資金池安排的財務會計處理及注意事項

饒盛華

（普華永道中天會計師事務所，上海 200122）

一、企業集團的資金池安排及其財務會計處理

（一）常見的企業集團資金池安排

企業集團往往對于資金的管理和使用效率有著更高的追求，不滿足于企業內分支機構或不同銀行賬戶之間孤立的資金管理和使用，因此產生了對于資金池業務的需求。資金池業務屬于商業銀行和其他金融機構為其客戶建立用于資金集中管理的賬戶架構，根據不同企業的需求進行各賬戶間資金歸集、余額調劑、資金計價、資金清算的現金管理產品。資金池業務主要有成員企業賬戶余額上劃、成員企業之間透支、主動撥付與收款、成員企業之間委托借貸，以及成員企業向集團總部的上存、下借分別計息等。參與資金池業務的企業一般為采用總分公司結構的統一法人客戶和采用母子公司形式的集團客戶。

國內許多商業銀行和其他金融機構針對資金集中管理需求的集團企業及多賬戶管理需求的企業，都推出了資金池或資金歸集的公司業務。根據資本市場的常見情況，不同銀行對資金池業務的業務名稱、賬戶余額、網銀內該項業務的展示及生成報表形式、銀行對該項業務的管理層級等方面均可能存在不同的表述和方式，應當以企業與該商業銀行或其他金融機構簽署的正式協議約定為依據，對企業的實際操作、財務處理和風險判斷也會有不同影響，主要包括：一是業務名稱。如賬戶資金集中業務、現金管理業務、資金歸集業務、聯動賬戶業務等。二是賬戶余額。一般均存在兩類賬戶余額，即賬戶的實際余額和自身余額。賬戶實際余額即賬戶在某個時點真實存在的存款余額，包含該時點已經撥入該賬戶的資金金額，不包含該時點已經撥出該賬戶的資金金額。賬戶自身余額，往往也稱為應計余額（或可用余額），即根據該項業務協議約定，該賬戶可以調撥使用的資金余額，一般體現為：“自身余額=實際余額+撥出金額-撥入金額”。三是網銀內該類業務的展示及生成報表形式可能存在不同，如根據業務協議約定按照賬戶自身余額/應計余額予以體現。四是銀行對該項業務的管理層級可能在省級分行或較高管理層級分行層面，存在銀行賬戶開立機構層級較低，未獲知具體業務信息的情況；五是可能根據協議在單一銀行賬號內進行資金往來雙向撥付，也可能分別使用不同銀行賬號執行。

很多商業銀行和其他金融機構的官網上也能查詢到其對于資金池或資金歸集、現金管理業務的介紹信息，如下頁表1 所示。

表1 某企業集團資金池安排

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（二）資金池安排的財務會計處理及對財務報表的影響

鑒于資金池業務的復雜性及其帶來的影響，需要企業財務人員對其會計處理和信息披露進行充分的評估，以降低財務報表產生重大錯報的風險。

從資產負債表和利潤表的影響來看，通常對于參與資金池安排的各個銀行賬戶，應該根據其賬戶的實際余額來確認貨幣資金余額，其中：一是對于資金池歸集資金的賬戶而言（一般是總賬戶），應按照其賬戶實際余額確認貨幣資金余額，同時應將其從子賬戶歸集而來的資金（實際代表資金池總賬戶從子賬戶中已經調撥進來的資金凈額），確認為對其子賬戶的其他應付款，體現出其實際歸集并占用子賬戶企業資金的事實。二是對于資金池中資金被歸集和調撥出去的子賬戶而言，應按照其賬戶實際余額確認貨幣資金余額，同時其實際余額與應計余額（或可用余額）之間的差額（實際代表資金池總賬戶從子賬戶中已經調撥走了的資金凈額），已經不符合現金及現金等價物的定義，應作為子賬戶通過資金池業務向其他賬戶提供的融資，確認為對資金池的總賬戶的其他應收款。該部分被總賬戶企業歸集并占用的資金，雖然體現為子賬戶在該資金池內的可用額度，但該額度是否實際可以使用，取決于資金池內的總賬戶及其按照企業與銀行的協議約定可歸集的資金實際是否有足夠的余額。否則，就將造成子賬戶該筆其他應收款的壞賬風險，而從產生子賬戶的實際資金和資產損失，影響企業的資產質量和盈利質量。

