關于規范高新技術企業研發支出資本化核算淺見

吳 綱

（江蘇恒神股份有限公司，江蘇 丹陽 212314）

一、高新技術企業研發支出資本化現狀

（一）高新技術企業研究開發支出的政策性規定

首先，我國的高新技術企業認定工作是從上世紀90年代初開始的，1991年，國務院發布《國家高新技術產業開發區高新技術企業認定條件和辦法》（國發[1991]12號），開始了國家高新技術產業開發區內高新技術企業認定工作，授權原國家科委組織實施，并配套制定了財政、稅收、金融、貿易等一系列優惠政策。為適應新的要求，1996年，國家將高新技術企業認定范圍擴展到國家高新區外。1999年、2008年、2016年，國家再次修訂了國家高新區內高新技術企業認定標準。其次，最初，高新技術企業的稅收優惠主要體現在企業所得稅定期免稅、按法定稅率減半征收、按15%或10%稅率征收、延長虧損彌補期限上。2008年，國家稅務總局下發《關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2008〕116號），2010年，財政部 國家稅務總局下發《對中關村科技園區建設國家自主創新示范區有關研究開發費用加計扣除試點政策的通知》（財稅〔2010〕81號），自2010年1月1日起，高新技術企業研究開發費用加計扣除政策開始實施，后續，國家在扣除范圍、加計比例等方面進行了進一步的改革。再次，在會計核算上，原準則僅將注冊費、律師費等依法申請取得時發生的費用，作為自行開發無形資產的入賬價值，除此之外的所有費用全部于發生時確認為當期費用。2006年，為與國際準則趨同，對研發費用實行有條件資本化，即研究階段的支出全部計入當期損益，費用化處理，滿足一定的條件的開發支出，計入無形資產，實行資本化處理。在財務信息披露上，一般應披露當期研發支出總額、計入當期損益和確認無形資產的研發支出金額，上市公司應按《公開發行證券的公司財務披露編報規則第15號-財務報告的一般規定》（以下簡稱15號文）等要求執行。最后，在研發費用審計上，上市的高新技術企業要按照《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號-年度報告的內容與格式》等規定，重點規范關鍵支撐資料的真實性、完整性。

（二）高新技術企業研發支出資本化的現實

首先，法律規范的定性描述，使企業理解的維度較為寬泛?！镀髽I會計準則—無形資產》對內部研發支出資本化提出了可行性、管理層意圖、資產有用性、資源可支撐性和可計量性等5個條件，對研究和開發進行了概括性描述，同時，《企業會計準則—無形資產》應用指南舉例說明如何界定研究階段、開發階段，但是對于不同的行業、不同的項目，研究與開發的界限，企業在實際操作中因理解不同，會產生不同的結果，反映到會計核算上，數據歸集的結果也就不同。界限的不統一，也為管理層為了滿足不同的目的，而調整當期或一定期間的利潤創造了條件。其次，正確區別研究和開發階段，并建立規范的支出資本化會計制度，是審計部門認同的基礎。如上市公司量子高科（300149），其規范性實施支出資本化如下：在研發項目研究階段和開發階段界定上，公司的研發項目從前期調研到成熟應用，需經過調研、論證、立項、前期研究工作（包括配方和工藝設計、設備選型、制定技術標準等）、小試、中試、試產等若干階段。公司以中試完成作為研究階段和開發階段的劃分依據；在會計核算上，嚴格按照會計準則費用化、資本化要求，計入研發支出、當期損益相關科目，開發過程中，公司對該項目研發過程的材料費、開發人員薪酬、折舊費、試驗費等與項目開發直接相關的支出進行專項核算，所發生的其他支出同時用于支持多項研發活動的，按照領料比例進行分配，在企業存續期間保持項目會計核算的一貫性；在提供項目研究開發資料上，與研發項目相關的資料，如管理層批準文件、財務規章制度、立項資料、項目相關資料，備查完整。審計部門認為量子高科（300149）研發支出符合會計準則規定，不存在利用研發支出調節利潤的情形。再次，研發支出在會計數據上的不連貫，是審計部門認為研發支出存在財務風險的重要疑點。如冠昊生物（300328）與量子高科（300149）一樣，對研究階段和開發階段進行了界定，也制定了相關會計制度，但由于其界定偏離開發階段的基本界限，同時會計確認上一貫性不足，導致損益變動較大，因此，當年上市一審未被保薦機構和審計師認可。最后，由于研究項目的復雜性，監管部門只給予了宏觀上的描述，沒有制定統一的標準，因此，新技術企業對研發支出資本化的管理，必須從制度、過程管控、會計核算層面強化管理，保持管理的連貫性和一致性，同時，加強與監管部門的溝通，做好審核資料的歸檔，以備查驗。

