“政績工程”的產生及治理:績效信息在政府綜合財務報告的嵌入及擴展

李永鵬 呂艷娜

（1.淮陰師范學院，江蘇 223001；2.中國政法大學，北京 100088）

內容提要：政府績效信息作為委托人評價代理人履職責任的觀察窗，內置了委托人的價值目標和技術目標理念，即“回應民眾訴求，體現人民至上”，因此將績效信息嵌入政府綜合財務報告并且加以擴展，以重構外部監督的約束機制，是治理“政績工程”的重要舉措。本文從內外部監督失靈、委托者認知偏差與代理者利益偏離視角剖析了“政績工程”產生的邏輯機理，初步構建了績效信息在政府財務報告嵌入及擴展的方式，為“政績工程”的治理提供了可行的路徑。

一、問題的提出

始于20世紀70年代的新公共管理運動，以公共選擇理論、新制度經濟學理論等為支撐，政府績效管理被視為體現政府善治的主要手段。從新公共管理運動發展的內在動因來看，政府績效提升是公共管理改革的核心導向性目標（王會金，2017）[1]。很顯然，政府績效信息作為委托人評價代理人履職責任的觀察窗，內置了委托人的價值目標和技術目標理念，即“回應民眾訴求，體現人民至上”。黨的十九大報告提出要建設人民滿意的服務型政府。提升人民的獲得感，勢必成為衡量“服務型政府”績效的重要參考指標之一。

從20世紀90年代起，受新公共管理運動思潮的影響，我國一些地方政府實行了政府績效評價的初步嘗試，比如早期實行萬人評議政府的“青島模式”“南京模式”“甘肅模式”，到后期的珠海市“社會公眾參與預算編制模式”等，政府績效評價經歷了從注重社會影響的“形式參與”到注重效果的“實質參與”過程。對上述政府績效評價實踐的實際效果，現有研究有兩種不同的意見：大部分學者認同政府績效評價對抑制預算資金濫用、提升政府治理效率效果明顯（包國憲等，2021；鄭方輝等，2020；石俊等，2020）[2-4]；也有學者認為基于外部監督的長期缺位，政府績效評價的范圍、過程、結果公開、運用等受政府治理方式和結構的影響，實際效果并沒有那么明顯，要完全發揮作用還需要一系列制度安排的配合（周豪等，2021；張琦等，2016）。[5-6]而近年來陸續出現的云南楚雄州萬國總統府、湖南汝城縣市政廣場、貴州獨山縣水司樓、甘肅渝中縣豪華城門等“政績工程”，似乎也印證著學者們的質疑：現有的政府績效評價遠未達到“花錢必問效、無效必問責”的作用，績效評價指標設計、評價過程監控、結果反饋和問責與“4E”標準還有差距。在此背景下，委托人（社會公眾）和政府（代理人）都亟需找尋下列問題的答案：（1）頻繁出現的“政績工程”的背后邏輯到底是什么？（2）有沒有一種有效的信息載體來緩解委托者（社會公眾）和代理者（政府）的信息不對稱，從而解決由此導致的逆向選擇和道德風險問題，以重構委托者與代理者的互信關系？

二、“政績工程”頻現的邏輯解釋:監督失靈、認知偏差與利益偏離

（一）是什么導致“政績工程”屢禁不止？——外部監督和內部監督存在雙重失靈

從現有的績效管理實踐來看，一方面，政府試圖通過公眾參與、媒體曝光、輿論監督等外部監督方式，來倒逼政府提升預算資金使用效率；另一方面，政府也試圖通過嚴格的制度安排，利用內部監督形式來抑制“政績工程”的產生。比如體現政府投資項目立項控制的法律有《城鄉規劃法》等；體現政府投入成本控制的制度規范有《政府投資項目招投標管理辦法》《政府采購法》等；體現政府投資項目產出評價的制度規范有《領導干部經濟責任審計》《政府投資項目經濟效益審計》。從理論上講，在上述多重制度安排下，“政績工程”應當很少有發生的空間，然而近年來頻發的“政績工程”表明：以媒體曝光、社會公眾預算參與等為主的外部監督和以政府內置的制度安排為主的內部監督在一定程度上存在著雙重失靈的現象（楊燕英等，2020；白桂花等，2020）。[7-8]