資本市場上關于資金池在資產負債表和利潤表上常見的問題是：資金池子賬戶根據其“可用額度”而非銀行賬戶的實際余額確認貨幣資金，對于已經被資金池的總賬戶劃走的資金也未確認相應的其他應收款，從而虛增了子賬戶的貨幣資金余額，并因此掩蓋了該賬戶的一部分或全部資金已經被總賬戶劃走或者說“實際占用”的事實，也掩蓋了該部分已被劃走資金對應的其他應收款的回收風險。

從現金流量表的影響來看，資金在資金池內不同銀行賬戶之間的上劃下撥，主要目的是貨幣資金的整合和有效利用，但事實上構成了不同銀行賬戶之間的資金流動，通常獲得資金的一方應體現為融資活動；而調出資金的一方體現為投資活動。資本市場關于資金池在現金流量表上常見的問題是：由于資金池子賬戶根據其“可用額度”而非銀行賬戶的實際余額確認貨幣資金，對于已經被總賬戶劃走的資金未確認相應的其他應收款，因此該部分被總賬戶劃走的貨幣資金在現金流量表上，其現金流量的流入和流出的變動也未有任何披露和體現；相應的資金池總賬戶也未對其從子賬戶獲得的資金在現金流量表上體現和披露融資活動的現金流入與流出。

從財務報表披露的角度來看，應按照企業會計準則的要求對其資金池業務的相關余額和現金流量在財務報表中予以恰當列報，在財務報表附注中對資金池業務及其相關余額和現金流量，以及由此產生的關聯方交易（如有）進行充分披露。對于A 股上市公司，應考慮是否構成控股股東或關聯方對上市公司的資金占用。如前所述，資本市場上關于資金池信息披露的常見問題就是：由于企業未能正確地計量和確認資金池有關的余額及現金流量，會計處理存在錯誤，并且財務報表附注也未能夠充分披露有關資金池安排的事實及其影響，亦未披露有關關聯方交易或者資金占用的情況，從而導致財務報表的信息披露出現重大缺失或遺漏，影響了財務信息披露的真實、公允和充分性。

二、企業財務及管理需關注的資金池安排的監管要求及注意事項

（一）需了解監管部門對于資金池安排的要求

企業的會計報表如果出現重大錯報，出現問題最多的就是貨幣資金領域，作為資產負債表的第一個財務報表科目，以及現金流量表的靈魂即財務報表科目，貨幣資金可以說是統領并驅動著整個財務報表對于財務狀況、經營業績和現金流量的表達，也反映了企業實際經營的最核心要素。所以，在對于財務報表是否在所有重大方面按照企業會計準則編制，并真實、公允地反映企業的財務狀況，對經營成果和現金流量作出評價時，貨幣資金以及相關的財務指標與信息披露，都是最關鍵的信息之一。

實際業務中，很多企業對貨幣資金有一些資金池及類似的特殊安排，這些安排不同于普通的銀行存款，每一個安排涉及的交易合同或協議條款、業務單據和實際現金流的安排、涉及的風險和報酬都很不一樣，復雜程序也不盡相同，需要企業財務人員針對性地進行個案分析，結合每一個安排的實際情況對其會計處理以及信息披露做出判斷，以及時發現其中存在的舞弊或錯報，增強財務信息的真實、準確及公允性。

