制度環境、會計師事務所轉制與審計質量分析

袁宗祥

（安徽華安會計師事務所，安徽 合肥 230041）

考慮到注冊會計師行業目前存在規則不完善、制度保護較為薄弱等問題，我國并沒有應用由市場主導的會計師事務所自由轉制模式，這使得我國會計師事務所轉制具有強制性，即事務所本身并沒有自主選擇的權利。在此背景下，諸多學者開始了關于制度環境、會計師事務所轉制與審計質量關系的分析，得到的初步結論是轉制有利于會計師事務所審計質量的提高，可見我國會計師事務所轉制方向是正確的，特殊普通合伙制在會計師事務所中的應用也將不斷完善。

一、會計師事務所制度環境及組織形式轉變分析

（一）廢除“掛靠制”

《中外合資企業法實施條例》規定會計師事務所需要應用“掛靠制”，即由政府部門完成會計師事務所設立和管轄工作，在此組織形式下，會計師事務所本質上是上級政府部門的附屬機構?？梢姟皰炜恐啤睂τ跁嫀熓聞账\營發展及審計工作而言是不合理的，這主要和我國當時的資本市場秩序不穩定、經濟發展水平較低等實際情況相關。并且“掛靠制”并沒有就會計師事務所產權歸屬作出明確規定，容易出現注冊會計師謀取私利、參與財務造假等問題。隨著大量財務造假案件被曝光，“掛靠制”的應用缺陷及其對審計質量的不利影響逐漸顯現出來，最終，我國廢除了“掛靠制”，同時推動會計師事務所轉制。

（二）開展“脫鉤改制”

我國會計師事務所在1998年開始實行“脫鉤改制”，標志著會計師事務所正式成為了能夠在資本市場上獨立運行的法律主體，當年便有103家會計師事務所完成了改制；在2000年之前，我國會計師事務所全部完成了“脫鉤改制”，標志著此階段轉制工作的順利完成。在“脫鉤改制”下，會計師事務所需要結合資本市場情況選擇發展策略和組織形式，為了控制需要承擔的法律風險，大部分會計師事務所選擇改為有限責任制，少部分會計師事務所選擇改為合伙制。可見，在此階段內，有限責任制為我國會計師事務所的主要組織形式，這種組織形式不利于審計質量的提高，因為會計師事務所在審計失敗后需要承擔的法律責任較小。

（三）實行“特殊普通合伙制”

為了改善會計師事務所賠償金額較低、責任歸屬不明確等問題，我國財政部在2008年首次提出了“特殊普通合伙制”這一組織形式，這種組織形式適用于任何通過專業知識和技能為客戶提供有償服務的機構，其中便包括會計師事務所。財政部在2009年發布的指導意見中，提出了大力推廣“特殊普通合伙制”、探索適合會計師事務所組織形式的目標。財政部在2010年頒布了會計師事務所轉制規定，要求各中型、大型會計師事務所加快“特殊普通合伙制”轉制進程。財政部在2011年和2012年陸續頒布了其他會計師事務所轉制文件，指出持有證券期貨資格的會計師事務所必須執行“特殊普通合伙制”。中國注冊會計師協會在2011年頒布了關于會計師事務所轉制的指導文件，為各項轉制工作的進行提供了標準制度。

二、制度環境、會計師事務所轉制對審計質量的影響

（一）提高了會計師事務所執業質量

在特殊普通合伙制這一組織形式下，會計師事務所的執業質量能夠得到提高，這是因為各個地區的注冊會計師協會能夠結合所在地區實際情況及管理需求，展開對各個會計師事務所執業質量的檢查，從而幫助事務所提高審計質量、完善審計流程、強化審計風險意識和抵抗能力。會計師事務所執業質量檢查主要側重于項目整體質量、審計收費情況、風控體系設計、運營發展情況等各個方面。通過上述執業檢查，注冊會計師協會能夠幫助會計師事務所找出現階段運營發展和審計工作中的不足之處，并且監督涉事事務所進行整改及完善，如果不能在規定期間完成整改，便會受到相應處罰，以此來確保整個行業的運行公正性和公平性。同時能夠實現對會計師事務所的有效指導，幫助事務所意識到不端行為對其運營發展及行業建設造成的危害，使得事務所能夠將確保審計質量提升到戰略高度。據調查數據顯示，自會計師事務所轉制之后，每年受到處罰的事務所及注冊會計師在不斷減少，可見特殊普通合伙制能夠大幅度提高會計師事務所執業質量和審計質量，不但能夠降低違法事件的發生概率，還有利于構建穩定、和諧的行業發展環境。

