行業生態文明審計評價指標體系構建研究
——以石油開采企業為例

廣州華商學院 夏一銘

一、引言

習近平總書記在黨的十九大報告中提出了“綠水青山就是金山銀山”的科學發展理念。隨著實踐的不斷推進和認識的深入，我國生態文明建設取得重大突破，現已進入以污染防治為主、生態保護與修復為輔的新階段。生態文明審計通過監督、鑒證、評價等職能幫助企業改變傳統粗放的經濟增長方式，維護生態平衡，實現我國特色社會主義市場經濟持續發展。目前，我國經濟總量已處于世界第二，隨著經濟的不斷發展，各行業在追求經濟效益的同時，生態環境問題依然嚴峻。

我國是一個人口大國，一個有著優越制度的社會主義國家，在解決生態問題這一全球性難題上走出了一條有別于西方工業文明價值觀的中國特色道路。因此，國外與行業生態文明建設直接相關的審計評價指標體系構建的研究文獻較少，但對企業微觀主體有關的環境審計評價指標體系研究比較成熟。比較有代表性的當屬“國際標準化組織（ISO）制定的ISO14031 標準，用于指導企業進行生態環境評估。ISO14001 標準中就企業內部環境績效審計的范圍作了規定。針對績效審計的評價指標，當屬加拿大特許會計師協會發布的《環境績效報告》，而美國的耶魯大學、哥倫比亞大學也在“環境可持續指數”基礎上建構了環境績效指數（EPI）指標體系，日本環境廳還頒布了《引進環境會計系統指南》等。這些對我國開展行業生態文明審計具有積極的借鑒意義。

目前，我國與行業生態文明審計直接有關的評價指標體系的研究甚少，主要集中在有關環境績效審計評價指標體系的研究。胡耘通和何佳楠通過對比分析“三河三湖”（遼河、海河、淮河，太湖、巢湖、滇池）2001 年至2007 年水污染防治績效情況進行的審計和2008 年至2010 年黃河流域水污染防治與水資源保護專項資金及相關工作情況進行的審計，構建了水環境審計評價指標體系，為我國進一步開展內陸水環境績效審計實踐提供了理論依據。陳濤和王長通使用“壓力—狀態—響應”模型設計和構建大氣環境下的績效審計評價指標體系，即PSR 模型，并結合蘭州市“十二五”期間的大氣污染治理進行應用分析，得出整體治理效果比較明顯，各項計劃目標基本完成的結論。王愛國等提出了5E 為屬性層的生態文明建設績效審計的評價指標體系，采用層次模糊綜合評價方法，以山東省為例進行了實證檢驗。王燕等基于生態文明視角，從產品設計的生態化、生態過程清潔化、資源能源利用高效化、廢物回收資源化、環境影響最小化、財務業績最大化方面構建了鋼鐵企業績效環境審計評價指標體系。

另外，劉惠萍等從加強國家審計治理工作和提高國家審計項目過程質量方面，提出了構建科學有效的生態文明建設國家審計評價指標體系。李明蔚等從空間、經濟、環境、制度和文化5 個方面，構建了白酒企業生態文明評價體系，引導白酒企業科學地進行生態文明建設，踐行綠色創新、求真務實的核心價值觀。

隨著我國經濟、科技的不斷發展，需要真實而客觀地反映一個行業的生態文明建設情況，重點以健康與衛生、水資源、氣候與空氣污染3 個關鍵要素為出發點，反映各行業在協調經濟、管理、環境及資源等方面的情況，體現出行業各方面的變化與發展趨勢，同時可以在一定程度上進行縱向可比。因此，本文在綜合分析我國行業生態環境的現狀，并結合國內外相關專家及學者研究成果的基礎上，依據指標體系設計原則，確定我國行業生態文明審計評價指標體系，并以石油開采企業為例，重點分析研究了針對石油開采企業的生態文明審計評價指標模型與方法，對石油開采企業生態文明建設進行了定性定量評價指標的確定，以進一步推進我國行業生態文明審計評價指標體系的研究。

二、行業生態文明審計的內涵

行業生態文明審計不僅僅是對各行各業行為的事后審核，還有按照相關法律法規及審計評價指標對各行業各類生產經營活動進行全過程的監督，促使各行業生態文明建設管理目標有序推進。

