鄉村振興戰略下土地資源資產負債表編制研究

賴 蓉 張禎婧

黨的十八屆三中全會初次提出探究編制自然資源資產負債表，而土地資源是自然資源中最重要的資源之一，先行探索土地資源資產負債表的編制對編制自然資源資產負債表具有舉足輕重的作用。國內對于土地資源資產負債表的現有研討仍存在對土地資源資產價值確認與計量不完整、缺少土地資源負債的確認與計量等不足。在鄉村振興戰略的背景下，布局好產業用地的供給，提高土地資源的利用率，是我國土地管理工作的關鍵問題。農業的競爭即為產業鏈的競爭，從長遠來看，土地問題的有效解決能提高農業競爭力，促進一二三產業的有機融合，充分發揮產業融合的加效應，推進農業的轉型升級。本文在已有研究的基礎上明確了契合中國鄉村國情的土地資源資產負債表核算范圍；探討了土地資源資產的價值確認與計量核算方法；確定土地資源負債的核算內容，充沛考慮土地資源資產權益中的生態補償機制。旨在深入討論現代自然資源與資產核算邏輯規則體系下形成的現代土地資源資產價值量核算理論,綜合科學評估當前各類實物土地資源資產價值,為實現農村土地高效配置，新時代環境下農業產業發展提供相關借鑒。

一、土地資源資產負債表核算范圍

（一）基于法律角度鄉村土地資源歸屬性分析

農村土地歸村集體所有。相關法律規定保護土地資源的合理利用和有效開發，但是農村土地用于非農建設，需要依法批準并實施相關征收。農用地不等同農村土地，農村土地歸集體所有，農用地并非都歸屬于集體所有，其中國有林場草場等用地為國家所有的土地。建設用地也并非都為國家所有，農村住宅用地的所有權歸屬于集體。因此，根據57個二級分類明確農村用地和建設用地十分重要。

除去土地所有權的歸屬問題，土地使用權和發展權的認定也至關重要。城鎮化建設的不斷推進使得土地類型發生較大變化，部分農村土地被依法征收后變為建設用地，而在農村用地到建設用地的這一進程中，土地經濟價值隨著土地類型的改變而提高，這是土地發展權所帶來的增值收益。因此不難得出盡管農村土地為集體所有，但發展權和所有權的分離導致了土地類型的轉變帶來的經濟利益的增長。而這一增長往往與國家政策，政府扶持以及基礎建設有著密不可分的關系，在大多情況下這部分增值歸國家所有，相關的經濟收益納入政府資產，土地類型變動所帶來的負債和經濟支出應當納入政府資產負債中。

（二）參考SEEA框架下權威模式

目前SEEA框架仍舊是認可度最高，最權威的探究模式。詳細來說，SEEA框架依照土地覆被和利用類型進行分類，開設相關賬戶并編制平衡表。SEEA框架中的“核算框架”概述了中心框架的主要組成部分以及賬表類型、存量流量核算的基本原則，也從不同領域依據各類地理區域核算不同領域詳細介紹不同土地資源的來源構成，利用途徑和現有狀態，將土地覆被賬戶等土地實物賬戶和土地貨幣賬戶及其他分散的賬戶一起整合起來，納入同一核算框架內。

SEEA按照土地覆被和土地利用進行綜合分類，依據兩種分類形式綜合土地資源的利用狀況建立核算平衡表。土地平衡表又分為了以實物計量的土地資源平衡表和以價值計量的土地資源平衡表，土地覆被、土地覆被變化矩陣和土地利用是實物量計量的重要組成部分，土地覆被和土地使用是價值量計量的重要組成。在SEEA土地用途分類中“農業”是按照時間屬性和植物類別的不同進行劃分的，將各類耕地、林地、草地進行了不同程度的細化分類。

（三）立足中國模式下的土地使用和土地覆被分類

2020年，我國自然資源部為有效進行國土空間調查、規劃、用途管制將土地分為三個層次。一級地類17個，二級地類90個，三級地類39個。該分類綜合整理了《土地分類》和《土地利用現狀分類》等相關分類標準，建立了全國統一的土地空間用地分類。該分類首次明確提出將“農業設施建設用地”單獨列為一級類，還增設了一些特殊用地。

因此，本文基于理論性研究合理探究法律角度下土地資源歸屬性，通過對SEEA-2012框架下土地資源賬戶的內容分析，結合中國土地資產核算的現有國情，編制基于服務鄉村的實物型資產賬戶框架和以土地使用為主的價值型資產賬戶框架。將土地類型主要分為耕地，林地，草地，水域，農村住宅用地，建設用地和其他土地七大類。

