論目標成本法在制造業(yè)成本管理中的應用措施*
——基于會計控制方法

李迪楠

阜陽職業(yè)技術學院 安徽·阜陽

一、目標成本的構成要素

1.人力資源成本

當前，人力資源成本是目標成本中的重要構成因素，由于經(jīng)濟發(fā)展的周期不同，在這個過程中我國企業(yè)呈現(xiàn)出典型勞動密集型企業(yè)的特性。根據(jù)2020年Wind和萬方數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計的數(shù)據(jù)信息顯示，當前制造業(yè)人力資源成本占了產品成本的20%～40%，可見比例之大。從近幾年的人力資源市場現(xiàn)狀來看，由于人力資源競爭激勵和勞動價值的提升，導致近幾年來人力資源成本呈現(xiàn)逐漸上漲的趨勢，這種情況下人力資源成本占產品成本的比例還會不斷攀升，所以在目標成本控制的過程中，人力資源成本不容忽視。

2.原材料成本

原材料是產品成本的核心內容，因此，在制造業(yè)企業(yè)設置目標成本的過程中，還應該針對原材料成本的內容進行精細化管理。從制造業(yè)的現(xiàn)狀來看，影響原材料成本的內容應該包括兩個方面：第一，原材料的質量保證。企業(yè)經(jīng)營過程中原材料的質量保證是第一步，一旦原材料質量缺失，那么后續(xù)的一切都是徒勞，因此，原材料的質量保證是成本控制的第一步，也是制造業(yè)經(jīng)營發(fā)展的關鍵環(huán)節(jié)；第二，采購價格。在保證企業(yè)規(guī)避缺貨風險的同時，綜合考量存儲、運輸、材料價格是制定采購目標成本的核心內容。所以，在目標成本制定的過程中，應充分考量原材料價格的構成，才能保證目標成本制定的科學性。

二、目標成本法在應用過程中的不足

1.對成本控制的重視程度存在不足

相對于制造企業(yè)而言，在實際經(jīng)營的過程中，主要是利用資源轉化生產各種產品，因此，在實際成本控制的過程中，與多數(shù)企業(yè)在成本控制方面還存在一定的差距。在目標成本法應用的過程中，設計階段是成本控制最為重要的一個階段?，F(xiàn)階段，制造業(yè)企業(yè)在實際設計階段還存在對成本重視不足的情況，這主要是因為制造企業(yè)管理者“重利潤，輕管理”的思想仍然存在，加之設計人員主要是負責制造業(yè)產品主體的設計，與財務人員關注的口徑不同，主要是將全部的精力都放在了產品的設計內容上，對成本控制及目標成本法的存在認識不足，過度設計導致成本增加的現(xiàn)象普遍存在。從現(xiàn)狀來看，在實際設計階段，很多設計人員并沒有參與到目標成本法的應用中，更沒有在涉及階段考量產品的存儲和相關的費用問題，這種情況下目標成本法的作用沒有發(fā)揮出來，這為制造業(yè)成本控制埋下了隱患。

2.目標成本編制不準確，采購環(huán)節(jié)成本管理落實難度大

在經(jīng)濟快速發(fā)展的進程中，制造企業(yè)競爭嚴峻，這主要是因為，一方面國外市場將中國定位為最具發(fā)展?jié)摿Φ氖袌?，加大了對中國的出口總量；另一方面，制造業(yè)產能過剩，但市場需求總量降低，導致了制造行業(yè)競爭進入白熱化階段。在大環(huán)境的影響下，很多制造業(yè)經(jīng)營發(fā)展舉步維艱。在經(jīng)營的過程中，制造業(yè)對成本競爭的意識十分薄弱，導致目標成本劃分的依據(jù)不足。從目標成本法的應用來看，目標成本法應用是以供應鏈為基本而實施的，而采購環(huán)節(jié)是供應鏈上最為核心的內容?，F(xiàn)階段從制造企業(yè)的采購環(huán)節(jié)來看，也存在一定的問題。采購成本控制沒有將供應鏈的思想融入采購環(huán)節(jié)中，在實際采購過程中責任細化程度不足，甚至一些制造企業(yè)為了控制成本，不惜大范圍壓縮供應商的利潤，在大額擠壓供應商利潤的過程中，很難保證與供應商建立長久的合作，最終只能頻繁更換供應商，這種情況會增大原材料缺貨的風險，也很難構建供應鏈上企業(yè)之間的共贏局面。例如，以在調查和整理了5家制造企業(yè)的相關現(xiàn)狀發(fā)現(xiàn)，當前員工對其目標成本法的認識還存在一定問題（詳見圖1）。