二、高新技術企業研發支出資本化管控

（一）高新技術企業研發項目管理定位

首先，高新技術企業研發項目的選擇應與高新技術領域政策引導相一致。高新技術企業在研發項目的選擇上應符合《國家重點支持的高新技術領域》規定的八大領域，并隨著國家對高新技術領域的修訂而改變決策，如《國家重點支持的高新技術領域》（2016年版）與《國家重點支持的高新技術領域》（2008年版）同樣規定了八大領域，但就具體內容上，變化較大。其次，高新技術企業研發項目的選擇應區別區域和產業。國家對不同產業和區域發布不同的優惠政策，如《產業結構調整指導目錄》（中華人民共和國國家發展和改革委員會令第29號）對產業鼓勵類、限制類和淘汰類的規定，《西部地區鼓勵類產業目錄》（國家發展和改革委員會令第15號）對西部地區12個省、自治區和直轄市鼓勵類產業目錄的規定。再次，高新技術企業在研發項目的選擇上也應參考稅法相關規定，如《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）規定，企業產品（服務）的常規性升級、對某項科研成果的直接應用、企業在商品化后為顧客提供的技術支持活動、對現存產品、服務、技術、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變、市場調查研究、效率調查或管理研究、作為工業（服務）流程環節或常規的質量控制、測試分析、維修維護、社會科學、藝術或人文學方面的研究等支出不適用加計扣除政策。最后，高新技術企業項目的選擇應符合企業的發展戰略。生存和發展是企業不變的主題，在國家推進新發展理念的形勢下，創新發展是企業保持持續發展的核心動力，高效能、持續的研究開發能保證企業保持競爭優勢的有效手段，結合國家政策硬性規定，高新技術企業應僅僅圍繞企業的發展戰略，審慎選擇研究開發項目，使研發項目始終與企業戰略保持一致，在充分享受國家稅收優惠紅利的情況下，促進企業持續發展。

（二）高新技術企業研發支出資本化內控建設

首先，內部控制建設是現代企業治理的要求。現代企業治理在目標上要求企業在合法合規經營下，保證企業資產的安全完整，保證利益相關者能夠取得有用的企業財務信息。依據《公司法》、《會計法》等相關法律法規相關規定，企業應該制定企業章程、完善組織機構和制度體系，完善企業內部控制體系，防范各類風險的發生，以使企業生產經營滿足治理目標要求。其次，對標高新技術企業認定標準，不論是同時滿足的八大條件還是八大申請資料的提供，其載體是經過審批、依法依規記錄的各類紙質、電子文件、信息，合法的審批是證明其有效的憑據，而機構設置、部門和崗位職責、制度流程建設等內部控制是證明合法審批的有利證據。再次，對標研發費用稅收征管規定，企業在申請或自行享受研發費用加計扣除需備案的資料中，項目立項決議、效用情況說明、研究成果報告等需要具備審批權限的機構審批方能成立，而項目資本化時點需要具備的條件及相關制度是稅務部門關注的重點，應在納入企業授權權利范圍內并公文記載，且作為會計核算的依據并在財務核算中體現，這些都應該作為內控建設的重要內容。

（三）高新技術企業研發支出資本化信息化建設

企業信息化是集計算機、數據通信、規章制度和有關人員的人造系統或過程。除去研發項目自身特性質需要信息化建設外，高新技術企業信息化建設更重要的集中于現代企業治理管控體系建設的要求。高新技術企業信息化應基于企業自身資源管控、機構設置、授權管理、制度流程體系和人員管理的基礎上，加強研發支出信息化管理，加強研發資本化時點和支出分攤輔助的管理，以項目管理為基礎，在嚴格界定資本化界限的基礎上，由研發部門依據企業審批的條件和時點，以信息化手段傳遞項目信息，特別是核算所需信息，如項目管理標記（如數字與字母的編碼），以便于相關人員歸集相關信息。此外，信息化建設可代替管理人員完成繁瑣的重復性工作，在業財融合管理理念的指導下，有效改善企業研發支出資本化及相關納稅管理工作。