二、土地資源資產負債表要素確認

（一）土地資源資產

本文鄉村現有土地類型為基礎，將土地資源資產分為耕地、林地、草地、水域、農村住宅用地，建設用地和其他土地七大類，設置為土地資源資產核算的一級科目。其中，其他土地包含荒漠、沼澤、沙地等未利用土地。在生態環境保護政策的實施過程中，鄉村各類土地得到了不同程度的改善，因此在計量土地資產時，應該注重各項生態保護引起的土地資源資產增值的情況。

（二）土地資源負債

土地資源負債的主要原因來自于兩個方面。一是質量方面，就全國土壤污染情況調查的開展而言，全國土壤總點位超標率中占比最大的就是鄉村耕地點位。如果想要繼續使用土地，那么其修復與治理勢在必行。二是數量構造被毀壞，如過多占用耕地超過生態紅線。鄉村土地除法律范圍內國家所有的除外，大多為集體所有，相關鄉鎮國土資源管理所要做好統籌管理及其監督工作，明確負債責任主體，如果有可能還需明確相關負債產生的起因，并對后續治理的進程進行持續跟蹤。因而本文參考已有相關研討，從預計負債層面探究土地資源過耗負債，從現時義務層面討論土地污染治理成本。

（三）土地資源權益

在會計恒等式中“所有者權益=資產-負債”，土地資源權益也大致符合相關平衡關系。土地資源權益是相關主體享受到的土地資源權屬減去土地資源負債以后的凈權屬。根據我國現行法律規定，土地公有制是我國的土地制度，即我國的土地歸國家和集體所有，個人和單位僅能獲得土地的使用權、經營權、收益權等?，F有的各項研究中，對于土地資源權益類科目的探究是較為淺薄和基礎的，因為該項科目的設置具有濃厚的中國特色社會主義色彩，需要考慮到不同權屬關系下的相關主體，也需要考慮到相關權益的載體，并且盡可能維持會計恒等式中的相對平衡關系。在本文中，我們不僅考慮到了現有的相關土地資源權益，我們也將相對應的土地資源資產補償納入了相關權益中。

三、土地資源資產負債表的價值核算

（一）土地資源資產的確認與計量

為有效進行土地資源資產的核算，本文綜合運用系統分析法、定性和定量相結合、靜態分析和動態分析相結合及總量分析和結構分析相結合的等方法科學準確地對土地資源資產進行研究。其主要內容如下：

（1）實物量核算方法：實物量核算方法僅適用于土地資源資產的核算，以相關部門統計的年鑒資料為基礎，結合相關實地調研的形式核算相關土地資源資產的期初存量、期末存量以及本期變化量。

表1 實物型土地資源平衡表

（2）價值量核算方法：本文提供兩種核算思路。首先是從定性角度出發，本項目基于鄉村振興的背景，提出土地資源資產入賬的價值量核算問題以及土地資源資產負債表的編制問題，從其經濟價值、生態價值及社會價值三個方面對各類土地資源進行核算，綜合考量土地的全方位價值。

經濟價值分為直接生產價值和間接生產價值，直接生產價值運用市場價值法直接求出土地資源上的農產品生產的經濟價值；利用機會成本法計算間接價值。

生態價值主要包括六個部分，調節氣候價值主要根據造林成本法固定CO的價值，為確保數據的可信程度，還需依據農田生態系統生物量因子對相關結果進行修正。凈化大氣價值運用恢復費用法得出耕地吸收二氧化硫、氟化氫以及氮氧化物的價值。土壤保護價值根據土地侵蝕量和土地使用層的相關平均值，并根據恢復費用法估算相關價值。土壤營養生態價值依據土壤類型有機質以及氮磷鉀等相關元素計算土壤營養質的損失量，并依照各類K、P、N肥的市場價格計算土壤營養生態價值。水源涵養價值是指水分在土壤蒸散形式及葉面蒸發蒸騰作用等返回大氣形成降雨后地表徑流及相關地下水和深層滲透等水源涵養功能，根據市場價值法求得。生物多樣性保護價值多采用機會成本法求得。

社會價值主要分為三個部分。精神愉悅價值表現為給參觀者帶來愉悅心情，提供娛樂機會及觀賞價值進而促進觀光農業發展的價值。主要采用機會成本法進行評估。社會穩定價值主要利用相關比例和機會成本法計算土地資源的社會穩定價值。社會保障價值是相關土地資源能夠轉化為土地使用者或所有者的基本生活保障、養老保障、就業保障以及醫療保障和生活福利的可靠手段，可采用機會成本法和最低生活保障平均標準的乘積計算相關土地資源的社會保障價值。