（二）推動了會計師事務所人才管理

人才是會計師事務所審計業務發展的根本，特殊普通合伙制這一組織形式能夠滿足當前會計師事務所對于人才管理的需求，當人才管理質量得到保障之后，審計質量自然會得到提高。第一，特殊普通合伙制能夠擴展合伙人的晉升渠道，與此同時，擁有領導能力、職業經驗的合伙人可以融入會計師事務所合伙管理工作中，并且開展對合伙人的重點培訓，不斷豐富合伙人的職業管理經驗，內化合伙人對于會計師事務所運營發展觀念、品牌形象的理解，使得每位合伙人都能夠有公平的晉升機會，有利于推動會計師事務所高層管理層運行流轉，為審計工作的開展奠定了有力基礎。第二，特殊普通合伙制完善了員工績效考核制度和職位晉升制度，通過合理有效的績效考核結果實現對每位員工的適當獎勵和處罰，有利于調動員工參與審計工作的積極性和主動性，并且完全公開職位晉升條件，及時將滿足晉升條件的員工提升到相應等級，以此來激發員工的工作動力。第三，特殊普通合伙制能夠完善利益分配機制，為了吸引更多的合伙人，會計師事務所往往會做出合伙人之外員工工資和福利總額不低于會計師事務所年度總收入的40%的規定，這能夠提高員工對事務所的忠誠度，有利于事務所維護注冊會計師人才。

（三）平衡了普通合伙制和有限責任制應用優勢

如果會計師事務所合伙人在審計過程中出現過失行為、舞弊行為，從而導致審計失敗，給審計報告應用者和債權人造成了經濟損失，在普通合伙制下，事務所全體合伙人需要共同承擔無限連帶責任，盡管能夠有效保護債權人的合法權益，督促事務所確保審計質量，但是無過失合伙人需要與有過失合伙人共同承擔法律責任及經濟損失賠償，這顯然是有失公平的，并且不利于行業穩定發展。在有限責任制下，會計師事務所股東需要按照出資成本承擔有限責任，有效保護了無過失合伙人的合法權益，但是降低了事務所為審計失敗付出的代價和經濟損失，不足以形成對會計師事務所合伙人及注冊會計師的有效約束，增加了審計過失行為、舞弊行為的出現概率，甚至有可能出現事務所與被審計企業串通舞弊的情況，不利于保護債權人的合法權益，也會降低審計質量。而特殊普通合伙制能夠平衡普通合伙制和有限責任制的應用優勢，彌補兩種組織形式的應用不足。具體來講，特殊普通合伙制對于會計師事務所法律責任及承擔程度的劃分更為明確，將審計過失劃分為了故意過失、重大過失、一般過失三種，故意過失和重大過失需要承擔無限連帶責任，一般過失需要承擔有限責任，既能夠確保債權人的合法權益，又能夠確保事務所能夠保持足夠的審計風險意識，不斷提高審計 質量。

（四）加大了不合規會計師事務所行政處罰力度

由于有限責任制對于法律責任的界定不夠清晰，缺少對會計師事務所審計行為的有效法律約束，導致事務所普遍存在審計質量不高的問題，審計失敗現象也十分常見。據中國證監會出具的行政處罰決定書顯示，在會計師事務所轉制之前，大部分被處罰的事務所為有限責任制組織形式，常見的處罰形式為罰款和警告，起到的警告作用微乎其微；并且處罰金額相對較低，對于事務所合伙人和投資人來說微不足道，可見有限責任制這一組織形式明顯存在行政處罰力度不足問題。在應用特殊普通合伙制之后，對于出現審計過失行為、舞弊行為會計師事務所的處罰金額明顯增加，嚴重情況下甚至會直接撤銷事務所的證券服務業從業資格。當違法會計師事務所的行政處罰力度被加大之后，出現審計過失行為、舞弊行為的事務所及注冊會計師明顯減少，越來越多的事務所提高了對審計工作的重視程度，致力于從審計形式、審計內容、審計技術等層次全面提高審計質量。

三、通過制度環境、會計師事務所轉制提高審計質量的策略

（一）成立過錯責任鑒定委員會

在特殊普通合伙制下，如果會計師事務所合伙人出現了審計過失行為、舞弊行為，有過失合伙人需要對其造成的經濟損失承擔無限責任，無過失合伙人需要按照出資比例承擔有限責任；如果是由于其他原因導致的審計過失和債權人經濟損失，則需要由全體合伙人共同承擔無限連帶責任?？梢姇嫀熓聞账D制之后，如何界定事務所合伙人需要承擔的法律責任顯得尤為關鍵，表示事務所需要成立過錯責任鑒定委員會，由專門的鑒定人員完成對審計過失行為及舞弊行為、債權人經濟損失、各個合伙人需要承擔的法律責任的鑒定工作，鑒定人員通常由具有豐富會計師事務所過錯責任鑒定經驗的專家擔任，也可以由注冊會計師協會指派，但是需要確保鑒定人員有足夠的資歷和能力，從而全面解決事務所及注冊會計師面臨的法律責任問題。同時，會計師事務所需要確保過錯責任鑒定委員會的絕對獨立性，確保不會對過錯責任鑒定工作造成干擾和影響，確保鑒定結果的準確性和權威性，形成對事務所合伙人的有效約束和限制，確保每位合伙人都能夠承擔相應的法律責任，避免出現推卸責任、責任界定不夠明確等問題。

