子女教育專項附加扣除的制度緣起、法理檢視與優化策略

李俊英 李孟南

（常州大學，江蘇 213164）

內容提要：2018年我國修改《個人所得稅法》時增設了子女教育專項附加扣除條款，主要用于規制納稅人因養育子女而造成稅收給付能力降低的問題。理論上，育齡子女作為無收入能力的家庭成員，應將家庭的實際養育支出作為父母確定應稅所得的可扣除費用。新政策實施以來，透過“子女”“教育”“費用”等規定折射出在扣除主體、扣除范圍、扣除標準、分攤方式等實體規范，以及程序規則方面均有待改進和完善，以提升在分類綜合征收模式下子女教育附加扣除的正當性、合理性與公平性。遵循主觀凈所得原則的確認邏輯，厘清基本扣除費用、專項扣除和專項附加扣除三者的關系，回歸“個性化”扣除本質，在實體規范與程序規則并重的優化路徑指引下，完善我國子女教育專項附加扣除制度的舉措主要包括：增設扣除主體與家庭聯合申報、拓寬扣除范圍與廓清扣除項目、細化扣除標準與差異化設計、引入動態機制與指數化調整、優化扣除規則與征管程序正義。

一、稅法變革中子女教育專項附加扣除的制度緣起

我國2019年的新《個人所得稅法》引入專項附加扣除制度，開創性地增加了六個項目①六個專項附加扣除項目是指子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息、住房租金和贍養老人。，其中子女教育專項附加扣除有利于緩解納稅人家庭教育支出壓力，更好地回應了現代稅收制度對重大民生問題的重視與關切。2018年進行的個人所得稅法的第七次修訂②《中華人民共和國個人所得稅法》于1980年9月10日第五屆全國人民代表大會第三次會議審議通過，歷經1993、1999、2005、2007（2次）、2011和2018年七次修訂。將該法1980年制定時確立的分類所得稅制調整為綜合與分類相結合的所得稅制（以下簡稱“分類綜合所得稅制”）[1]，新修訂后的《個人所得稅法》對綜合所得在費用減除、收入級距、專項附加扣除、征收管理等方面進行了改革[2]，其中六個專項附加扣除項目側重了納稅人家庭負擔的個性化考量，使得“應稅所得”的確認越發符合量能負擔原則，更加符合稅收公平。

隨著國民教育程度的提升，以家庭為單位負擔的子女教育費用日益增多，占到家庭年收入的20%以上①除特別標注，本文數據均來源于《2017年中國家庭教育消費支出白皮書》。，客觀上要求個人所得稅在稅前扣除子女教育支出，以鼓勵社會對于各級教育的重視與積極投入。作為一種以個人凈所得為課稅對象的稅種，可支配所得成為判斷納稅人是否具有客觀和主觀上給付能力的標準。[3]家庭作為養育共同體，夫妻雙方不但要維持自己的最低生活水平，同時要撫養孩子特別是未成年子女，使其有尊嚴地生活并具備未來獨自生存的能力。“家庭共同體”對于承擔子女受教育的成本具有義不容辭的責任，而養育子女會造成個人所得稅給付能力的降低。因此，個人所得稅理應將納稅人撫養子女范疇內的教育支出直接從稅基中扣除。

顯然，無論是出于解決我國個人所得稅對子女教育費用扣除不足的需要，還是回應減輕現實中日益增長的子女教育負擔的訴求，都有必要加強個人扣稅行為的法律規制研究。本文聚焦專項附加中的子女教育扣除，力圖檢討課稅禁區規則下我國施行3年多來的現行法律規制措施，進而依照“主觀凈所得課稅”規則提出優化策略。

二、子女教育專項附加扣除的制度釋義

（一）“子女”與“教育”的界定

納稅人養育子女而造成稅收給付能力降低是不爭的事實，基于量能課稅原則的要求，稅前必須扣除因承擔對子女撫養、教育和保護義務②我國《民法典》第一千零五十八條規定，夫妻雙方平等享有對未成年子女撫養、教育和保護的權利，共同承擔對未成年子女撫養、教育和保護的義務。的必然支出。依據我國《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）第二十九條規定，納稅人撫養的子女，除依據婚姻家庭關系所生育的子女，即與自己具有直接血緣關系的婚生子女，也包括存在自然血親的非婚生子女，還包括繼養子女，當然該子女與原生家庭父母已經不存在教養與照顧關系。也就是說，我國子女教育專項附加扣除制度規定的“子女”，不論親生子女還是繼養子女，不論婚生子女還是非婚生子女，父母或者繼父母承擔的教育費用均可以扣除。未成年人如果與父母之外的其他人共同生活，由其在經濟上或者生活上長期承擔撫育義務，實際上擔任了未成年人的監護人的，比照“子女”的規定扣除。