三、高新技術企業研發支出資本化重點關注事項

（一）加計扣除

首先，從加計扣除內容上看，高新技術企業應重點關注人員人工費用，研發人員是指直接參與研發的研究人員、技術人員和輔助人員，其中輔助人員僅指參與項目研究的技工，不包括輔助管理人員；加速的折舊、攤銷僅對稅前扣除的折舊、攤銷部分計算加計扣除；，特殊事項如政府補助、發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入沖減研發費用。稅務機關對實際執行中存在的模糊事項進行了逐步明確。其次，在執行制度的延續上，國家稅務總局分別于2008年、2010年、2013年、2015年、2017年、2018年、2021年對研發費用加計扣除支出項目、扣除比例、執行起始時間、會計核算進行了修訂，并基本采取了不斷追溯的規定，因此，高新技術企業在研發項目跨年度實施的情況下，應嚴格按照當年稅法規定進行加計扣除，并將當年執行的法規列入當年備查資料中，做好歸檔管理。再次，在會計核算上，基于會計準則和企業管理的要求，實踐中，會計核算與稅法規定存在一定的差異，因此，高新技術企業應該在做好會計核算的基礎上，做好差異對照表，具備信息化管理條件的，增加輔助核算，如增加非計入加計扣除支出的費用核算、研發過程中產出產品或副產品的核算。

（二）信息披露

在信息披露的管理上，高新技術企業應區別以下情況，首先，非上市企業。非上市企業可以按照會計準則規定，僅披露計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。其次，上市公司應依據15號文等相關規定，應在招股說明書、上市審核問答、董事會報告、財務報告等披露研發費用占銷售收入的比重、開發支出期初余額、期末余額和本期變動情況、內部研發所形成的無形資產占期末無形資產余額比例、近三年及一期研發費用占營業收入的比例等量化數據，以及研究階段與開發階段的劃分標準、資本化開始時點、具體依據、進行中的研發項目及進展情況、擬達到的研發目標、研發技術未來發展戰略等敘述性信息。綜上，高新技術企業應依據法律規范、行業慣例，結合企業實際情況，具體開展研發支出資本化信息披露工作。

（三）其他關注事項

高新技術企業在對研發支出資本化的過程應考慮以下因素，首先，高新技術企業應高度關注商業秘密的保密工作，特別是在科創板上市的企業，因其要求披露研發技術未來發展戰略、進行中的研發項目及進展情況等信息，加之內部開發形成無形資產的成本信息，可能被競爭者提取有關企業商業秘密信息，而提前采取應對措施，進而影響企業后續生產經營和盈利。其次，高新技術企業應高度關注分攤方法和手段的合理性。當企業涉及多個研發項目或者涉及研發與日常生產共擔某項支出時，企業應該采取合理的分攤方法，將企業支出在研發項目之間、研發項目與日常生產之間進行合理分攤。因相關規定只給出了采取工時占比等合理方法、以及以收入做為無形資產攤銷方法的限制，因此，當高新技術企業未采取或完全采取工時占比作為分攤相關支出時，應說明所采取方法的合理性。再次，高新技術企業應加強與審計、稅務和相關監督部門的溝通。從國家不斷出臺的關于高新技術企業研發支出管理法律、規范可以看出，國家雖然對研發支出稅收征管不斷細化，在更新相關內容的基礎上，規范性越來越強，修訂的間隔越來越短，但由于行業和項目的復雜性，法律規范還存在空白地帶，同時受制于費用化和資本化對企業盈利、高管薪酬、上市條件等較大的影響，導致企業與審計、稅務和相關監督部門在理解上的差異，因此，高新技術企業應強化就研發項目與審計、稅務和相關監督部門溝通，及時達成統一意見，避免經營風險和審計風險。