市場上很多財務造假案例以及存在重大財務錯報的企業，都在貨幣資金方面栽了跟頭。中國證監會2019年12 月發布的《會計監管風險提示第9 號——上市公司控股股東資金占用及其審計》中指出，上市公司控股股東占用資金的形式之一是“有些上市公司虛構財務報表中貨幣資金余額以隱瞞控股股東及其關聯方的資金占用，或不披露貨幣資金受限情況以隱瞞違規擔保，進而直接影響財務報表使用者對貨幣資金項目真實性和流動性的判斷，其中也包括開立定期存款、保證金等銀行賬戶，并通過虛假單據和憑證，虛構貨幣資金在公司正常賬戶與這些定期存款、保證金等賬戶中的轉移，以掩蓋資金挪用；控股股東通過與金融機構簽訂集團資金管理協議、資金池安排等，將上市公司貨幣資金歸集并挪用，但上市公司貨幣資金項目顯示為被占用前的‘應計余額’”，并提示注冊會計師“必要時還應函證上市公司與銀行間可能存在的其他安排，如集團資金管理協議、控股股東資金池安排等，并根據需要對銀行進行走訪”。同時，強調了監管工作關注“注冊會計師應結合詢問、查驗文件、函證等程序，關注可能顯示存在的集團資金管理協議、控股股東資金池安排等跡象，判斷控股股東是否以此方式進行資金占用”。

鑒于資金池的問題頻發且影響重大，中國注冊會計師協會于2020 年1 月發布《中國注冊會計師審計準則問題解答第12 號——貨幣資金審計》（修訂版），增加了有關資金池業務的審計指南，指出注冊會計師應關注資金池的合規性，以及是否按照相關規定進行了恰當的授權和披露，并考慮實施相關審計程序。

針對資金池相關的銀行詢證函工作，中國財政部、銀保監會立即跟進，于2020 年8 月聯合發布了《關于進一步規范銀行函證及回函工作的通知》（財會〔2020〕12號），通知自2021 年1 月1 日起施行，要求注冊會計師和銀行業金融機構高度重視銀行函證及回函工作，針對資金池的有關銀行函證做出了具體的指示，包括確認是否屬于資金歸集（資金池或其他資金管理）賬戶的情況；按照不同賬戶賬號，并區分資金提供機構（撥入資金的機構）、資金使用機構（向該機構撥出資金），分別填寫并確認撥入或撥出資金余額的明細信息等。這樣，企業財務、外部審計師及金融機構均有更加明確的方向和方法來執行該銀行的函證工作。

（二）企業財務和管理對于資金池安排需注意的事項

綜合以上不同的政府監管部門對于資金池提出的各方面監管要求，企業財務和管理人員應高度重視資金池安排相關的工作。

1.對于擁有眾多分支機構、分子公司、眾多銀行賬戶的企業或企業集團來說，提高貨幣資金在整個企業內的運營、管理和使用效率，對于改善企業的財務狀況、提高盈利能力和改善企業現金流而言都是非常重要的。企業可以考慮采用資金池或類似的資金歸集、現金管理安排，但與銀行或金融機構討論具體的操作方式及協議條款時，需結合企業的實際需求和實際情況，并且充分考慮對于企業的財務報表和關聯方交易等各方面的影響進行慎重操作。

2.企業應建立健全有關資金池或資金管理的內部審批流程和內部控制程序，完善公司治理結構，以避免違規的關聯方資金占用，以及避免信息披露方面的違規。

3.對資金池涉及的不同企業和不同銀行賬戶，根據資金池的協議條款和具體方式及安排，分別進行正確的會計處理，并在財務報表上進行真實、準確及公允的信息披露。

4.配合外部審計師做好相應的資金池銀行函證工作，以便外部審計師完成對于財務報表的審計工作并提出恰當的審計意見。

在監管部門的指導和要求下，企業對于資金池等特殊交易的處理會有更加深刻的認識和成熟的應對，資本市場財務信息的質量、資本市場的公信力能夠極大提升，從而為資本市場的健康有序發展奠定良好的基礎。