教育的本質在于促進個體發展，是提高人力資本的主要手段，受教育水平成為衡量子女素質的重要標志。在家庭支出結構中，追求更高教育水平、子女數量增多等因素都要求匹配更多的教育投入。對教育的定義和理解是多視角的，甚至在不同的學科和語境下差別非常大。廣義的教育泛指一切有目的地影響人身心發展的社會實踐活動，即使把教育限定在狹義的學校教育，也要區分全日制與非全日制，后者包括半日制、業余、函授、刊授、廣播和電視學校教育等。《暫行辦法》第五條規定的“教育”內涵和外延非常明確，僅指學校教育中的全日制學歷教育和學前教育。

（二）立法與授權

依照《立法法》，我國將專項附加扣除的操作性內容授權給國務院制定，包括具體范圍、標準和實施步驟，報全國人民代表大會常務委員會備案。因此，國務院制定的《暫行辦法》是對專項附加扣除支出政策的周延和細化，詳見表1。依照《暫行辦法》第三十一條，專項附加扣除的操作辦法，由國務院稅務主管部門制定，國家稅務總局制定的《個人所得稅專項附加扣除操作辦法（試行）》（以下簡稱《操作辦法》）具體化了政策的操作內容。

表1 子女教育專項附加扣除法條釋義

三、子女教育專項附加扣除的法理檢視與制度缺陷

（一）扣除主體遺漏與正當性缺陷

依照《暫行辦法》，父母包括生父母、養父母、繼父母，以及父母之外擔任未成年人監護職責的其他人的“子女”教育費用可以扣除。《暫行辦法》中對于父母和子女的界定具有較強的概括性，主要以“擔任監護”為要件，即父母包括生父母、養父母和有扶養關系的繼父母，子女包括婚生子女、非婚生子女、養子女和有扶養關系的繼子女。①《民法典》第一千一百二十七條規定，本編所稱子女，包括婚生子女、非婚生子女、養子女和有扶養關系的繼子女。本編所稱父母，包括生父母、養父母和有扶養關系的繼父母。但如果納稅人實際承擔了受教育者的學費等教育相關費用，但是雙方并未由于經濟上或者生活上的經常性照料形成法律上的監護關系，而且支出也不符合捐贈支出的稅前扣除，是否應該比照執行呢？從稅收立法目的推演，子女教育專項扣除是針對實際承擔全日制學歷教育費用的納稅人，因此應超越長期承擔法定撫育義務的監護人范疇，延展至非監護關系。顯然，我國《暫行辦法》目前采用的父母與子女概念，在扣除主體規定上有遺漏。

（二）扣除范圍限縮與公平性缺陷

就支出項目和范圍而言，當前子女教育專項扣除限于全日制學歷教育和學前教育，但現實中尚在學習過程中的“子女”們的學歷教育不僅發生在校內，還“蔓延”和“傳導”到校外，在基礎教育階段，也就是國際上統稱的K12教育②，81.26%的孩子上過輔導班。各種培訓機構承辦名目繁多的補習班、興趣班、夏（冬）令營等，這些層出不窮的課外學習帶來的家庭支出數額，遠高于交給學校的學費、教材費、資料費、校服費、住宿費以及其他雜費，家長們承擔的校外輔導費用不斷增加。此外，家長購買的用于子女教育的書籍、益智玩具等[4]，以及購買樂器等非學校常規藝術教育支出，對于提高綜合素質和人口質量不可替代，也應屬于子女教育支出的范圍。盡管校外教育費用是否屬于必要支出無法清晰界定，但從長遠來看也會促進人的全面發展，增加本國的人力資本。因此，“一刀切”地將其排除在專項附加扣除之外，限縮“子女教育”扣除范圍，政策公平性必然受到質疑。

