“雙碳”背景下碳審計的思考

西京學院 王 穎 顧 穎

一、引言

在應對全球環境問題中，我國勇于承擔大國責任，實行了一系列減排措施助力全球生態環境改善。在此過程中，我國低碳經濟發展雖取得了一定成效，但與世界平均水平相比還存在差距。為了進一步推進我國的生態文明建設，2020 年9 月習近平總書記首次提出“力爭2030 年前二氧化碳排放達到峰值、2060 年前實現碳中和”的減排目標，并在之后的一系列重大生態與戰略會議上多次重復強調此項目標。“碳達峰、碳中和”已成為我國生態環境發展中的一項重要指標，實現“碳達峰、碳中和”目標既是一場深刻且持久的綠色經濟變革，更是我國實現第二個百年強國目標的一項重要環節。審計作為國家強有力的監督治理工具之一，應在“碳達峰、碳中和”目標達成的進程中積極發揮其“免疫系統”的作用，為我國經濟社會全面可持續發展貢獻力量。雖然已經有許多學者對碳審計進行了研究，但是與國際相比，我國對碳審計的研究起步較晚，發展尚不成熟，并且在“雙碳”背景下，對碳審計的研究提出了新的要求和挑戰。如何確保“雙碳”政策的落地從而實現目標？如何形成國家、社會、內部審計三者有效的監督合力并促進各部門之間對碳審計的聯動協同？如何調動社會各層面的監督力量促進“雙碳”目標的實現？如何培養“雙碳”背景下的碳審計人才？如何規范碳審計對“雙碳”目標的監督責任？現有的碳審計理論研究還不足以支撐當下碳審計實踐工作，仍需對其進行更深入的研究。本文以“雙碳”背景為基礎，就我國碳審計的研究現狀進行梳理，并在此基礎上對我國碳審計的審計重點內容以及面臨的問題進行闡述，提出了相應的對策建議。

二、我國碳審計的研究現狀

環境污染問題的全球性以及各國發展低碳經濟的一致性，使得碳審計的重要性日益凸顯，國外學者已對碳審計進行了多方位的研究。與國外相比，我國的碳審計研究開始時間晚，發展歷程較短。但隨著我國對環境問題的重視程度日益加深以及相關政策的完善，國內學者對碳審計的研究逐漸豐富。

圖1 2009—2021 年碳審計文獻數量統計

本文以CNKI（中國學術期刊網絡出版總庫）中的國內文獻資料為數據來源，選定研究文獻范圍為2009—2021 年。通過搜索關鍵詞“碳審計”取得相關研究文獻資料共計259 篇，剔除不符合碳審計主題的文獻，最終得到188 篇學術論文。通過對188 篇碳審計文獻發表的時間特征與數量分布（如圖1 所示）總結得出：我國對碳審計的研究始于2009 年，當時的論文數量僅有3 篇。隨著我國對低碳經濟發展的不斷重視，碳審計的研究也不斷發展。2015 年新《環境保護法》的出臺以及2016 年《巴黎協定》的簽署，助推碳審計研究到了繁榮階段，2015—2016年碳審計論文的發表量達到歷年的最高峰。對文獻的重點研究內容進行梳理：一是對碳審計主體的研究。觀點主要為以國家審計、會計師事務所和專業環境機構為主體以及國家、社會和內部審計“三位一體”的協同發展格局等幾大類。二是對碳審計范圍的研究。主要包含以碳財務收支狀況內容為主的審計、碳排放量指標達成目標的審計和碳政策落實情況的審計三大觀點。三是對碳審計報告的研究。重點包括單獨為碳信息內容出具獨立報告以及在傳統財務審計報告中增加碳信息的披露。此外，還涉及碳審計標準、評價體系以及監管方式等方面的研究。經梳理可知，我國碳審計的研究已經取得了一定成效，但由于我國碳交易市場的發展還不成熟，碳審計研究十分欠缺實例的支撐，實證類和案例類文獻略顯不足。