那么到底是什么導致了內部監督和外部監督的雙重失靈？其背后的邏輯解釋可以用圖1進行解釋。（1）從外部監督看，一方面，積極的外部監督的原始動機在于社會公眾對政府投資項目的福利改進預期，然而囿于政府投資項目的公益屬性，社會公眾容易產生“財政幻覺”①一般認為，財政幻覺指的是現有財政稅收制度使得納稅人在財政選擇過程中產生幻覺，或使他們認為所要繳納的稅收低于他們的負擔，或使公共產品的受益者認為政府所提供的公共產品的價值高于實際價值。，從而使外部監督動能弱化；另一方面，如圖1的途徑①所示，基于外監督的效果嚴重依賴于政府有效回應的路徑單一性，民眾在政府缺乏高效回應的情況下，會造成監督成本和監督收益配比的嚴重失衡，在“理性經濟人”的驅使下，從而最終陷入“理性無知”；（2）從內部監督看，如圖1的途徑①所示，基于項目立項和項目績效評價指標設立、評價過程、結果公開有落入“領導話語權”陷阱、政府內置的立法監督、審計監督、會計監督等“吹哨人”迫于聲譽影響、職務晉升的考慮，陷入“選擇性失明”的情況下，內部監督存在一定程度的失靈。在上述內外部監督雙重失靈的情況下，只依靠嚴密的行政層級壓力傳導機制來提升政府治理效率，沒有從根本上解決“人（官員）”“財（預算資金）”和“事（公共事務）”三者錯位的現象，而這恰恰是我國“政績工程”屢禁不止的根本原因（孫琳等，2021）。[9]

圖1 內部和外部監督在政府投資項目監督中的作用

（二）是什么決定了政府和社會公眾對“政績工程”的態度？——委托者認知偏差與代理者利益偏離

1.委托者（社會公眾）的短期認知偏差決定了其對“政績工程”的接受度

委托者（社會公眾）對代理者（政府）的利益訴求是社會福利的持續改進。然而政府投資項目的特性在于收益的短期顯性化和成本的長期隱性化①例如政府投資于一項公共交通基礎設施，交通的便捷性在短時間內很快可以呈現，但是興建基礎設施的債務成本、環境成本等所造成的福利損失卻需要很長時間才能逐步為公眾所認知。，在信息不對稱的情況下，委托者容易產生“短期效應幻覺”，在“短期效應幻覺”的作用下，社會公眾在初期有錯誤的邊際效用改進認知，由于政府投資項目的隱性成本并沒有完全顯現，此時邊際效用大于邊際成本，直到兩者相等達到帕累托最優狀態之前，社會公眾對“政績工程”有自發的接受態度；只有當政府投資項目隱性成本隨著時間的推移逐步顯性化，并且邊際成本大于邊際效用時，社會公眾才會對“政績工程”的危害性達到理性認知的程度。可見因此，一個政府投資項目是否被委托人（社會公眾）定義為“政績工程”，更多的是因為能否獲得短期效用的改進而產生的認知，而不是因為其長期效用損失的認知。

2.代理者（政府）的利益偏離決定了其對“政績工程”的偏好度

在嚴密的科層制行政治理體系中，基于上級領導（部門）在政績考核中的強勢地位，如何在短期內有效俘獲“印象分”，以實現官員政治利益是“政績工程”頻現的根本動力。由于GDP錦標賽成績在官員政績考核體系中的關鍵地位，“政績工程”的GDP增長功能和“印象分”俘獲功能，無疑是快速獲取政績考核優勢的重要手段。從政府投資項目的入口看，在現有的中國治理情景下，地方政府主要負責人有利用投資體量巨大的“政府一號工程”來樹立“政績口碑”，塑造“個人行政魅力”的迫切需求，在“顧大局”和“政治站位”情緒的裹挾下，“政績工程”往往能夠突破《城鄉規劃法》《預算法》等法律法規的硬性約束，成功立項；從問責和風險轉移看，基于政府投資項目績效評價結果公開范圍的狹窄性、績效問責缺乏剛性及官員任期制的債務風險轉移性，使“政績工程”的成本和收益嚴重錯配。由此可見，代理者（政府）在“政績工程”上的利益偏離，是導致政府官員對“政績工程”熱度不減的實質性原因。