（三）扣除標準偏低與合理性缺陷

扣除標準的高低直接決定納稅人的實際稅負，是專項扣除設計的核心要素之一。目前我國的扣除標準按每個子女每月1000元的扣除額度疊加統計，遠低于家庭所實際承擔的各項教育支出費用。現有研究的調研數據顯示，超過80%的受訪者認為每個子女每月1000元的教育專項扣除額度較低[5]。盡管不同年齡階段的教育形式和載體有所不同，但支出項目繁雜也呈現多樣化，學費、書本費、學習資料費、自修費、助學貸款利息、交通費、食宿費等在學前教育和學歷教育階段不勝枚舉。如圖1顯示，2012年-2019年我國家庭所承擔的學雜費絕對額逐年增加，年度增長率保持在5.66%-11.38%之間，明顯快于同時期的學歷教育人數增長率。扣除數額究竟應該定在什么標準為宜，需要考量立法意圖和家庭子女教育的實際支出情況。從2018年修法的初衷看，將專項附加扣除作為對基本費用減除的“補充”來設計，故名專項“附加”扣除。[6]“補充”的用意在于合理考量納稅人自己及其撫養家屬所需的基本生計費用，建構“收入”與“應稅所得”之間更加恰當的邏輯。

圖1 2012年-2019年學雜費及學歷教育人數

（四）無差別扣除與個性化缺失

子女教育支出受到子女數量、家庭結構、婚姻狀況、子女受教育階段等因素影響，應從稅收層面在不同納稅人之間作出適當的區別對待，將它們作為認定納稅人真實納稅能力的基礎和依據。[7]我國現行制度不區分學歷教育的時間段無差異地抵扣相同的額度，未對家庭子女在不同受教育階段的費用支出進行區別扣除。統一扣除的制度設計具有簡單、明確、操作性較強等優點，但卻忽略了不同納稅人所負擔的子女教育費用的差異性與個性化。我國子女教育支出占家庭年度收入的比重在子女不同學習階段略有不同，0-6歲的學齡前啟蒙期教育支出占家庭年收入的26.39%，7-18歲占比為20.83%，大學階段占比為29.17%。子女教育支出基本上由學雜費、生活費、輔導班費用和其它輔助費用四大部分構成，但在不同的受教育階段各部分的權重有很大差別。學齡前教育階段的排序為：學費、輔導班、生活費、其他；基礎教育階段為輔導班、學費、生活費、其他；高等教育階段為生活費、學費、輔導班、其他。學前教育在我國并非屬于國家必須予以保障的公益性事業，恰恰相反具有很明顯的營利性質，“入園貴”成為這個階段家庭沉重“學費”負擔的現實描述，同時為了不讓孩子輸在起跑線上，89.92%的學齡前兒童上過以培養興趣愛好為主的輔導班。7-18歲是孩子們的快速成長期，在小升初、中考、高考等升學考試壓力下，家庭教育支出的意愿較高，81.26%的中小學生參加以提高學習成績為主的輔導班。進入大學之后，同學交往和興趣愛好花銷占比大幅增長，生活費主要花在吃飯和購物消費上，50%的大學生每月生活費在1000-1500元之間，大學生主要就讀于公立學校，目前的學年學費主要集中于5000-8000元的區間，30.48%的大學生每年在輔導班支出超1萬元，在求職中交通費和個人形象包裝費是花費最多的兩項。

（五）扣除額度固定與靈活性缺失

當前，我國個人所得稅的費用扣除制度未引入動態調整機制，從長期來看費用扣除與物價指數、消費水平等相關性不足，造成稅制體系缺乏應有的靈活性。子女教育專項附加扣除同樣缺乏與物價聯動的機制，每月1000元的固定扣除數額不能根據教育收費水平調整，扣除標準的固定不變從根本來說無法適應經濟發展的不斷變化。從CPI指數的對比來看，2016年-2020年我國教育類城市居民消費價格指數分別為102.5、103.2、103、103.4、102.4，均高于同期城市居民消費價格指數 102.1、101.7、102.1、102.8、102.3。①全國居民消費價格指數（CPI）涵蓋全國城鄉居民生活消費的食品煙酒、衣著、居住、生活用品及服務、交通和通信、教育文化和娛樂、醫療保健、其他用品和服務等8大類、262個基本分類的商品與服務價格，約700種商品和服務項目。數據來源：2017-2021年《中國統計年鑒》相關統計數據。顯然，納稅人為維持子女的教育需求而負擔的開支增長得更快，當前的費用扣除標準忽視了經濟狀況、物價指數、教育發展的變化對個人納稅能力的影響，在制度設計上是欠妥當的，結合不同時期的經濟發展水平，提升子女教育專項附加扣除額度的彈性不失為一種明智之舉。

