并后參與合并的各方均會受到某一方或者是多方的共同控制，由此可見，采用權益結合法進行的合并從本質上看相當于集團內部的資源交換，在計量合并成本時如果采用公允價值的方式，無形中會在不出現(xiàn)任何外部交易的情況下提高資產(chǎn)的價值，這嚴重違背了實質重于形式的基本原則。基于此，計量合并成本如果是采用權益結合法則其主要依據(jù)的是：在合并日所取得的被合并方的凈資產(chǎn)的賬面價值進行入賬。對于在購買法下產(chǎn)生的各種諸如法律咨詢費、資產(chǎn)評估費、審計費用等應該全部計入到合并成本中，對于發(fā)生合并時的這些費用在權益結合法下則會被計入到當期的損益中。

（二）確認商譽的不同

我國企業(yè)會計準則中明確規(guī)定：購買法是合并后商譽的初始確認的統(tǒng)一基準，企業(yè)并購的資產(chǎn)和負債在非同一控制下應該按照購買日的公允價值予以確認，對于購買方的合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額就可以確認為商譽。值得提醒的是，在權益結合法下并不存在企業(yè)外購商譽的確認問題。

（三）處理被合并企業(yè)的損益存在不同

合并財務報表在權益結合法下進行編制時，合并的利潤中包含了被合并方整個合并年度的所有利潤。購買法下則不同，最后編制的合并財務報表中的利潤只包含被合并方購買日之后所產(chǎn)生的利潤，而對于購買日之前的利潤在合并財務報表中并沒有體現(xiàn)。

二、非同一控制下企業(yè)合并會計處理的要點與難點分析

（一）認定購買方

以取得控制權的從屬關系應該作為認定購買方的主要依據(jù)，如果參與合并的某一方企業(yè)在購買日獲得了對另一方企業(yè)的控制權，那么就將該企業(yè)認定為購買方企業(yè)，對方稱之為被購買方企業(yè)。

（二）確定購買日

被購買方的控制權正式被購買方獲取的日期就稱為購買日，確定購買日能夠對權責進行科學有效的劃分，在為編制合并報表提供時間依據(jù)的同時確定了合并之日的初始投資成本。相關規(guī)定指出同時滿足如下五個條件就可以被認定為購買方已經(jīng)獲取了控制權：第一，企業(yè)的股東大會或企業(yè)類似的內部權力機構已經(jīng)批準了企業(yè)合并合同或協(xié)議；第二，根據(jù)國家有關規(guī)定，企業(yè)進行合并的相關交易或事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，只有取得相關批準文件才能對獲取的控制權進行確認；第三，合并中涉及的合并企業(yè)已經(jīng)辦理了必要的財產(chǎn)產(chǎn)權轉移交接手續(xù)，這種控制權已經(jīng)在法律上得到確認；第四，合并對價的支付流程已經(jīng)全部完成，即：購買方完成了對價的大部分支付金額，此金額不能少于對價的50%，購買方同時還必須擁有支付剩余對價的規(guī)劃與能力；第五，通過合并認定的購買方從本質上看已經(jīng)對被購買方的財務和經(jīng)營政策進行控制，這也標志著購買方獲取了控制權，控制權的取得是以承擔對應風險作為代價的。

（三）確定合并成本

企業(yè)進行合并時的成本主要包括：第一，購買方獲取對被購買方的控制權所放棄的資產(chǎn)、承擔或發(fā)生的負債、發(fā)行的權益性工具在交易日的公允價值；第二，可以直接歸屬于合并成本的費用，如聘請CPA花費的費用，資產(chǎn)評估師、法律顧問、其他咨詢人員的業(yè)務費。如果是通過多次交換交易后實現(xiàn)的非同一控制的合并成本所體現(xiàn)的就是其中每一個項目的實際交易成本的總和。

