浸透與融合：內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的關系研究

黃 佳 周冬娟

黃石市財政局 湖北·黃石

一、內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的產(chǎn)生與發(fā)展

1.內(nèi)部控制的產(chǎn)生與發(fā)展

內(nèi)部控制的成長道路非常長，但卻充滿其鮮明的特征，一般從五個時期來看，內(nèi)部控制的牽制、制度、結構、整合框架以及風向管理。在1992年，COSO就其中的框架進行了完善，提出了一些新的要素。后來又經(jīng)過一些改進與完善，內(nèi)部控制的框架越發(fā)充實了。財政部于2015年公開實行《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》，其中有關內(nèi)部控制辦法有：預算、風險、會計系統(tǒng)、內(nèi)部報告等。

2.內(nèi)部審計的產(chǎn)生與發(fā)展

內(nèi)部審計的出現(xiàn)及成長耗費了大量的時間，而且內(nèi)部審計一共出現(xiàn)過三次重大的改變，即古代、近代、現(xiàn)代這三個時期，成就鮮明的是現(xiàn)代內(nèi)部審計。在處于奴隸社會時期，在產(chǎn)物資料剩余之后，私有制就誕生了。基于信任問題，財產(chǎn)所有人會委托專業(yè)的“審計師”對經(jīng)濟活動進行監(jiān)督審計，以此消除疑慮。1890—1910年，資本主義的成長邁向了一個嶄新的時期，這時出現(xiàn)了壟斷，經(jīng)濟水平直線增長，以同樣的速度進入高度復雜的階段，組織結構復雜，人員規(guī)模龐大，客觀上需要一個專門的組織出具評估報告反饋各部門的工作是否高效，是否合法合規(guī)。內(nèi)部審計作為企業(yè)一個獨立的控制部門與其他業(yè)務部門并列而生。進入21世紀，經(jīng)濟全球化與多元化，跨國組織，集團企業(yè)相繼成立，使得受托責任細化與多元化，現(xiàn)代審計階段逐步形成以風險為導向的內(nèi)部審計。

二、內(nèi)部控制工作存在的問題分析

1.內(nèi)部控制方法

有效的內(nèi)部控制方法應重點關注以下事項：風險程度的變化與采取措施；內(nèi)部審計委員會監(jiān)督的時間、領域、特點；委員會所了解問題的交流辦法；在自我評價中，較為嚴重的控制不足和未成功所造成的后果，以及判定危機的水平；控制信息交流的方法和效率。形成一套規(guī)范完整的工作程序，使內(nèi)部控制較好被大家操作并接受。內(nèi)部控制同公司績效管理息息相關，并把員工關于內(nèi)部控制的進行狀況記錄在績效考評之中，使獎懲制度有據(jù)可依。

2.內(nèi)部控制中存在的問題

第一，未建立現(xiàn)代企業(yè)管理制度。內(nèi)部控制的實質就是進行牽制與分權，不允許一個人完成多個工作環(huán)節(jié)。而根據(jù)學者的統(tǒng)計調查，“一把手”說了算，控制嚴重，其他結構與成員的工資薪水由總經(jīng)理決定，對內(nèi)部控制的分權具有極大的削弱性。

第二，缺乏對不相容崗位分離的管理。員工之間、部門之間、員工與管理層聯(lián)合串通舞弊，主動造假。出納一人兼任銀行對賬員的現(xiàn)象長期存在。

第三，缺少風險控制意識。根據(jù)每一種風險控制點，設置良好的風險管理機制，借助風險的預警、識別、評估、分析等辦法，就運營風險實施系統(tǒng)的監(jiān)管、預防、處理。缺乏企業(yè)風險管理制度意識，或激進冒險或墨守成規(guī)，發(fā)生風險時，缺乏完整有效的應對措施。

三、內(nèi)部審計工作存在的問題分析

1.內(nèi)部審計的定義目標

內(nèi)部審計是指通過內(nèi)部審計機構及從業(yè)者，依照相關規(guī)范、企業(yè)戰(zhàn)略目標及其他目標計劃、企業(yè)整體預算等，就公司某個階段的工作實施評定、檢查、監(jiān)督，令公司每一類工作根據(jù)預期目標及設置的程序有效運行。但就如今情況來看，其涵蓋的重要性與影響力未能在實際工作中表達出來，且最關鍵的問題是，大部分的公司未設置獨立的審計機構，也不存在具有專業(yè)背景的審計從業(yè)人員。內(nèi)部審計權威力度不高，一般都是在公司經(jīng)理層之下。內(nèi)部審計控制的范圍局限于查錯糾弊，且大部分針對下級部門或單位，對中層乃至高層的內(nèi)部審計監(jiān)督少之甚少。