四、子女教育專項附加扣除制度的優化路徑與策略選擇

（一）子女教育專項附加扣除制度的優化路徑

1.遵循主觀凈所得原則

主觀凈所得原則明示了父母因承擔撫養教育義務產生的子女教育費用，應當在稅前得到扣除。具體而言，主要包括納稅人本人的基本生計減除額、撫養親屬扣除額等。依照主觀凈所得原則，個人及家庭生存保障所需的最低生活基準為課稅禁區，個人所得稅法中私人費用的扣除應當遵循生存保障的最低限度，最低生存保障的內涵包括生理及文化所需兩個方面。

2.回歸“個性化”扣除邏輯

子女教育扣除應針對不同家庭的供養開支予以差異化規定，盡可能客觀考量現實中納稅人負擔的異質性和多樣性。個人所得稅法以量能課稅原則實現稅收上的規則公平，在制度設計上重視如何正確衡量納稅人的稅收負擔能力。[7]為此，應根據個人對家庭的負擔責任在納稅人之間作出適當的區別對待[8]，凸顯針對不同家庭的“個性化扣除”。因此，應該遵循扣除原理的理論邏輯理清扣除順序，明晰各稅前扣除項目的基本屬性與功能定位，優化扣除規則。我國現行個人所得稅法免征額屬于基本生存保障減除費用，作為專項扣除的“五險一金”是一種法定支付義務，這兩項基本適用于所有納稅人，而六個專項附加扣除作為對生計費用的補充和調適來設計，并不是所有納稅人都享有扣除機會。從扣除原理來分析，差別扣除更能體現量能負擔原則，因為分項扣除可以更加直接和清楚地界定費用支出的范圍和邊界。

3.實體規范與程序規則并重

實體規范和程序規則各自有其獨立的內涵，對于兩者的關系應當堅持并重理念。程序規則的價值在于保證實體規范的實現[9]，純粹程序正義若被恰當地遵守，其結果也會是正確的或公平的。[10]我國為了保障專項附加扣除機制的實現，由全國人大通過單行法律授權立法的方式[11]，在《個人所得稅法》第六條第四款①《個人所得稅法》第六條第四款規定專項附加扣除的具體范圍、標準和實施步驟由國務院確定，并報全國人民代表大會常務委員會備案。明確規定，授權國務院細化專項附加扣除制度的實體要素，確定程序規則的具體實施辦法。②2018年12月18日國務院令第707號頒布第四次修訂的《個人所得稅法實施條例》（文中簡稱《實施條例》），12月31日國務院發布《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》（文中簡稱《暫行辦法》），國家稅務總局2018年第60號公告發布《個人所得稅專項附加扣除操作辦法（試行）》（文中簡稱《操作辦法》）等規范性文件。檢視相應征管規則，可以發現專項附加扣除的程序規范側重有利于稅務機關采集信息和征管便利的考量，陷于公平與效率的兩難抉擇中，納稅人被賦予了過于嚴苛的義務和責任，進而導致在信息獲取、信息利用和失信懲戒等程序環節中未能充分維護納稅人的切身利益。

（二）完善子女教育專項附加扣除制度的具體策略

1.增加扣除主體與家庭聯合申報

增設子女教育專項附加的扣除主體，扣除主體范圍應與教育費用承擔主體相契合，以“實際支付”為必要要件、“擔任監護”為充分要件擴圍扣除單位，將實際承擔學費等相關教育費用、但未在生活上有經常性照料尚未形成法律上監護關系的扣除主體囊括在內。依照上述標準，扣除主體可以分為三大類：第一類是作為監護人的父母，包括生父母、繼父母、養父母；第二類是父母之外的監護人，由于擔任了未成年人的監護人，比照第一類；第三類是沒有監護關系但實際支付了未成年人或無收入受教育者的相關教育費用，借助“比照”的規定同樣擁有合理合法的扣除身份。