（一）審計主體

行業生態文明審計應該由政府主導，以民間審計組織為主體，企業內部審計部門協助，采用多種審計模式并存，相互促進、相互借鑒，更大程度地提高生態文明審計水平，進一步實施行業生態文明橫向審計，規范行業生態文明建設行為。

（二）審計客體

行業生態文明審計限定在各個行業范圍內，與企業個體生產經營環境、生態文明建設活動有關，對企業內部生態文明建設的有效性和生態資本運營情況等進行評價，對企業個體及對整個行業生態文明建設進行全面衡量。

（三）審計目標

行業生態文明審計應從審計目標出發，圍繞各行業生態文明審計評價指標來開展審計活動，通過評價行業經營活動中的生態文明程度，促使各行業中的企業自覺履行生態環境的政策及法律法規，促進企業節能減排，在提高各行業生態環境質量的同時提高企業的經濟效益，激勵企業樹立科學的生態文明大局觀和社會責任感，尊重并敬畏自然，最終實現行業、企業、社會、經濟及生態的可持續發展。

三、評價指標體系的構建

無規矩不成方圓，無標準難以發展。為了規避政出多門、依據各異，確保行業生態文明建設規范有序，需要制定行業生態文明審計監督或評價指標體系。

（一）構建原則

1.科學性與可操作性相結合

只有建立在科學的生態文明理論基礎之上的行業生態文明審計評價指標體系才有其生存的土壤。各項評價指標的權重及篩選都必須遵循科學的計算方法，評價指標數據的來源要可靠。隨著社會的進步，科技的發展，國家生態環境保護的要求會不斷變化，生態環境保護的內容隨之改變，與之相應的審計重點也會發生變化，進而影響相應的生態文明審計指標的改變。因此，在設計各項評價指標體系時不僅要考慮靜態指標，而且應考慮動態指標情況，設計出較為科學、穩定且規范、靈活的評價指標體系，使其在行業生態文明審計實踐中應用更方便、簡潔，并具有廣泛的可操作性。

2.社會性與行業特性相結合

行業生態文明審計評價指標體系應以聯合國大會第七十屆會議通過的《2030 年可持續發展議程》、我國“十四五”規劃及2035 年遠景目標為指引，結合行業及區域層面生態文明建設特點及要求，以健康與衛生、水資源、氣候與空氣污染3 個關鍵要素為出發點，從生態管理、生態環境、生態經濟、生態文化等維度進行分析。既要考慮其社會屬性，又要考慮行業特性、企業經營規模大小、產能效應等。評價指標不宜過多，也不宜過少，過多有可能產生重復性干擾，偏少又可能缺乏代表性。

3.定性與定量評價相結合

定性評價是審計人員根據經驗對行業生態文明建設情況的價值判斷；定量評價是采用科學的計算方法，收集和處理各項數據資料，對生態文明審計對象做出定量結果的價值判斷。運用定量評價指標可以將行業生態環境保護和治理作業任務具體化，更有利于審計人員對評價對象的特性用數值進行描述及判斷。而對一些重要的很難進行量化的指標，審計人員應根據相關法律法規結合行業特點、經驗對其進行定性評價。定性與定量指標相結合有助于構建出一個全面、系統、完善、相互補充的行業生態文明審計評價指標體系。

4.采用財務指標和非財務指標

一般情況下，企業都沒有設立單獨的生態環境會計，只是被動地接受政府對企業的生態文明審計，被動地按照相關法律法規、制度規定的要求進行生態文明建設，企業看到的是各項生態文明建設資金的使用，沒有量化生態環境紅利給企業帶來的經濟效益。因此，采用財務指標和非財務指標來對企業生態文明建設進行評價，可以引導企業關注生態環境保護對企業自身帶來的經濟效益，增強企業對生態文明建設的動力和信心。

（二）構建思路

行業層面的生態文明審計工作應以健康與衛生、水資源、氣候與空氣污染3 個關鍵要素為出發點，結合各行業生產經營的過程及特點進行合理的生態管理建設、生態環境建設、生態經濟建設、生態文化建設4 個維度建構審計評價指標體系。