自習近平總書記提出“雙碳”目標后，“碳達峰、碳中和背景下的碳審計”相關主題研究陸續呈現，2021年達到6 篇。但若想協助達成“碳達峰、碳中和”的中長期規劃目標，國內之前對碳審計研究還不夠充分具體，需進一步對我國近期出臺的“雙碳”政策與我國碳審計的法制體系建設的關聯關系、“雙碳”目標下碳審計各主體協同作用的發揮、碳審計在我國“雙碳”背景下的全覆蓋途徑以及“雙碳”政策下“審計＋”人才的培養、碳審計助力“雙碳”目標達成責任的有效落實等內容進行更全面更深層次的研究。

三、“雙碳”背景下我國碳審計的重點內容

（一）“雙碳”政策落實情況跟蹤審計

對國家制定和發布的“雙碳”政策執行的落實情況進行跟蹤審計，這是碳審計工作的中心環節。政策具有一定的導向性，強有力的政策保障能夠有效促進“雙碳”工作落地。對國家審計來說，應著重強調各級政府部門及相關單位是否建立健全了有利于綠色低碳發展的政策體系，如稅務部門是否出臺了節源的稅收優惠政策，財政部門是否推行了嚴格的預算收支管理政策，金融機構是否完善了綠色金融評價機制及綠色金融標準體來支持綠色貸款、綠色基金等金融工具；對社會審計來說，應將審計方向聚焦碳排放量的重點行業、重點領域、重點項目，檢查其減排活動是否符合我國“雙碳”政策的總體目標，是否合法合規，減排量是否在政策范圍內，是否科學合理；對內部審計來說，內部審計部門應依靠固有的獨立性，客觀測算本公司的碳排放量，檢驗碳減排工作實際完成度與本公司減排目標是否契合，還要進一步監督本公司實行的內部減排控制程序是否有效運行，得出審計結果后要及時反饋給本單位管理層，并針對存在的問題提出可行的改進建議，從而提高公司內部低碳的執行效果。

（二）“雙碳”專項資金使用情況審計

為確保“碳達峰、碳中和”目標的順利實現，要將其全面融入到經濟社會的可持續發展規劃中，并強化此期間的專項資金保障。所謂“雙碳”專項資金，就是國家或有關部門針對“雙碳”目標實現而專門下撥的財政資金，特別用于“雙碳”項目或者產品的資金。例如：專門用于發展新能源的專項資金、實現產業綠色低碳轉型的專項資金以及節能降碳的重點工程、重點設備所需專項資金。英國的碳審計目標致力于提升財政資金的利用效率，對資金前期的政策來源以及后期的資金流動跟蹤都有著強力的監督措施。我國的審計部門也將對這些“雙碳”專項資金進行重點審查監督：在購買低碳設備及產品時，要了解其是否單獨進行核算，是否按照下批文件專款專用，是否遵循政府采購程序進行；在審計節能降碳重點專項工程時，要注意查看項目資金批準的使用計劃，查驗其與實際的項目資金使用用途以及金額是否一致，基于“三個區分開來”判斷有無項目資金相互占用、截留的情況發生；對項目持續時間長且金額巨大的“雙碳”項目，要全程跟蹤審計，確保專項資金的到位及有效利用，并要全程參與項目驗收。

（三）領導干部“雙責任”審計

助力“雙碳”目標的達成不僅是企事業單位經濟責任的體現，更是社會責任的體現，要充分落實領導干部“雙責任”審計，即領導干部經濟責任審計及領導干部自然資源資產離任審計，調動各地區各有關部門及其領導干部推進“雙碳”目標達成的積極性和自覺性。在審計過程中，要將降碳減排工作與領導干部任免考核指標掛鉤，對各單位減排指標的達標情況進行審查，對未達標企事業單位的領導干部實行問責，明確領導責任和直接責任，尤其要確保能耗及二氧化碳排放控制量的工作責任到人，切實加強領導干部對“雙碳”目標達成的責任意識，發揮領導干部模范帶頭作用。