第二種是從定量角度出發，可采用影響因素模型和空間自回歸分析模型來評估核算土地資源資產價值量，其運用的一般形式分別為：

其中，P為土地成交價格，β、β為對應地區人口密度，Z為容積率等其他因素。

（二）土地資源負債的確認和計量

土地資源的過耗負債和土地污染治理成本是土地資源負債的主要核算內容，本文借鑒相關研究對兩種負債進行不同方法下的核算。

（1）過耗負債。土地資源負債的核算目前而言仍處于探索階段，對于過耗負債的價值化核算更是一個全新領域，本文主要參考對于土地資源過耗負債核算的唯一一篇文獻從而得到土地資源過耗負債價值量的相關數據。具體步驟為：以過耗負債的實物量為基礎，對于土地資源而言，建設用地面積的增加是耕地、林地等鄉村土地資源減少的主要原因，因此，根據土地資源過耗負債的實物量與建設用地基準地價的乘積得出相關過耗負債的價值量，具體計算公式如下：

（2）土地污染是土地治理中最棘手但也是最為重要的組成部分，土地污染治理成本是在相應區域內土地資源出現污染情況時進行污染治理所投入的人力、物力、財力成本。而在土地治理的過程中，政府起到了不可替代的作用，但隨著中國特色社會主義市場化進程的不斷完善，市場資本也成為了土地治理的重要資金來源，因此借鑒相關研究通過成本費用法對各項權益主體在進行土地治理過程中的成本進行核算，

（三）土地資源權益的確認和計量

會計恒等式中“所有者權益=資產-負債”，在編制土地資源資產負債表的過程中對于土地資源權益亦可采取相似邏輯，即土地資源權益等于土地資源資產減去土地資源負債后權益主體擁有的剩余權益。但與會計概念需要稍作區分的是，土地資源權益不僅包括相關經濟權益，也涉及土地資源資產的生態權益。權益主體在獲得土地資源的既得權益時，通常也需要承擔起維護相關區域范圍內生態環境的責任與義務。

（1）經濟價值權益。經濟價值權益即相關所有者在土地資源中通過直接生產經營活動或間接生產經營活動所獲得的相關土地收益，即土地作為直接的生產要素，作為生產資料參加物質資料生產過程，具有同資本投入形成的生產資料同樣的特征。

（2）生態價值權益。除去經濟價值權益，土地資源的生態價值權益也越來越受到重視。歐盟和美國的生態補償政策較為完善，我國各地也都陸續展開了生態補償的措施。生態補償政策即相關生產者在滿足環境監管要求時所獲得的生態補償款項?，F有生態補償有以財政補貼資金支持補助相關土地資源使用者或所有者的形式和以促進規范經營、標準化生產以及綠色生產提供技術支持兩種形式。

四、完善土地資源資產負債表的建議

（一）統一國土空間和地類標準

在編制土地資源資產負債表時，選取合適的土地資源賬戶指標尤為重要，而現有的國情是各類土地資源分類不夠明晰，標準不夠統一，指標選取容易產生混亂情況。目前，我國國土空間用地標準尚不明晰，土地分類整合仍需改進。為準確進行國土空間規劃的準確核算，統一土地資源賬戶，精確各類數據，相關部門應當堅持國土空間規范用地標準的基本思路，堅持“全域統一、分層協調、分類管控”的原則，采取“統一協調、銜接融合”的方法，統一國土空間規劃用地分類，建立新標準體系，積極推進國土空間規劃，為土地資源資產負債表的編制提供基礎保障。

（二）完善數據，提高信息共享度

編制一張有效精確的他土地資源資產負債表需要一套完整精確的數據信息系統，而現有國情是數據來源不統一、測量方法不一致、核算方法不規范，土地資源資產負債表的編制研究還需要做大量的數據甄別信息，檢查審核等基礎工作，這極大地降低了實證研究效率。所以，在明確各類土地資源分類標準和核算對象以后設立相關基本賬戶，構建一個完整的核算框架，分門別類進行數據搜集和處理工作，可單獨設立審查小組提高數據準確性，再盡可能將搜集到的證據進行公開共享，積極聽取社會公眾和專業人士的反饋與意見。在對核查過的數據進行處理與分析之后，可進行土地資源資產負債表的前期編制工作，將初步編制結果進行公示。最后全面評估核算過程，整理各項反饋意見，統一整改有效協調。在整個核算流程中，數據的搜集、處理、分析和評估是整個編制工作的中心環節。

（三）合理平衡土地資源開發利用與土地資源負債

實現對領導干部的離任審計是編制自然資源資產負債表的重要動因。從這個層面而言鄉村資源開發利用所造成的土地資源負債越少越好。但不可忽略的是，推進鄉村振興戰略，廣大農村地區的發家致富離不開對各類資源的合理開發和有效利用。所以，如何制定一個評判土地資源過渡消耗的界限，如何尋求經濟發展與生態保護的協調統一，以及尋求土地資源合理開發利用和土地資源負債的有效平衡點必然是一個長期命題。