1.生態管理建設方面

各行業應設置專門的生態管理保護和治理機構，將生態文明理念與生態環境保護目標融入行業發展戰略中，制定相應的生態文明行業管理規章制度，制約員工尊崇自然的生態文明行為，采用科學先進的生產工藝技術，集約高效無污染的生產經營方式，循環利用廢棄物，充分利用大自然的一切資源，實現社會效益、經濟效益、生態效益相統一的行業生態文明經營管理策略，以此來設置行業生態文明管理審計評價指標，督促企業科學規范管理。

2.生態環境建設方面

社會經濟循環的活動過程，就是各類企業與生態環境之間不斷進行的物質和能量交換循環的過程。各類企業在生產經營過程中所投入的物料及燃料，其中有一部分直接來自大自然，另一部分是從大自然中采掘并經過加工處理而來。此外，各類企業在生產經營過程中所投入的土地、空氣、水等也直接來自大自然，經過運輸、倉儲、加工等環節，最后成為商品。而在生產加工過程中所產生的廢水、廢氣及固體廢棄物等再次擴散、排出、放置到自然生態環境中去。同時，企業所生產的商品，經廣大消費者使用后又通過各種途徑回歸自然生態環境中，對自然環境質量產生影響。因此，行業生態文明審計應從產品研發、供應、生產、銷售到最終消費對生態環境造成的影響進行評價，以此為出發點，構建生態環境建設審計評價指標體系。

3.生態經濟建設方面

各行業應切實把“綠水青山就是金山銀山”理念落到實處，積極探索綠色、低碳、環保的發展之路。主要從環保設施投資收益率、固體廢物綜合利用率、廢（污）水重復利用率、“三廢”綜合回收利用率、節能收益率5 方面制定審計評價指標，促使企業節約能源，變廢為寶，獲得持續的盈利能力，提升企業競爭優勢，實現經濟、社會與生態環境的可持續發展。

4.生態文化建設方面

將生態文明保護及治理融入各行各業的企業文化建設中，通過開展相關的生態文明文化活動，如生態文明講座、論壇、展覽及相關的公益活動等樹立員工尊重自然、保護自然和順應自然的意識，養成積極健康的生產觀念和審美習慣，形成節能環保的工作、生活理念，以此來規劃和構建行業生態文化建設審計評價指標。

（三）評價指標體系內容的架構

依據上文行業生態文明審計目標、指標體系設計原則和構建思路，結合我國各行業特點，在借鑒前人研究成果的基礎上，從行業生態管理、行業生態環境、行業生態經濟、行業生態文化4 個維度進行評價指標分類的選取，具體分為8 個要素層，60 項具體指標的行業生態文明審計評價指標體系，有關指標篩選標準依據及來源等見表1。

（四）指標權重的確定

1.確定權重的方法

各項指標的權重，采用美國匹茲堡大學A.L.Saaty教授提出的層次權重決策分析法——層次分析法（AHP）。該方法能夠把復雜問題中的各種因素條理化地劃分為相互聯系的有序層次，并依據一定的客觀判斷，將每一層次相對重要性的元素給以定量表示，相對重要性次序（權重）的全部要素則利用數學方法確定，從而更好地幫助人們決策與評價，是一種將定性分析與定量分析相結合的系統分析方法。

表1 行業生態文明審計評價指標體系

表1（續）

2.設定權重

首先對行業生態管理、行業生態環境、行業生態經濟、行業生態文化4 個項目層次指標體系中可用數據衡量的定量指標采用主次指標排隊分類法按照相對重要性程度進行排列，確定各指標層的權重。其次對只能用“是或否”衡量的定性指標，采用主觀經驗法利用審計人員以往的經驗直接給指標設定權重。當然，這種方法適合對被審計項目非常熟悉的審計師。最后對定性指標采用專家調查法，聘請有關專家，對考核指標體系進行深入研究，由每位專家先獨立（匿名）地對考核指標設置權重，審計人員根據每個專家考核指標的權重取平均值，作為最終權重。

3.評價標準的確定

指標體系建立后，應依據《中華人民共和國環境保護法》《中華人民共和國海洋環境保護法》《中華人民共和國大氣污染防治法》《中華人民共和國水污染防治法》《中華人民共和國土壤污染防治法》《中華人民共和國固體廢物污染環境防治法》等及行業的相關規定，考慮生態環境因子的動態變化，建立一套靈活且操作性強的審計標準。