三、“政績工程”如何治理

很顯然，實現官員的成本收益匹配和減少社會公眾認知偏差是抑制官員“政績工程”沖動的良藥。其關鍵在于：一是實現“責”的精確揭示，即對官員因“政績工程”而產生的成本的精確揭示，為官員問責提供準確依據，從而盡量減少成本收益錯配；二是實現“效”的準確披露，即對政府投資項目績效信息的予以準確披露，以減少社會公眾因信息不對稱而產生的認知偏差。

（一）官員“責”的精確揭示：“責”的范圍界定及“責”的會計計量

1.“責”的范圍界定

要實現官員“責”的精確揭示，需要解決兩個問題：一個問題是“責”的范圍的界定，即解決究竟哪些政府投資項目屬于政府官員的“責”；另一個問題是“責”的會計計量，即解決政府官員對任期內的政府投資項目究竟要承擔多少的“責”。只有這兩個問題解決了，官員的“成本”才能精確反映。“責”的范圍界定從會計的角度來講就是“責”的會計主體的明確劃分，只有“責”的會計主體空間范圍能夠明確劃分，“責”的會計計量才有可能。從會計的視角來看，“責”的會計主體劃分可以從投資項目的資金來源和經濟性質做出實質性判斷。在2015年之前，由于《預算法》對財政赤字和顯性債務硬性約束，政府投資項目的資金主要來源兩部分即預算資金撥款和地方融資平臺（包括城投公司、城建公司等）等隱性債務形式來舉辦公益性用途的政府投資項目。由于預算資金撥款所舉辦的投資項目的會計主體顯然是政府，因此“責”的范圍界定重點在于以隱性債務形式投資的項目。

（1）通過地方融資平臺等以隱性債務形式投資的項目，一方面，從資金來源上看，顯然不屬于預算資金撥款和政府顯性債務，因此按照“資產=負債+凈資產”的會計恒等式，政府顯然不是投資項目的產權所有人，因此政府不是“責”的會計主體；另一方面，從經濟實質上看，以隱性債務形式投資的項目主要是非盈利性質的公共基礎設施，這顯然不符合實體企業經營邏輯，因此唯一解釋就是地方融資平臺等只是以政府信用為背書的政府影子實體，最終的債務主體是政府，進而會計主體也應當是政府。因此“政績工程”治理的重點在于：通過地方融資平臺等舉借隱性債務形成的資產的剝離和認定。

（2）以PPP形式投資的項目，如果滿足“雙控制”①按照《政府會計準則第10號—政府和社會資本合作項目合同》的規定，所謂“雙控制”是指：政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資產必須提供的公共產品和服務的類型、對象和價格；PPP項目合同終止時，政府方通過所有權、收益權或其他形式控制PPP項目資產的重大剩余權益。的要求，那么政府應當按照“鏡像原則”確認“責”的會計主體。不同資金來源投資項目的“責”的會計主體劃分，如表1所示。

表1 不同投資項目舉辦形式的會計主體劃分

2.“責”的會計計量

在“責”的范圍準確界定之上，要實現對官員“責”的精確披露，還需要依賴于兩個因素：即因政府投資項目產生的隱性債務總量的大小和風險層次的高低。從會計的角度看，無論以預算撥款、顯性債務還是隱性債務投資的項目，最終都歸于同一種會計要素即“資產”，因此從“資產”端入手，可以對負債進行精確計算。此時按照前述的會計恒等式，可以推算出“隱性債務總量=政府資產-政府顯性負債-政府凈資產”。因此，從政府財務報告的角度看，因為政府顯性債務是確定的，那么隱性債務總量披露的精確性顯然依賴于政府資產和凈資產的披露準確性。只要政府資產的確認是準確的，那么隱性債務總量就能準確確認，而這顯然依賴于上文所論及的“責”的會計主體的明確劃分。