（四）對企業(yè)合并成本與取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理

在購買法下合并成本就是購買日所支付資產(chǎn)的公允價值，在不同的合并方式下，對相關投資成本或資產(chǎn)、負債的入賬金額等進行分別確認。在合并成本與被購買方自身可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額主要是由于采取不同的合并方式而產(chǎn)生的實際差異，在此基礎上采取不同的會計處理以及報表列舉方式：第一，當企業(yè)的自身合并成本大于被購買方自身可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額時，就可以將其認定為商譽；第二，上述情況相反時則被認定為營業(yè)外收入。如果采取的是控股合并的方式，那么營業(yè)外收入應該在合并當期的合并利潤表中進行展示；如果采取的是吸收合并的方式，可以在個別利潤報表中展示營業(yè)外收入。

（五）編制在購買日的合并資產(chǎn)負債表

當企業(yè)編制在購買日的合并資產(chǎn)負債表時，企業(yè)應當對公允價值的計量屬性進行科學地選擇，對合并中取得的可辨認資產(chǎn)和負債以購買日的公允價值來進行科學計量。當合并的成本小于取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值所占的份額時產(chǎn)生的差額應當計入到合并當期損益中，反之則被確認為商譽計入到合并資產(chǎn)負債表中。

三、多次交易分布實現(xiàn)非同一控制的會計處理案例分析——以A企業(yè)合并商譽為例

（一）A企業(yè)并購的商譽確認

1.A企業(yè)背景分析

A企業(yè)是負責國家能源集團信息化、自動化建設的專業(yè)公司，承擔集團總部及子（分）公司信息化、自動化的建設和運維職能。A公司目前具有CMMI四級、系統(tǒng)集成二級、ISO9001、國家火炬計劃重點高新技術企業(yè)、國家規(guī)劃布局內重點軟件企業(yè)等資質，擁有自主知識產(chǎn)權產(chǎn)品5個、軟件著作權登記34個，被授予“中國軟件行業(yè)領軍企業(yè)”榮譽稱號。業(yè)務團隊達600余人，具有SAP的PA、CCIE、PMP、Oracle的DBA、以及工信部高級項目經(jīng)理等資質的高層次專業(yè)技術人才近百人。公司以集團發(fā)展戰(zhàn)略為指引，致力于打造具有國家能源集團特色的智能化信息系統(tǒng)，做數(shù)字化企業(yè)的建設者，央企信息化建設的排頭兵，打造行業(yè)一流IT企業(yè)。

2.A企業(yè)并購活動及商譽的確認情況

上面表格所列示的是2014至2018年A企業(yè)在非同一控制下并購及確認商譽的情況。由于2018年該企業(yè)實施了多次并購，使得從2017年到2018年該企業(yè)的商譽凈值和商譽強度出現(xiàn)了明顯變化。

A企業(yè)2014至2018年商譽的確認情況

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（二）A企業(yè)并購商譽核算中存在的問題

1.對初始商譽的確認存在問題

企業(yè)會計準則中對商譽的初始確認作出了要求：計量商譽的初始價值必須按照并購成本與享有被并購方可辨認的凈資產(chǎn)公允價值份額的差值作為標準。然而，當凈資產(chǎn)公允價值出現(xiàn)不能可靠獲取的情況時，收購價格分攤很可能出現(xiàn)較強的主觀性，這在很大程度上給商譽的確認帶來了困難。一些專業(yè)人士和經(jīng)濟學家曾努力對商譽的價值進行分解，然而通過分解后發(fā)現(xiàn)，并不是所有的商譽組成部分都能夠與商譽的本質和相關定義相貼合，在這樣的情況下，并購后資產(chǎn)攤銷不足、高估了商譽價值的問題則很容易發(fā)生。另外，企業(yè)會計準則中只對母公司對應的商譽確認進行了說明，即：確認商譽的內容主要是按照并購價款超過了母公司所有者所享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)份額的部分，少數(shù)股東部分所對應的商譽價值并沒有在報表中予以確認，正是基于此，一部分公司會通過人為操作的方式影響到對商譽的確認。