（1）生態環境方面

主要參考國家法規政策文件，如《石油化學工業污染物排放標準》《中華人民共和國大氣污染防治法》《中華人民共和國水污染防治法》《中華人民共和國土壤污染防治法》《中華人民共和國固體廢物污染環境防治法》等，同時結合最新的環境保護、污染防治等環境要素分類標準及被評審對象最優值等。

（2）生態管理方面

主要包括相應行業管理機構的設立及行業管理制度建設兩方面17 項指標。以管理學為基礎，借鑒國外同行業的成熟經驗，并有效結合企業自身背景和行業特點及我國相關的政策條例設置評價標準。

（3）生態經濟方面

參考我國政府出臺的相關經濟發展規劃及部門規章規定的標準、行業標準及能源發展戰略等政策性文件規定的標準，再運用相關的數理統計方法計算得出。

（4）生態文化方面

依據我國生態文明政策法規，結合行業特點、企業員工的知識水平、生產經營管理理念、企業發展的遠景目標、產品的生產流程等，制定生態文明文化建設活動的評價標準。

總之，制定行業生態文明審計評價指標體系的標準，應科學、客觀并具操作性。

（五）評價方法

審計人員根據各項指標計算得分乘以權重可得到整體的分析結果，參照事先確定的評價標準可以得出企業生態文明審計評價結果的等級。本文采用等級評價法，確定優為90~100 分，良為80~89 分，中為70~79 分，合格為60~69 分，差為50~59 分，50 分以下為極差。

四、陸上“A 石油開采行業”案例分析

（一）案例選擇背景

石油開采行業是我國國民經濟的命脈，關系到國家經濟的安全，同時也是傳統的高污染行業。全世界每年需要消耗大量原油，我國是全球原油進口量最大的國家，隨著我國科技、經濟的發展，原油進口量多年一直保持高速增長。據不完全統計，2020 年我國進口原油達54 239 萬噸，同比增長7.3%。然而，由于國際石油價格與政治因素的影響，為預防原油進口障礙，我國在大量進口原油的同時還必須自行開采。當前，我國不僅開采陸地原油，隨著科學技術的不斷發展，海洋石油開采日益成熟。石油是一種降解速度非常慢的物質，如果在石油開采、運輸加工與儲存過程中不能科學地做好保護措施，將會造成周邊生態環境的極大污染。因此，以石油開采企業為例，探究開展行業生態文明審計評價指標體系的運用，保護和治理生態環境，以期服務于未來的審計實踐。

A 石油集團有限公司成立于1990 年，是我國最大的油氣生產運營商之一。該公司年產原油1 200 萬噸左右，現有高科技生產設備241.76 億元，凈市值96.76 億元。該石油企業非常重視生態環境保護，成立時就設置了生態文明建設管理部門，負責企業生態文明建設管理活動，對企業石油開采前、開采中、開采后全過程的生態環境進行跟蹤檢測，確保企業的生產經營活動嚴格遵守國家及地區的生態環境法律法規。同時主動接受政府相關部門的監督，以HSE 管理體系為依托，以“促進經濟增長、加強環境保護、推動社會進步”3 個維度呈現公司可持續發展，在抓好生產的同時，積極開展清潔生產工作，連續多年被評為省、市生態文明建設先進單位。鑒于石油行業的特殊性，生態環境管理始終貫穿于企業生產經營的各個環節。公司主要業務板塊包括油氣勘探開發、專業技術服務、煉化與銷售、天然氣及發電、金融服務等。2020 年，公司主要經營業績指標在央企位居前列，連續多年獲評國資委中央企業經營業績考核A 級。公司穆迪評級為A1，標普評級為A+，展望均為穩定。該企業主要的能源消耗包括原油、原煤、天然氣、電力等，只有原油總量有所下降，在2019 年下降30%，2020 年下降7.88%，其他三項均有所上升，上升原因可能與公司擴大生產經營有關。但廢水中的主要污染物“化學需氧量和氨氮化物”、外排廢氣中的主要污染物“二氧化硫及碳氧化物”連續三年下降，2020 年下降幅度最大。由此可以推斷該公司采取了有效的管理措施，減少了對生態環境的污染。