在債務總量的準確披露的基礎上，是如何確定官員“責”的層次。一般而言，債務風險層次除了與債務總量有關外，還與一個地方的可用財力有關，因此利用企業財務評價中較為成熟的債務杠桿率、利息支付比、償債率、總財力債務率、隱性債務占比等財務指標對債務風險進行總體評價，并對風險層次進行分類劃分，被認為是較為穩健的做法。其中，風險層次分類劃分可以仿照金融機構對貸款的風險分類辦法，對債務風險依次劃分為：正常、關注、次級、可疑四級，依據上述評級等次，就可以實現對官員任職期間“責”的精確披露。具體的披露形式可以在政府資產負債表中以附注的形式予以披露，具體形式可以如表2所示。

表2 政府債務在資產負債表中的信息披露

（二）“效”的準確披露：績效信息和成本信息在政府綜合財務報告的嵌入

1.政府績效信息的嵌入

要實現“花錢必問效，無效必問責”的績效評價目標，關鍵在于績效信息能否真實反映代理人運用“權”的結果。為了真實反映政府投資項目的績效信息，依據“政績工程”產生的機理，可以設計如下績效信息在綜合財務報告的嵌入形式。

（1）項目立項依據信息、項目資金來源構成的嵌入。其目標指向為：一是實現對項目立項中官員“自由裁量權”的約束，解決項目立項中的內部監督失靈問題；二是堵住隱性債務缺口，實現對項目資金來源的剛性控制。項目立項依據信息包括“立項依據論證”“工程目標績效”“環境影響評估”等；項目資金來源構成信息則包括“預算資金撥款”“轉移支付”“政府債務”等，在資產負債表的“在建工程”科目以附注的形式予以嵌入。

（2）項目過程控制績效信息的嵌入。其目標指向是：實現項目質量可控性和財務合規性控制問題，防止出現財政資金浪費和“豆腐渣”工程的出現。其中項目質量可控性信息包括“工程監理”“政府招投標”“政府集中采購”等，在資產負債表的“在建工程”等科目以附注的形式實現嵌入；而財務合規性性控制信息包括“財務內部控制”“政府審計”“第三方審計”等則在收入費用表中的“項目支出”等科目以附注的形式實現嵌入。

（3）產出結果績效信息嵌入。其目標指向為：解決項目產出中的項目完成度、質量達標度等無法計量而產生的“黑箱”問題。產出結果績效信息包括“工程驗收方”“工程竣工標準”信息等在資產負債表中“公共基礎設施”或“固定資產（工程項目）”科目以會計報表附注形式嵌入。

（4）項目效果績效信息的嵌入。主要解決項目全生命周期跟蹤審計缺失和項目外部監督失靈而導致的“形象工程”問題；項目效果績效信息包括經濟效益、社會效益、生態效益、可持續性影響等，可在資產負債表的“公共基礎設施”或“固定資產（工程項目）”中以會計報表附注的形式予以嵌入。具體的嵌入形式可以如表3所示。

表3 政府投資項目績效信息在資產負債表的嵌入設計

2.政府成本信息的嵌入

從績效評價的視角看，內部成本管理的有效性和外部利益相關者的滿意度是政府成本管理的關鍵指標（趙西卜等，2021）。[10]因此，項目績效的關鍵在于：一是產出提升；二是項目成本的節約。基于以往財政資金使用過程中“重支出輕管理”的沉疴，如何防止財政資金缺口不斷擴大和預算資金浪費的惡性循環，是擺在當前財政管理領域的難題。為了解決這個難題，2019年12月財政部發布了《事業單位成本核算基本指引》（財會〔2019〕25號，以下簡稱25號文件）①盡管25號文件，并沒有冠以“行政單位”的字樣，但是成本的基本概念、成本核算的基本原則和方法等對行政單位同樣適用，且在25號文附則中的第二十九條明確規定“行政單位開展成本核算工作可以參照執行”。，明確提出了政府成本管理的宗旨是：強調成本管理、注重效率導向、夯實績效管理基礎。基于政府在行政管理中的排他性，政府成本管理成功與否的關鍵是：能否構建可靠的成本參照系，即政府標準成本。政府標準成本可以分為項目標準成本和公共服務標準成本，其中項目標準成本可以用私人部門同樣或者類似的成本進行標準化，如果存在排他性的項目（比如國防項目），則使用較為合理的估計方法②比如使用私人部門較為成熟的估計方法中的成本=項目成本（1+成本利潤率）進行估計。進行估算；政府公共服務標準成本要考慮橫向和縱向的不同政府可能存在的經濟、社會、文化差異，使用相同或者類似的政府的平均服務成本作為標準成本。在標準成本的基礎之上，依據實際發生成本與標準成本的比較，提出下一步改進成本管理方案。成本信息的披露設計可如表4所示。