2.商譽的后續(xù)計量還存在問題

在實現(xiàn)并購后A企業(yè)在合并編制的資產(chǎn)負債表上出現(xiàn)了大量的并購商譽，將直接影響后續(xù)資產(chǎn)價值的確認，該企業(yè)由于受到巨大商譽值的影響使得財務負擔加重。例如：A企業(yè)進行并購的主要動因是為了實現(xiàn)資源的整合與優(yōu)勢互補，隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的不斷拓展，并購產(chǎn)生的投資回報會越來越多。但是由于并未充分考慮到被合并企業(yè)所處的行業(yè)發(fā)展前景、企業(yè)自身的經(jīng)營狀況等變動因素，財務人員在進行會計處理時出現(xiàn)了很難以當前的會計準則為依據(jù)來進行處理的問題，無法準確評估商譽的減值金額；另外，由于制約和監(jiān)督著財務人員的主觀判斷，因此后續(xù)商譽減值計量的準確性還值得商榷。

3.商譽的披露缺乏充分性

隨著近年來我國科技水平的不斷提升，資本市場也獲得了前所未有的繁榮發(fā)展，A企業(yè)為了能夠在激烈的市場競爭中謀求發(fā)展，從2014年開始進行了一系列的并購。這就要求A企業(yè)必須對初始商譽確認的相關信息進行充分地、科學地披露，對于披露的內容要保證其真實性和規(guī)范性。然而認真研究與分析了A企業(yè)的年報信息、年度公告后發(fā)現(xiàn)該公司在披露合并商譽初始價值方面的相關信息不夠細致、更缺乏充分性。

（三）解決A企業(yè)并購商譽核算中問題的對策

1.充分做好并購前的研究與準備工作

在并購完成后A企業(yè)還要進一步進行整合與完善，這在無形中增加了該企業(yè)的商譽減值壓力。站在長遠的發(fā)展角度來說，這與該企業(yè)的戰(zhàn)略布局并不吻合，協(xié)同效應也無法有效生成。因此，這就要求該企業(yè)在進行并購前必須認真研究并購計劃達成的目標、并購后產(chǎn)生的影響等因素。企業(yè)的并購行為必須與自身發(fā)展戰(zhàn)略密切結合，充分調查被并購企業(yè)的相關信息，科學而詳細地評估被并購企業(yè)的資產(chǎn)價值，詳細調查和了解被并購企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境、經(jīng)營狀況和技術實力等。

2.謹慎處理并購估值

在進行并購時必須對企業(yè)的綜合價值等各方面綜合因素進行考量，并在此基礎上選擇科學地、合理地評估方式。詳細分析在不同評估方法下所帶來的差異，提前預判不同評估方法的適用情況，在選擇恰當?shù)脑u估方法時還應該將企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境、企業(yè)的實際經(jīng)營狀況等因素充分考慮在內。另外，對市場的反應要持理性的態(tài)度，一定要避免由于市場過熱而出現(xiàn)估值過高的不合理現(xiàn)象。

3.全面完善并購后的防范措施

企業(yè)可以通過對分步并購設計、分期支付對價、業(yè)績承諾等不同方式的應用來實現(xiàn)并購，這些措施一方面能夠對標的企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生激勵作用，另一方面還能對商譽減值進行有效防范。標的企業(yè)一定不能忽視自身的可持續(xù)盈利性，這也是對商譽減值風險進行防范的一個重要環(huán)節(jié)。另外，標的企業(yè)對自身的科技研發(fā)能力、科技實力等必須予以高度關注，這也是確保企業(yè)能夠盡快適應市場需求、做出快速變化的重要保障。因此，A企業(yè)要預判并購標的企業(yè)未來的發(fā)展趨勢，并做好風險的事前防范，對于標的企業(yè)的核心管理團隊要實施盡職調查，科學評估可能出現(xiàn)的訴訟風險，提前做好各項防范準備工作。

四、總結

在當前這個市場競爭越發(fā)激烈的環(huán)境中，企業(yè)想要進一步擴大規(guī)模，其途徑之一就是企業(yè)合并，而合并類型包括了同一控制下與非同一控制下的企業(yè)合并。本文主要研究的是非同一控制下企業(yè)合并中的會計處理問題，其中核心問題就是公允價值的確認。在實際的會計處理過程中，主要包括了初始商譽確認以及被購方和購買方的財務報表調整等諸多工作。本文針對企業(yè)合并中的個別報表與合并報表的具體處理進行了深入的分析，希望可以為非同一控制下企業(yè)合并中會計處理的選擇提供有效參考。