當前，有56%的人員認為目標成本管理編制存在問題的主要原因是，用于目標成本操作的方案指標不準確；有38%的人認為目標成本預算方法及模板不盡科學；有78%的人認為產品配置標準不統(tǒng)一，導致目標成本缺乏規(guī)范和統(tǒng)一；79%的人認為歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)不足，可操作性不強，無法提供大數(shù)據(jù)支撐；59%的人認為各參與部門的配合不積極，或者提供的數(shù)據(jù)經(jīng)不起推銷；54%的人認為目標測算時間僅成本因素考量不周全；33%的人認為目標售價、目標、利潤不盡合理，導致目標成本編制的大方向錯誤；還有6%的人認為其由于是其他的原因，造成了制造企業(yè)目標成本編制過程中出現(xiàn)了目標成本編制不準確的問題。

3.生產環(huán)節(jié)成本管理水平較低

目標成本法在實際實施的過程中雖然重點在審計階段對成本實施控制，但是實務操作的過程中，也不能忽視生產環(huán)節(jié)的成本管理問題?，F(xiàn)階段，很多制造企業(yè)在生產環(huán)節(jié)，原材料利用合理性不足，甚至部分制造企業(yè)還存在原材料浪費的現(xiàn)象，這種情況下對于制造企業(yè)成本控制十分不利。當前，目標成本法在實施過程中缺乏有效的監(jiān)督體系作為支撐，因此，生產環(huán)節(jié)成本監(jiān)督能力有限，事中成本控制能力不足，影響了制造業(yè)成本管理的整體水平。

4.績效考核與目標成本法融合程度較低

目標成本法想要在制造企業(yè)發(fā)揮成本控制的作用，還需要績效考核體系作為支撐?，F(xiàn)階段，制造企業(yè)在制定績效考核指標的過程中，將更多的目光放在了銷售業(yè)績、銷售總量以及利潤指標等方面。目標成本法的相關內容并沒有融入績效考核中，導致實際執(zhí)行的過程中，員工對目標成本法的認識不足，積極性不高。不僅如此，當前部門制造企業(yè)為了有效控制成本，頒布實施了很多懲罰制度，但是缺乏激勵機制的配合，一旦目標成本法在應用的過程中出現(xiàn)超成本現(xiàn)象，就會對相關責任人給予一定的處罰，這種情況下，員工心里會滋生不滿情緒，甚至對企業(yè)的歸屬感也大大減低，這對于制造業(yè)可持續(xù)發(fā)展不利。

5.營銷服務階段成本管控能力有待提升

現(xiàn)階段很多制造企業(yè)對營銷服務內容十分重視，這主要是因為良好的營銷服務，不僅能對產品起到有效的推廣和宣傳作用，甚至還是推進銷量增加的有效手段。但不能否認的是制造企業(yè)在營銷服務階段成本控制的過程中，目標成本法的應用不夠細化，使得宣傳費用總額居高不下的情況依然存在，這不僅導致制造企業(yè)總成本的增加，甚至還在一定程度上浪費了企業(yè)的資源，因此，制造企業(yè)想要控制成本，還需要在營銷服務階段對成本進行細化分析，避免資源的浪費和成本的增加。

三、優(yōu)化目標成本法的相關措施

1.劃定企業(yè)成本控制范圍，推進目標成本法的有效應用

第一，制造企業(yè)應對目標成本法的作用有正確的認識，并在日常工作中加強對目標成本法應用的重視，制定科學組織結構，為目標成本法的實施奠定基礎；第二，劃定制造企業(yè)成本控制范圍。當前，在制造企業(yè)中按照成本的歸集來看，可以分為直接成本和間接成本，按照成本形態(tài)可以分為變動成本和固定成本，為了更好地將目標成本法落地，還需要劃分成本控制范圍，從各個業(yè)務流程入手，細化成本控制能力，促進制造業(yè)利潤總額的增加；第三，確定目標成本，強化設計階段的成本控制能力。以制造企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀為基本依據(jù)，根據(jù)目標成本法的特點，充分掌握市場上產品價格變動情況，為確定目標成本打好基礎。