表4 政府成本信息在政府財務報告的嵌入

四、委托者認知偏差治理:績效信息披露機制及績效評價主體的擴展

如前所述，委托者（社會公眾）對政府投資項目的認知偏差，是導致外部監督失靈的重要原因。而減少認知偏差的關鍵在于如何降低委托者對獲取政府投資項目成本和收益的信息錯配度。解決思路是：一是著手于信息供給端；二是著手于信息需求端。

（一）績效信息供給端：績效信息披露機制的擴展

著手于信息供給端，即從政府是績效信息供給者入手，在“責”和“效”信息準確揭示基礎上，如何擴展信息披露機制，從而使委托者獲取信息的成本最小。面向委托者的高效的信息供給端需要三個必不可少的條件：（1）便捷的績效信息獲取平臺；（2）詳盡的績效信息供給體系；（3）有效的績效信息糾偏機制。三個條件的整合和相互關系如圖2所示。

圖2 政府投資項目績效信息披露渠道擴展

1.便捷的績效信息獲取平臺。按照當前政府投資項目的信息披露模式，“財政預算、決算情況”“政府集中采購項目的目錄、標準及實施情況”“重大建設項目的批準和實施情況”等信息在政府門戶網站進行披露；而另一部分信息比如“政府投資項目審計”“政府投資項目績效審計”等則由縣級以上的政府審計部門予以披露。同一項政府投資項目信息分屬不同部門披露的模式產生的后果是：由于同一項目的信息相互割裂，導致項目整體信息碎片化，進而增加社會公眾的信息獲取成本。因此建議：利用圖2所示的現有的政府信息公開平臺，將涉及政府投資項目的相關信息在同一平臺實現整合披露。

2.詳盡的績效信息供給機制。如圖2中，以政府投資項目的會計信息流為基礎，遵循政府年度預算編制（政府投資預算安排）→政府投資項目（項目立項信息、項目績效目標信息、項目資金來源構成信息）→會計核算（財務合規性信息、項目質量控制信息）→工程竣工驗收（工程驗收信息、績效評價信息）→政府財務報告（公共基礎設施或者固定資產）→項目持續性績效評價信息的思路，逐層揭示績效信息。每一層都設置社會公眾意見采集和反饋入口，體現社會公眾獲取信息的便利性及政府和社會公眾的績效信息的交互性。

3.有效的績效信息糾偏機制。在縣級以上財政部門設立專門的績效業務管理機構的同時，應在縣級以上人大委員會中設立績效管理委員會，作為政府績效管理的權力機構。其運作思路是：（1）縣級以上財政部門的績效業務管理機構負責政府投資項目績效指標設計及第三方績效評價機構選取；（2）縣級以上財政部門的績效業務管理機構收集政府投資項目運行過程中每一層次的社會公眾意見并聯系相關部門反饋；（3）縣級以上財政部門的績效業務管理機構將項目竣工決算時的績效目標達成度及持續性績效評價結論進行甄別匯總，并將信息呈報給縣級以上人大績效管理委員會；（4）縣級以上人大委員會績效管理委員會根據縣級以上財政部門的績效業務管理機構匯總的信息，對政府投資項目實現糾偏，比如對明顯偏離績效目標的項目可以建議人大常委會調整甚至取消預算；對項目竣工時績效評價沒有達到預定目標或者持續性績效評價結果較差的政府工程項目，建議人大委員會在批準下一度政府預算時要與這些項目原有預算掛鉤，除了對相應負責人進行問責外，還要削減相應預算，以形成倒逼效應。