（四）對碳排放目標的達標情況開展績效審計

碳減排任務覆蓋社會經濟建設各個層面，重點包含工業、城鄉建設、交通運輸等重點碳排放領域。各地區各行業應結合自身實際建立以減排效果為主要、碳排放量化值為次要的指標體系，確定減排目標責任制、向下分配指標，并明確相關考核制度。我國的“雙碳”目標明確了減排任務的時間節點，這就要求各審計機關對碳排放量進行量化監督，確保達標。同時，要對碳排放的目標指標進行跟蹤審計，實時動態跟蹤企業的碳排放量變化值，及時發現企業能源利用問題，促進企業高效減排。

（五）開展碳交易信息系統審計

審計機關在進行碳審計的過程中，除了審查被審計單位專項資金收支等方面的財務資料外，還應加強對被審計單位碳交易信息系統的安全性、可靠性內容的檢測。碳交易其實就是碳排放量的交易，對碳交易信息系統的審計實質上也就是對碳排放量信息準確性及有效性的審計。首先，要對碳交易信息系統中碳排放量的測算方法以及排放標準的合理性進行審計。其次，要對碳交易信息系統的有效性進行審計，審查各企業單位是否對碳排放以及碳交易活動的運行實時記錄和存儲，判斷其系統設計是否合理、運行是否暢通。最后，要對碳交易信息系統的碳信息披露程度進行審計。以碳審計發展成熟的美國為例，在碳信息披露的審計中，政府審計會“對癥下藥”，對不同領域采取不同審計措施。因為碳信息披露能夠較清晰地揭示出一個企業或單位減排工作的完成情況，也是社會各界對其減排責任履行情況的主要了解渠道，所以我國審計單位也應對各被審計單位的碳信息披露方式、頻率以及詳盡程度進行全方位審計，促使企業的碳信息披露真正發揮作用。

四、“雙碳”背景下我國碳審計發展面臨的困境

（一）碳審計缺乏法律法規支撐

在我國，碳審計的實踐發展已經優先于理論及制度的發展。雖然已建立了環境審計專業委員會，并且在“雙碳”背景下出臺了一系列減排政策，但依舊未將碳審計納入立法層面，無法為碳審計程序及內容提供統一的規范和明確標準。而國際上同樣將減排納入國家戰略的英國，在頒布一系列政策及措施的基礎上，進一步將減排方針等內容明確寫入法律，使其達到立法層面；美國則在法案中明確了“碳關稅”條款。此外，無論是現行的《審計法》《注冊會計師法》或是《內部審計準則》都未清晰界定碳審計的業務職責范圍與權限，這將不利于碳審計工作的順利開展。在碳審計的進程中，往往需要多個部門協同合作，如環保部門、財政部門等，但缺乏統一、具體和強有力的碳審計法律法規做支撐，會使各部門的配合意識淡薄，責任模糊，這無疑加大了碳審計工作的難度，增加了工作成本，降低了碳審計的工作質量與效率。

（二）碳審計聯動協同機制薄弱

目前的研究顯示，雖然學者對碳審計主體的協作方式各抒己見，但絕大部分的觀點傾向于統籌國家審計、內部審計和社會審計，形成“三位一體”的協同審計模式。按照我國的現實情況：從縱向來看，碳審計還是偏向依靠國家審計力量，社會審計及內部審計力量薄弱，并且社會審計和內部審計對碳審計的重視程度遠遠不夠，國家審計、社會審計、內部審計三者之間無法建立起良好的聯動協同機制。從橫向來看，國家審計中，審計機關與環保機關、財政機關等的協調配合度不夠，碳信息平臺未開放，數據資源無法實現共享，影響碳審計工作效率；社會審計中，會計師事務所未能與碳排放交易所等機構建立有效聯動，導致碳信息披露不足，監督不力；內部審計中，內部審計部門也只是基本監督，未與科技研發等部門加強協作，發揮其評價、服務職能。總的來說，我國碳審計的聯動協同機制還較為薄弱，無法發揮其最大效力。