2.強化事中控制，加大采購環(huán)節(jié)成本控制力度

采購環(huán)節(jié)是成本控制的重要環(huán)節(jié)，這部分成本不能得到有效的控制，那么企業(yè)目標成本控制的難度將會進一步增加，所以，在實務操作的過程中可以從如下幾個方面入手：第一，按既定的采購計劃進行采購，對比采購成本和目標成本之間的差異，嚴格把控采購過程中不必要的支出，并針對采購差異，通過數(shù)據(jù)信息的橫向和縱向對比，分析差異產生的原因，制定應對策略，降低采購差異；第二，以供應鏈思想為基本指導，在采購的過程中構建與供應商雙贏的局面。制造企業(yè)應徹底打破在采購過程中大額擠壓供應商利潤的采購策略，針對不同的采購內容制定供應商檔案，強化供應商管理，積極地與供應商建立良好的合作關系，規(guī)避缺貨風險的同時，更好地控制成本。

3.提升生產環(huán)節(jié)成本管理能力

首先，制造企業(yè)想要提升生產環(huán)節(jié)的成本管理能力，將目標成本法真正落到實處，還應該強化生產環(huán)節(jié)成本管理的控制能力，強化生產環(huán)節(jié)的動態(tài)監(jiān)督，在條件允許的情況下，制造企業(yè)可以以技術部門、質檢部門、財務部門和業(yè)務骨干為核心，構建生產環(huán)節(jié)成本管理委員會，針對生產環(huán)節(jié)的質量、成本、技術等內容進行動態(tài)監(jiān)督，配合經(jīng)濟審計部門，更好地控制成本。其次，在生產環(huán)節(jié)還應該強化物資管理，保證生產正常有序進行。制造企業(yè)應該積極地制定科學的盤點和清查制度，保證存貨、原材料、產品數(shù)量賬實相符。最后，做好工時定價管理。制造企業(yè)加班現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生，這種情況下，還應針對產生的人工成本、燃動費用等相關的內容進行有效的記錄，月末對這些數(shù)據(jù)信息進行分析，為制造企業(yè)生產環(huán)節(jié)成本管理提供可能。

4.構建與目標成本法相匹配的績效考核機制

為了保證目標成本法作用充分發(fā)揮出來，制造企業(yè)在實際經(jīng)營的過程中，還需要構建與目標成本法相匹配的績效考核機制。第一，在績效考核的過程中融入目標成本法的相關內容。在定量財務指標的基礎上，融入定性指標，保證績效考核指標的全面性；第二，在績效考核執(zhí)行過程中，要明確績效考核評價原則，例如：遵循可操控性、公平性、公正性等原則，在進行考核的過程中要做到一視同仁，不能對不同員工區(qū)別對待，這樣才能調動員工的工作積極性，保證目標成本法最終實施方針與企業(yè)戰(zhàn)略的有效協(xié)同；第三，完善激勵制度，在績效考核的過程中，僅僅有懲罰機制還不夠，還需要結合激勵機制，如給做出突出貢獻的員工一定的現(xiàn)金獎勵、晉升機會、出國學習機會。通過懲罰和激勵制度的雙重應用，保證考核體系能夠有效平衡員工心理負面情緒，提升員工歸屬感。通過這些手段和措施真正地將目標成本法與績效考核相互融合，將員工的個人利于與成本目標進行捆綁，推進制造企業(yè)成本控制計劃的達成。

5.強化全過程成本控制，夯實成本管理基礎

目標成本法在實際控制成本過程中可以劃分為三個階段：事前控制、事中控制和事后控制，這三個方面關系緊湊，相輔相成。針對這種情況，制造企業(yè)在成本控制的過程中，應考量如下內容：第一，強化事前控制作用，在這個階段應做好目標成本的基礎性工作，細化權責，明確最終目標，為后續(xù)事中和事后成本控制效率的提升奠定基礎；第二，構建完善的目標成本實施體系，強化事中成本控制作用的發(fā)揮，當前制造企業(yè)成本控制的過程中，事前控制是基礎，但是事中控制是核心，因此，在這個過程中，應不斷地強化目標成本和實際成本的對比，識別成本風險，分析成本差異，制定應對策略，降低成本總額；第三，針對每項目標成本管理建立反饋機制，總結經(jīng)驗，在下一次成本控制中對當前的不足進行完善，以求提升成本控制的效率。

四、結語

制造企業(yè)成本構成因素復雜，在基于會計控制方法和目標成本法的角度，提升成本管理水平。當前，制造企業(yè)目標成本管理要想在短時間內提升，難度很大，歸其原因主要是會計控制方法和目標成本法應用過程中存在諸多問題，包括當前的成本重視問題、績效考核問題、目標成本法的應用問題。雖然面臨這些問題，但是制造企業(yè)只要能結合自身的發(fā)展情況，從運營的實際情況出發(fā)，針對問題產生的原因進行分析，就能找到解決問題的策略，促進制造企業(yè)成本控制能力的提升，為企業(yè)經(jīng)濟效益的最大化保駕護航。