（二）生態文明審計評價

1.確定評價指標

按照生態文明審計評價指標設置原則，結合A 石油集團有限公司生產經營的具體情況，從前文構建的行業生態文明指標中選取并編號確定評價指標結構層析模型。經過初步篩選后，再結合企業的可持續發展報告、環境報告的有關內容，采用專家打分法，綜合專家意見，確定指標的可行性，并對其進行調整，最終確定評價指標體系（見表2）。該體系共分三個層次，第一層為總目標，第二層為4 個一級指標即項目層，第三層為48 個二級指標，層層遞進。

2.指標權重分配

在權重分配上，采用層次分析法（AHP）確定每一層次評價指標的權重。第一層為總目標，第二層為4 個一級指標即項目層，第三層為48 個二級指標。總目標層為一級指標A，其權重合計約為1。設項目層的判斷矩陣分別為生態管理A、生態環境A、生態經濟A、生態文化A。根據1~9評分標準，聘請專家評分，綜合各專家意見，構建判斷矩陣，具體評價指標的最終權重為各要素指標權重乘以上一層次各指標權重。由于篇幅限制，判斷矩陣和一次性檢驗過程在此不贅述。最后將每一層次指標的權重進行匯總，得出企業整體指標權重配比情況，詳見表2。

表2 A 石油企業生態文明審計評價指標體系

表2（續）

3.審計指標評價標準

指標體系建立后，再根據石油開采行業的特點，分別根據定性指標和定量指標各自的特點確定審計評價標準，可以有幾種方法確定：

（1）依據我國生態環境保護相關的法律、法規；

（2）依據各級政府環境保護部門發布的生態環境規章；

（3）依據國際或國內石油行業生態環境評價標準；

（4）行業生態文明建設管理規定；

（5）被評價對象中指標的最佳值。

定量和定性指標的評價標準確定后，結合A 石油集團有限公司生態文明建設影響因素及生態環境管理狀況，設計出評價指標專家評議表格，邀請5 至10 位生態文明審計評估專業技術人員及行業技術專家打分，對最后層次指標分析的具體情況進行評價給分。為保證評價的客觀性，建議設置8 個檔次對各單項指標進行評價，90~100 分為優、80~89 分為良、70~79 為中、60~69 分為合格、50~59分為比較差、40~49 分為更差、20~39 分為很差、0~19 分為極差。由于不同指標具有不同的計量單位，為使其評價結果具有可比性，建議采用“功能系數法”進行無綱量化處理，消除不同量綱的影響，計算公式為各單項指標得分=（實際指標值- 最小指標值）÷（最大指標值- 最小指標值）×40%+60。經過科學計算得出指標分值在60~100 分之間。將最后層次的各指標得分與其權重加權平均，計算出加權得分；同時加總計算出上一層級各評價指標的得分，同樣與其權重加權平均，計算出總體得分，即為被審計對象A 石油集團股份有限公司的生態文明建設綜合評價得分。

五、研究結論

本文在行業生態文明內涵及框架下，將我國行業生態文明審計評價指標體系劃分為行業生態管理、行業生態環境、行業生態經濟和行業生態文化4 個維度，涵蓋各行業生產經營中生態文明影響的特點及生態環境因子，為我國行業生態文明審計評價指標體系的構建奠定了一定的基礎。以石油開采企業為例進行重點分析，是根據我國石油行業生態文明審計內容分類選取的評價指標，運用層次分析法（AHP）確定了每一層次評價指標的權重，初步建構了石油開采行業的生態文明審計評價指標體系。

由于我國生態文明審計仍處于起步發展階段，政府生態文明監管部門還沒有站在國家戰略的高度從頂層建立行業生態文明審計大數據平臺，行業生態文明建設評價指標體系還很不完善，同時石油開采行業生態環境影響因素復雜，對生態文明環境狀況評估的專業技術要求極高，且部分數據很難收集。本研究主要側重于從理論層面提出行業生態文明審計評價指標體系，依據目前我國政府關于生態文明建設的政策要求所構建。通過我國科學技術的不斷發展創新，在政府的高度重視下，行業生態文明建設定會逐漸得到具體落實，人們對生態文明建設的認識將會逐漸加深。因此，我們應當持續關注世界政治、經濟形勢，關注我國社會經濟及科技的發展，對現有的審計評價指標體系進行不斷改進，以便更準確地反映我國行業生態文明審計水平，指導我國企業在不同發展階段開展生態文明建設工作，提高企業競爭力，促進各行各業全面履行生態文明審計責任。●