（三）碳審計覆蓋面及結果運用有限

從目前我國的形勢來看，碳審計只局限于環境審計的分支中，覆蓋面以國家審計為主，極少涉及社會審計和內部審計。社會大部分企業及公眾對“雙碳”政策的認知不到位，對碳審計的參與度不高，尤其是日常生產生活碳排放量多且以營利為目的的企業更不會主動在審計報告中披露碳信息。就算是一些企業具備了碳審計的意識，主動配合碳審計工作，但卻無法有效利用碳審計結果，導致碳審計結果運用范圍受限，主要集中在對碳減排達標的監控以及對降碳減排專項資金合法合規性的檢查。從國家審計層面來說，碳審計結果的運用范圍并沒有擴展到領導干部的履職監督方面；從社會審計層面來說，碳審計結果的運用并沒有體現在企業履行社會責任及企業碳信息披露透明度方面；從內部審計層面來說，碳審計結果的運用并沒有表現在一個企業環境保護內控運行有效性方面。無論從以上哪一個層面來說，碳審計的結果運用范圍都比較狹窄。

（四）碳審計專業人才缺乏

在“雙碳”政策背景下，政府對碳排放的重視程度日益加強。國家審計機關對環境審計，尤其是碳審計的關注度越來越高。碳審計與傳統的財務審計相比，對審計人員的專業要求不只是停留在財務會計知識上，更多的會涉及環境、環保等專業知識。雖然我國國家審計已經開始引入環境保護及工程學等相關專業的環境審計人才，但對于社會審計以及內部審計人員來說，絕大部分審計人員還是以財務會計專業為主，碳審計人才依舊缺口較大。為了確保碳審計結果的質量，除了對碳審計人才數量上的極大需求外，對碳審計人才的專業素質也提出了更高的要求。目前，國內社會審計及內部審計接收的碳審計業務量較少，因此對吸納和培養環境審計人才的意識淡薄，對本單位審計人員的培訓還局限于財務知識，基本未涉及環境方面。缺少碳審計人才，就是缺少碳審計的推動者，這無疑會減緩“雙碳”目標實現的速度。

（五）碳審計主體責任不明確，監督考核不嚴格

我國目前的碳審計工作主要是對企業的碳排放信息進行審查，但碳審計還不夠成熟，沒有明確責任主體，也未形成一套嚴格的監督考核機制。我國碳審計主要由發展與改革委員會進行監管，存在缺乏對第三方審計機構的資格認證經驗，專業性較弱以及不能保障監管工作的獨立性等一系列問題，這些都會影響碳審計的審計質量，增加碳審計報告的錯報風險，降低可信賴度。反觀英國企業絕大多數會通過獨立的第三方鑒證機構對碳排放信息進行鑒證，保證了審計質量的客觀性及專業性。此外，我國碳審計的主要監管力量是政府，中國注冊會計師協會等行業協會組織尚未形成監管主體，同時行業相關制度還未明確注冊會計師應當如何參與指導碳審計業務，實務中的監督考核制度也模糊不清。單一監管力量的薄弱、考核制度的不嚴格都增加了碳審計工作的阻力，降低了碳減排工作的效率，不利于“雙碳”目標的實現。

五、破解碳審計困境的對策建議

（一）健全碳審計相關法律法規

我國缺乏與碳審計相關的法律法規，需要研究制定“雙碳”政策背景下關于碳審計的專項法律，及時在《國家審計準則》《中國注冊會計師審計準則》以及《內部審計準則》中增加與碳審計相關的內容，加強法律、法規與審計準則之間的銜接協調，增強針對性和有效性。另外，地方政府也應出臺與本地發展相適應的地方性法規，夯實“雙碳”政策落地的法律依據，做到有法可依。例如：天津于2021 年9 月出臺了全國首部“雙碳”地方性法規《天津市碳達峰碳中和促進條例》，并在同年11 月1 日正式實施。該條例與天津當地經濟發展環境相適應，將碳減排的各項指標具體化，激勵措施與法律責任明確化，使得當地的碳審計工作有了可靠的實施保障，加速了該市碳達峰、碳中和各項目標任務的落地。