（二）績效信息需求端：績效評價主體的擴展

著手于信息需求端，從社會公眾是績效信息需求者入手，社會公眾主動將自己的信息需求意愿內嵌于政府投資項目的立項、預算編制、過程管理、竣工驗收、績效考核等過程，從而徹底改變委托者在績效信息鏈條中的弱勢地位，可以從根本上治理委托者認知偏差。

從政府績效評價實踐來看，基于政府在公共事務的強勢壟斷地位，社會公眾參與的意愿不是太強，甚至地方政府對績效評價也存在價值沖突的困境（孫斐，2016）[11]，而通過公眾參與監督進而引發媒體關注，再由政府部門介入被認為是改善政府管理的有效外部監督機制（郭檬楠等，2021；陳艷嬌等，2021）。[12-13]在現有中國治理情景下，政府組織內部目標的一致性及政府管理層級性，決定了上層政府（部門）擁有對下層政府（部門）的績效評價結果的激勵或約束的絕對話語權，其引致的后果是：下層政府的績效評價質量幾乎完全由上層政府的治理任務和治理目標來決定，從而導致外部監督的作用被嚴重弱化，進一步加劇了民眾的“逆向選擇”和政府的“道德風險”。因此從信息需求端入手，實現績效評價主體多元化擴展，是緩解社會公眾“逆向選擇”和“地方政府價值沖突”有效手段。有效的評價主體擴展措施包括：

1.參與評價的主體實現多元化擴展。基于地方政府（部門）的地域狀況、資源稟賦、經濟發展所處階段等不一樣，導致績效評價的“價值沖突”，因此在績效評價指標設計上，要考慮政府層級（部門）的特殊性，在評價人員組成上要考慮同樣或者類似條件的同層級政府（部門）參與評價；在外部監督人員組成上，考慮由人大代表、政協委員、納稅人、社會公眾等多層次人員組成的社會監督。

2.基于社會監督主體在財務績效評價中的非專業性，應當發展和培育以注冊會計師事務所和各種評估機構等為主的第三方評價機構，政府以行業規劃的形式來引領和規范第三評價市場的有序競爭。

3.績效評價結果的公開、反饋、申訴、運用等應當有固定的、暢通的信息渠道，以績效評價倒逼政府節省行政成本，提升行政效益。

五、結語

政府綜合財務報告作為展示政府履職情況的信息集合，內置了社會公眾對政府績效的核心訴求，因此將績效評價信息嵌入政府綜合財務報告并且加以拓展，以重塑績效評價結果與預算資金獲取的良性互動機制，是構建“服務型”政府的關鍵舉措。基于內外部監督的雙重失靈、委托者的認知偏差及代理者利益偏離，是政府“政績工程”頻頻出現的根本原因。因此，如何將政府績效信息有效進行披露，進而減少因為信息不對稱而導致的“逆向選擇”和“道德風險”是抑制“政績工程”產生的關鍵。本文初步設計了政府投資項目的績效信息、成本信息及評價主體在政府綜合財務報告的嵌入和擴展的具體形式，試圖來解決這個問題。

需要指出的是，對政府和部門的一般公共行政效益進行評價時，基于各地區所處的地域、資源稟賦、經濟發展水平等差異較大，各地區政府對績效評價的價值訴求也不一樣。因此，如何設計標準成本和個性評價指標以避免“價值沖突困境”值得進一步深入研究；另外，政府投資項目一般為公益性項目，經濟效益績效需要從長期的視角進行觀察，因此如何構建持續性的績效評價制度框架，以對政府投資項目形成持續性的問責壓力，來倒逼政府提升投資的經濟和效益性，還需要進一步深入探索；再次，在現有的中國治理情景下，如何構建更為高效的內外部監督體系，以避免政府績效評價成為“內部人控制”的附屬品，從而提升政府績效評價的權威性和公信力，還需要進一步深入研究。