2.拓寬扣除范圍與廓清扣除項目

拓寬我國子女教育專項附加扣除制度中“教育”的覆蓋范疇，采用“大教育”口徑，既涵蓋學前教育和學歷教育階段的校內支出，也應延展至促進個人素質提升的校外支出。學前教育和學歷教育的校內支付部分屬于直接用于子女教育過程的各項支出，邊界和范圍較為清晰和明確，可以采取列舉的方式確定，主要包括學費、書本費、學習資料費、打印費、保險費、交通費、生活費、住宿費等，具體的扣除范圍還要做充分的調查和研討，也要考慮具有地區特點的特殊費用形式。相比之下，校外的教育支出能否得到扣除，主要依據相關性和必要性兩方面進行考量，應該充分考慮該項支出與教育的直接相關性，以及作為一項教育而發生支出的必要性。基于促進個人全面發展的角度，家長購買的用于培養子女的書籍、樂器、益智玩具等也屬育齡家庭的實際需求。

3.細化扣除標準與差異化設計

我國應根據子女的受教育階段和家庭的子女數量建立差異化的扣除機制，細化子女教育扣除限額和標準，確保考慮個人與家庭異質性前提下量能課稅制度的設計。一般來說，家庭子女教育支出的顯著異質性，主要體現在城鄉差異、子女數量和受教育階段，由于個人所得稅的納稅人主要集中在城市，確定子女教育稅前扣除數額時可暫不考慮城鄉差異。我國應根據不同受教育階段實際發生的子女教育支出區別設置不同的扣除額度，推行精細化和人性化費用扣除。應改變一概而論的扣除標準，提高學齡前和大學后教育階段的扣除額度，讓育齡子女在不同的受教育階段使用不同的扣除標準。具體到征管環節，在自行申報納稅的情況下，設定扣除依據和扣除標準，要求納稅人提供合法票據予以稅前扣除。

重視家庭責任和人本精神在稅法上的體現，推行按照子女數量和家庭結構采取累進方式遞增扣除限額。伴隨著子女數量的增加，改變了家庭結構與形態，按照家庭成員數量可以分為單人家庭、兩口之家、三口之家、三口以上的家庭等，在家庭成員中勞動者數量及收入并沒有增加，人均收入顯著下降，家庭教育支出增多負擔加重，以累進方式為多子女家庭增加更多的教育扣除額有益于生育激勵和提高人力資本發展水平。

4.引入動態機制與指數化調整

我國的綜合所得適用七級超額累進稅率，為消除物價水平上升導致稅率“檔次爬升”從而自動增加稅負，應依照居民消費價格指數CPI對個人所得稅實行指數化調整。指數化調整的核心因素是選擇合理的價格，衡量納稅人撫養、培育、教導子女發生的生活消費與教育支出價格指數采用消費者價格指數CPI最為合理。指數化調整會使稅收征管復雜性提高，基于中國目前征管現代化的推進與征管效率的不斷提升，自動調節機制帶來的較高征管成本和遵從成本也會得到消解。

5.優化扣除規則與征管程序正義

專項附加扣除制度借助于系統有效的涉稅信息獲取、確認、核實、使用等程序規范落實到具體的稅收征管活動中，在源泉扣稅與自行申報相結合的征管制度框架內，以納稅人權利保護意識為價值導向，優化信息獲取、信息利用和失信懲戒等程序規則。稅務機關有義務對納稅人的涉稅信息加以保護，針對涉稅信息的使用范圍和公開限度進行明確而穩定的制度回應，明晰涉稅信息的使用邊界與范圍，納稅人申報的專項附加扣除相關信息，僅作為扣除主體享受扣除和征收機關核實扣除的依據，稅務機關不得據此作出無益于納稅人的決定，理性披露涉稅信息，在合理的限度內使用信息。利用大數據進行信息的比對與核實，逐步完善信息共享的操作規程和責任分擔機制，保護納稅人隱私，避免個人信息被不當知悉、收集和公開。知情第三方履行核實協力義務時，稅務機關詢問與查閱的信息限定于專項附加扣除主體資格、標準限額、時間期限等范圍。優化納稅人失信懲戒規則，對于非主觀故意的過失申報，不再適用聯合懲戒，允許納稅人事后補救進行失信修復。對于虛假申報、重復享受扣除、超范圍或超標準享受扣除、拒不提供備查資料等失信行為涉嫌違法的，明確規定《操作辦法》第二十九條與《稅收征管法》具體條款的有效銜接。