（二）加強審計監督合力并促進對碳審計的聯動協同

有學者研究表明，碳審計的主體主要有三個，其中國家審計具有權威性，社會審計具有普遍性，內部審計具有獨特性。英國已建立起了三者協同的審計網絡，不僅鼓勵公眾加入低碳經濟的構建，而且強調利益相關者之間的信息共享，這給予我國碳審計發展極大的啟發。若要將碳審計滲透到我國社會的各個領域，也需要三個主體共同協作，充分發揮各自的屬性特征。

從縱向上看，形成三個主體的監督合力，它們之間要相互補充，互為輔助。依據2022 年1 月1 日起施行的新《中華人民共和國審計法》第32 條以及第33 條的規定，應充分利用國家審計的權威性，加強對內部審計中碳審計業務的指導與監督和對社會審計中出具碳審計信息相關報告的核查。相應地，內部審計與社會審計要積極接受國家審計的指導監督與核查。同時，內部審計與社會審計之間也要實現碳審計成果共享，從而減少重復工作，增強工作效率。

從橫向上看，在國家審計工作中，國家審計機關應與財政、稅務、環保等機關加強聯動協同，實行數據平臺資源共享，同時可以從外部聘請碳領域的專家進行工作指導與交流；社會審計中，會計師事務所可以與環保科技公司、環境交易所以及碳排放交易所等組織加強協同合作，促進信息公開與共享，提高碳信息披露的透明化程度；內部審計工作中，企業內部審計部門可以與本單位的管理部門、行政部門以及研發部門合作，由專業技術人員對碳排放量進行科學分析，管理人員合理控制碳排放進度，共同促進本企業減排目標達成。通過縱向形成監督合力、橫向建立聯動協同機制，使碳審計發揮出最大的監督效力，有助于碳達峰碳中和目標的實現。

基于上述內容，本文構建了縱橫一體化的碳審計協同機制（圖2）。

（三）擴寬碳審計覆蓋面及結果應用范圍

圖2 碳審計協同機制

基于“碳達峰、碳中和”目標的提出以及一系列政策的落地，促進碳審計全覆蓋成為一種必然。荷蘭早在2000 年就對企業、家庭等各領域的碳減排活動進行了全覆蓋審查，最早開始了全面的碳審計。當前我國的碳審計工作要遵循習近平總書記關于“碳達峰、碳中和”的系列重要講話指示精神，并將其滲透到社會各個領域。要不斷增強企業的低碳環保和碳審計意識，中國香港地區已經成立了碳審計綠色機構，鼓勵企業進行審計，其他地區也應采用激勵機制大力鼓勵各企業進行碳審計。除了簡單地計算出碳排放量外，還要運用碳審計報告提供的數據來分析企業設備運行狀況，以此找出潛在的節能減排措施和能源高效利用的方法，促進綠色可持續發展，積極履行社會責任。同時，通過法律制約以及懲戒措施等強制力手段來確保碳審計的實施，培養企業主動配合碳審計的行業習慣，加強碳審計全覆蓋。在促進碳審計全覆蓋的同時，也要擴寬碳審計結果的運用范圍。對碳審計發展成熟的國家來說，碳審計結果還充分運用于碳信息披露、碳技術先進水平以及外交等方面。基于我國國情，我國的碳審計結果可以與領導干部經濟責任審計及領導干部自然資源離任審計結果相互借鑒。通過碳審計結果共享，將碳減排的硬性指標達標度以及問題整改結果與生態文明績效評價、領導目標責任考核相掛鉤，將碳審計結果運用到領導干部的任免及政績考核中。此外，碳審計結果還可以運用到企業社會責任履行情況的考核中，作為企業上市的有效指標，提高企業的重視程度。內部審計的碳審計結果則可以運用到檢測本單位企業環保目標的達成程度以及內部控制制度的有效性方面，同時內部碳審計的結果也可以被國家審計及社會審計合理運用，避免浪費審計資源，以提高審計工作效率。