內(nèi)部審計的目標是風險導向，對內(nèi)部審計實時更新，進行優(yōu)化。即從過去“ 監(jiān)督者”或“ 內(nèi)部警察”的角色轉化為全面關注企業(yè)風險、評價和完善內(nèi)部控制，實施“ 評價、咨詢、建議”的角色。隨著社會的發(fā)展，內(nèi)部審計也在積極地創(chuàng)新轉變，更新之后的內(nèi)部審計主要是引入戰(zhàn)略與控制防御作為其關鍵部分，并通過對內(nèi)部控制優(yōu)化實現(xiàn)對行業(yè)特有風險的管控。

2.內(nèi)部審計工作存在的問題分析

內(nèi)部審計人員沒有過高的專業(yè)素質，而管理人員并未重視內(nèi)部審計起到的作用。根據(jù)相關研究人員布林克的研究表明，內(nèi)部審計首要注意力應放在內(nèi)部控制上。在內(nèi)部審計理論設置中，需要以內(nèi)控含義作為關鍵點，二者聯(lián)系密切，內(nèi)部控制有益于內(nèi)部審計安全性的提高，使其質量更有保障，而對于審計范圍的拓展也更有幫助的，并能促進當代公司組織形式的建立。

內(nèi)部審計人員將大部分的時間與精力放在財務收支及業(yè)務活動的細枝末節(jié)上，尤其是一筆一筆翻看往年賬簿與會計記錄，未能從采用風險導向審計，從全局整體出發(fā)，考慮企業(yè)重要性水平及相關領域的重大錯報風險。

內(nèi)部審計固有的缺陷，原因主要在于經(jīng)濟事項不斷出現(xiàn)新的變化，內(nèi)部審計人員也會存在自身能力的限制，對有些企業(yè)的不當行為默認甚至幫助其操作；內(nèi)部審計人員的業(yè)務水平參差不齊，在涉及具體得罪人的原則事件上，有時會選擇睜一只眼閉一只眼。

四、內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的融合關系

1.內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的聯(lián)系

內(nèi)部控制的工作目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告及相關信息真實完整、提高經(jīng)營效率和效果、促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略等所謂的“五目標”。內(nèi)部審計的工作目標是，內(nèi)部審計師對管理運營和內(nèi)部流程實施系統(tǒng)、客觀的評價活動，實現(xiàn)財務運營可靠，政策執(zhí)行落實，資源有效利用，實現(xiàn)組織目標。兩者的工作目標都是通過開展一些活動，為管理者和決策者提供幫助，最終實現(xiàn)組織高質量發(fā)展。不僅工作目標具是一致性，甚至兩者監(jiān)督的對象，監(jiān)督的范圍與內(nèi)容也是一致的，都是通過對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟活動進行監(jiān)督。監(jiān)督的程度與實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務一致，經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生在哪里，監(jiān)督就要跟進在哪里。

內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的定位都是服務內(nèi)部工作，為了規(guī)范企業(yè)內(nèi)部的管理活動流程。內(nèi)部審計不同于社會審計與國家審計，最重要的一點就是內(nèi)部審計和內(nèi)部控制一樣，屬于組織系統(tǒng)內(nèi)的重要組成部分，屬于自評、自控、自律，而不是外部力量的壓力。通過上述分析，我們可以看到內(nèi)部控制與內(nèi)部審計在組織中的目標一致，監(jiān)督對象一致，定位一致，這就為我們所說的融合發(fā)展提供了可能性。融合發(fā)展是基于二者的內(nèi)涵屬性相近，為節(jié)約審計資源，減少對被審計單位正常業(yè)務的干擾，可以在年度內(nèi)部審計工作計劃中，整合內(nèi)部控制的相關成果，將兩者進行有機結合，做到資源互享信息共通、結論互認，以及問題整改清單相互核查。

2.內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的區(qū)別

內(nèi)部控制是行動和過程，內(nèi)部審計是評估和糾偏，是對內(nèi)部控制工作進行監(jiān)督的重要手段。這就是兩者最大的區(qū)別。這種區(qū)別主要是外在表現(xiàn)，是形式上的。就目前的實際情況，內(nèi)部控制屬于財政部會計司主導的一項工作，筆者通過查閱許多高校及企業(yè)官網(wǎng)，歸類為以下三種：第一種，內(nèi)部控制工作由財務處負責，例如：湖北理工學院；第二種，內(nèi)部控制工作由審計部（處）負責，例如：中國神華能源股份公司審計部；第三種，內(nèi)部控制工作由紀委負責，例如：上海國家會計學院。總之，內(nèi)部控制工作主要依據(jù)財政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范》。內(nèi)部審計則是一個非常明確的獨立的部門，企事業(yè)單位一般在組織架構設計中設立一個獨立的審計處，在業(yè)務上一般對應地方各級審計機關。由于證監(jiān)會的相關規(guī)定，上市公司每年必須上交企業(yè)內(nèi)控評價報告與審計報告，所以，內(nèi)部控制與內(nèi)部審計往往都是審計部的工作職責。例如上文中提到的神華能源股份公司，審計部就負責內(nèi)部控制工作與內(nèi)部審計工作。

當然，上述內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的區(qū)別僅僅是外在形式上的，不是本質上的。同質監(jiān)督，能合則合。這就是內(nèi)部控制與內(nèi)部審計融合發(fā)展的前提。