（二）構建立合伙人個人財產登記制度

確認、登記會計師事務所合伙人個人財產，是保護債權人合法權益的重要措施，這是因為一旦涉及合伙人審計過失行為及舞弊行為、債權人經濟損失賠償問題，在合伙人個人財產登記不完善的情況下，很難讓過失合伙人付出相應的代價、承擔應盡的法律責任，也就無法展示出特殊普通合伙制在法律責任方面的嚴格界定特征?？梢姇嫀熓聞账枰獦嫿ㄍ晟频暮匣锶藗€人財產登記制度，彌補我國在會計師事務所合伙人財產登記方面法律法規不夠完善的局限，通過制定規章制度形成對事務所所有財產及合伙人個人財產的明文規定，確保無過失合伙人和債權人的合法權益能夠得到合理保護。具體來講，合伙人個人財產登記制度對會計師事務所合伙人財產進行了明確劃分，具體可以劃分為私有財產和集體財產兩種類型，同時保持合伙人個人財產登記的準確性和完整性，讓合伙人意識到個人財產受到了相關部門及特殊普通合伙制的監督，一旦合伙人出現審計過失行為、舞弊行為，便需要付出相應的法律代價和經濟代價，只有積極落實特殊普通合伙制，切實提高審計質量，才能夠保護好個人財產。

（三）健全會計師事務所內部治理結構

會計師事務所需要通過健全內部治理結構的方式，順應特殊普通合伙制應用趨勢，為審計工作提供基本保障。第一，會計師事務所需要應用適當分散的所有權及股權結構，避免出現所有權及股權過于集中于某些特定股東的情況，實現對所有權及股權的分散化處理，這樣不但能夠確保所有權及股權結構的合理性和科學性，還能夠令事務所合伙人和股東之間形成相互制約、相互監督的局面，最大限度避免事務所出現一家獨大的問題。第二，會計師事務所需要構建完善的內外部優秀人才選拔機制，為具備管理能力和審計能力的注冊會計師及合伙人提供晉升機會，確保每位工作人員都能夠充分發揮其智慧和能力，不但能夠為審計工作出謀劃策，還能夠營造良好的工作氛圍，自然也就能夠推動審計質量的提高。第三，會計師事務所需要完善管理制度和決策機制，結合實際運營發展情況及審計需求，構建合伙人管理委員會，由委員會負責完成基本管理事務，委員會應用一人一票的表決方式，完成對事務所重大事項和特殊事項的決策表決。第四，會計師事務所需要完善利益分配機制，就利益分配方式達成共識，并且書面公開利益分配方式及標準，在此基礎上構建績效考核制度和薪酬發放制度，實現對人力資源的有效管理。

（四）保持注冊會計師的獨立性和職業道德

注冊會計師是完成審計工作的主要人員，只有保持注冊會計師的獨立性和職業道德，才能提高會計師事務所審計質量。需要注意的是，影響注冊會計師審計工作的內部和外部因素較多，例如，密切關系、外部壓力、經濟利益、自我評價等。第一，需要消除會計師事務所以及被審計單位對注冊會計師經濟利益造成的威脅，避免事務所以及被審計單位對注冊會計師審計工作造成過多干擾和影響，從而確保審計工作以及注冊會計師的獨立性。第二，會計師事務所在接受審計業務委托時，需要充分考慮被審計單位財務相關負責人之間的關系，避免這種關系對注冊會計師獨立性造成影響，從而減少審計業務面臨的外部壓力及威脅因素，避免出現有損注冊會計師獨立性的行為，如果無法避免獨立性損失，則需要拒絕業務委托，且不能為了委托費用鋌而走險，否則有極大概率會導致更為嚴重的經濟損失，并且會對事務所持續發展產生不利影響。第三，會計師事務所需要加大對違背獨立性原則注冊會計師的懲罰力度，從而強化整體注冊會計行業的職業道德建設，實現對審計業務人力資源的充分整合，全面提高行業的誠信水平。第四，會計師事務所需要強化對注冊會計師的思想道德教育和專業技能培訓，及時糾正注冊會計師的錯誤審計觀念及價值觀念；同時注重對注冊會計師職業道德的考核，禁止考核不合格注冊會計師進入審計業務中。

四、結束語

綜上，特殊普通合伙制已然成為我國會計師事務所的主要組織形式，轉制工作的順利進行切實提高了會計師事務所審計質量，具體表現有提高了會計師事務所執業質量、推動了會計師事務所人才管理等，為了進一步完善審計工作、順應特殊普通合伙制發展，會計師事務所可以采取成立過錯責任鑒定委員會、構建合伙人個人財產登記制度等策略?？梢姇嫀熓聞账枰e極完成轉制，通過特殊普通合伙制運作機制和理論，持續提高審計質量，實現可持續發展。