（四）培養碳審計的“審計＋”專業人才

隨著審計全覆蓋實現，社會對審計人才的要求越來越高，培養“審計＋”專業人才已成為必然趨勢。培養碳審計的“審計＋”專業人才，就是將審計與碳知識充分融合。首先，對在崗碳審計的“審計＋”人才培養要從上至下進行。從上，要強化各領導干部的碳審計責任意識，在日常培訓中增加“雙碳”政策及方針的學習，深化認識。至下，審計人員要運用研究型審計思維開展碳審計工作：審前可以在行業專家指導下系統學習“雙碳”綱領性文件，及時更新碳審計業務信息；審后應趁熱打鐵積極歸納總結，建立碳審計案例庫，增強工作效率。其次，要不斷加強高校碳審計人才培養體系建設。建議各高等學校以及職業技術院校在設置審計專業的同時加設碳能等專業，致力于實現“審計＋碳”同步掌握，在夯實理論基礎上，開設區塊鏈、云計算、數據分析等選修課程，實現信息化審計人才培養。同時建議高校應加強理論教學和實踐培養相結合，為審計學生提供充足的實習機會，為社會培養合格的應用型人才。最后，我國的碳審計人才培養還應廣泛吸取其他國家已有的經驗，取他國之精華，并與我國國情相結合，切實運用于我國的碳審計實踐中。

（五）嚴格碳審計的監督考核并壓實責任

實現碳達峰、碳中和目標并不能僅靠政府的監督，應該社會各方力量凝聚起來，營造一個共同監督的社會環境。首先，碳審計監督模式要多元化。除了單一的政府監督外，需要增加行業監督、公眾監督以及輿論監督等多方力量。行業組織可以委派專業碳審計人員負責監督工作，從而彌補政府監督經驗不足、專業性弱以及獨立性差的缺陷。公民作為碳排放的直接利益相關者，是碳審計的重要監督力量，要加強全民的“雙碳”知識普及，增強全民的碳審計意識，形成全民監督的社會氛圍。新聞、報紙以及新媒體平臺也應大力宣傳“雙碳”思想及領導重要講話，持續報道碳審計進程，加大輿論監督。政府、行業組織、公眾以及輿論形成監督合力會加大企業對碳審計的重視程度，監督作用實現最大化。此外，還需要完善考核機制，壓實責任。對各方“碳達峰、碳中和”的目標達成建立指標體系及考核制度，明確每年度碳排放量的硬性指標，簽訂碳排放量計劃值目標責任書，對未達成目標責任的實施單位及主體責任到人，并在審計結果報告中進行披露，督促其整改。對不及時整改的單位及個人綜合運用行政處罰、信用監管等手段，增強約束力。

六、結語

目前來看，我國的碳審計發展尚未成熟。但在碳達峰、碳中和的重大戰略部署下，我國各地區各行業都不同程度重視起來，開始用實際行動助力“雙碳”目標的實現，這無疑會促進我國碳審計的高速發展。在“雙碳”背景下，我國碳審計的發展應致力于完善碳審計的頂層設計，加快碳審計的立法；加強碳審計縱橫向聯動協同，促進平臺信息公開，數據共享；擴寬碳審計覆蓋面及審計結果應用范圍，加強社會公眾參與度，提高工作效率；培養“審計＋”碳審計人才，提升碳審計專業人才素質；嚴格監督考核并壓實責任，為碳審計創造一個良好的監督環境，實現碳達峰、碳中和以及經濟的高質量發展。●