3.內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的融合作用

內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的三大作用為評價、監(jiān)督與咨詢。主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

第一，增強內(nèi)部控制能力。當內(nèi)部審計實施參與的時候，使得企業(yè)內(nèi)部控制能夠更好地展現(xiàn)其重要性與影響。完善內(nèi)部控制與內(nèi)部審計，不僅僅為幫助企業(yè)正常運轉，提升價值創(chuàng)造。還有一個更重要的作用那就是，形成一套行之有效的控制體系，讓治理層不能貪污腐敗，不能無所作為。

第二，完善內(nèi)部控制環(huán)境。設置內(nèi)部審計制度有助于完善控制環(huán)境，使得組織目標更快更好地落實。內(nèi)部審計應不斷完善，包括更好地培訓審計工作人員，增加其專業(yè)性；還要科學安排審計資源，不得浪費、增加效率，令審計工作順利進行。

第三，使得企業(yè)能夠提升其自身的價值。內(nèi)部審計可以借助科學專業(yè)的手段，就公司風險管理實施優(yōu)化，使內(nèi)部控制與企業(yè)治理取得良好的成果，促使企業(yè)運轉效率得到提升。內(nèi)部控制的完善從根本上講：在全社會倡導勤與廉的文化，提高文化認同感；制度上完善內(nèi)部控制環(huán)境要素；加強內(nèi)部審計的監(jiān)督作用。

五、完善內(nèi)部控制與內(nèi)部審計融合發(fā)展的建議

1.應在組織結構中設計雙向負責制

內(nèi)部審計機構的人員安排和所需費用等，都與需進行審計的組織無關，所以對公司內(nèi)部控制實施評定時一定要秉持公正的心理，不可偏袒。但我國絕大部分的內(nèi)部審計機構受總經(jīng)理與副經(jīng)理領導，這就使得經(jīng)理層既當裁判員又當運動員。通過企業(yè)運行管理提出的要求，來進行內(nèi)部控制審計工作是非常有幫助的，可也容易出現(xiàn)內(nèi)部審計同接受審計的相關方角色模糊的狀況，這不能夠很好地展現(xiàn)內(nèi)部審計的作用。當建設內(nèi)控體系時，應按照有關的法律規(guī)范進行設立，且還要將審計委員會的具體作用發(fā)揮出來；而且應該由審計委員會與公司高層來管理審計機構，采用雙向負責制度，并在某種特別的條件之下，能不經(jīng)管理高層而上報給委員會，從而加強內(nèi)部審計關注度，并使其更具有獨立性，其權威也能得到保障，以便更好地體現(xiàn)出內(nèi)部審計的影響。

2.應提升專業(yè)人員的綜合素養(yǎng)

兩者都需要專業(yè)性強的工作人員，并且水平較高的審計人員能起到至關重要的影響力與作用?？梢詮难芯空叩姆治鲋械弥缃駠鴥?nèi)大部分的內(nèi)部審計工作者關于財務、稅法等方面的知識儲備較為充足；比較缺乏企業(yè)治理與戰(zhàn)略、內(nèi)部控制系統(tǒng)等方面的知識。所以，審計人員未能儲存足夠的知識量，不僅會對內(nèi)部審計的工作領域造成影響，而且不利于內(nèi)部審計作用的良好發(fā)揮。故而，需要更加準確地來安排審計工作，增加對其專業(yè)知識的培訓力度，提升其綜合素養(yǎng)，有利于日常業(yè)務工作與年度風險管理評估的融合發(fā)展。

3.內(nèi)部審計與內(nèi)部控制融合應定期化、制度化、規(guī)范化

內(nèi)部審計的重點應放在對內(nèi)部控制的測試上，首先了解內(nèi)部控制執(zhí)行是否到位，判斷內(nèi)部控制能力的強弱，重點做好事前預防。當前，內(nèi)部審計的地位發(fā)生了改變，主流觀點認為內(nèi)部審計應該通過咨詢顧問的角色來引導被審計方自行實施檢查，并令全體管理人員意識到預防風險是其應該擔負的義務。關于價值的提升，需要審計內(nèi)容拓展到?jīng)Q策方面，并且審計方式應該由事后過渡到事中與事前。內(nèi)部審計部門在評價下級部門與人員的時候，應該以他們所掌握的知識程度，他們所表現(xiàn)出來對公司的隸屬感，關于內(nèi)部控制的了解程度以及是否會反感內(nèi)部控制，能否良好地實施內(nèi)部控制等作為檢查的關鍵，而且還不能忽視對人員道德方面的審查，以及人員是否遵守規(guī)定等行為，這些方面都會對內(nèi)部控制的實施造成一定的影響。

六、結語

有效的內(nèi)部控制制度應定期與內(nèi)部審計相結合，既能保證內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性，又可以促使內(nèi)部控制根據(jù)新增的業(yè)務活動補充并制定新的內(nèi)控流程，真正實現(xiàn)企業(yè)的高質量發(fā)展。