基于ANP-Fuzzy 模型的高校內部控制評價體系研究
——以H 高校為例

曲京山 鄧齊月 韓婉玲 孟憲寶

1.河北師范大學商學院 2.海南大學管理學院

一、引言

近年來，財政部陸續頒布了一系列內部控制規范文件，加強對權力的制約與監督，落實政府部門、行政機關、事業單位內控建設，推進國家法治體系和治理能力現代化。2016年4 月，教育部制定了《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南（試行）》，為高等院校內部控制建設提供了制度基礎。

隨著各項規章及規范的日趨完善，我國高等院校內部控制建設穩步發展，但鑒于起步時間晚，對內部控制評價的重視程度不夠。現階段我國高等院校內部控制評價體系建設仍存在如下問題：一是評價內容針對性欠缺，大多高校的內部控制評價指標從企業借鑒，或直接參考行政事業單位，在設計過程中對公辦大學經濟活動性質的考量不足。高校作為教學科研的主體，其經濟業務主要涉及學費收入、教學設備采購以及科研項目款項的撥付、支出及結余等，一味照搬會造成指標設計的適用性欠缺，降低評價結果的客觀性及指導意義。二是評價標準缺乏可比性，對高等院校內部控制的評價，尚未形成較為一致的衡量尺度，由此導致各高校之間內部控制風險水平的可比性欠缺，橫豎向對比困難，不利于樹立高校內控典型，使內部控制薄弱的高校不易找尋學習方向，阻礙了高校內部控制的發展進程。三是內部控制評價主體單一，現階段我國高校內部控制評價大多交由第三方外部審計師完成，過度依賴外部人員，忽視了高校作為內控活動的主體對自身的了解程度。同時，審計委員會的設立在國內高校并不普及，加之經費投入有限，并未培養出隸屬于高校的內部評價機構。四是評價信息透明度低，當前，雖有部分高校聘請外部審鑒機構對內部控制進行獨立評價，但評價報告較少對外公布，影響公眾對其內控情況的深度了解，阻礙社會各界監督其財政資金的規范化使用，不利于高校識別自身內控漏洞。因此，急需搭建科學有效的高校內部控制評價體系，為高等院校內控的建立健全提供參考依據。

二、研究基礎

（一）理論基礎

1.高校內部控制存在的問題及建設對策研究

商思爭和宣昌勇認為我國高校對經濟活動的內部控制力度不足，而對教學與科研活動又矯枉過正、控制過度，建議內部控制建設應視情況不同，對業務活動與經濟活動區別對待；董必榮等認為公辦大學內部控制制度設計及應用要與單位實際情況有機結合，對現有適用于企業及行政事業單位的理論框架應進行適度改造，聚焦單位經濟活動；段姝等基于權變理論視角，強調內部控制管理制度的應變性，指出內部控制制度要與公辦高校的經濟業務環境相適應。

2.高校內部控制評價研究

陸文斌等分析了高等院校內部控制評價體系的狀況，并從教學管理和財務管理兩個維度出發分層制定內控評分表；劉威、方蕓和李建元基于模糊綜合評價法，結合具體案例對高校內部控制進行評價；董玲等將灰色聚類法引入高校內控評價，解決了評價過程中高校數據信息來源較少的問題；陳文川和黃凱穎將ANP 方法應用于高校內部控制評價，搭建了高校內部控制評價的網絡模型；趙葉靈和潘俊參照庫存及生產管理中的系統動力學，強化了高校內控評價指標的因果關系。

3.高校業務層面內部控制細化研究及評價

楊維莉基于FAHP 方法，從高等院校業務層面對內控進行定量評價研究；唐大鵬和吳佳美從預算管理層面切入，基于高校預算的編制和執行探究內控體系的構建；王海妮結合COSO 內控框架，從科研經費績效評價入手，評估內控管理情況；齊玲等運用AHP 方法，聚焦高校涉稅業務，從處理流程、約束機制和納稅籌劃三個維度進行內控評價。

綜上所述，一方面，高校內部控制較為薄弱，且重視程度不足，高校內部控制制度的建設并未貼合其業務屬性，評價體系尚未健全，確實存在部分問題亟待解決；另一方面，目前學術界關于高校內控評價體系的實證分析主要聚焦于層次分析法及模糊評價法，但層次分析法更善于解決遞階層次結構問題。由于內部控制結構中各個元素集相互影響，關系特征更傾向于網絡結構，因此本文采用網絡層次分析法和模糊綜合評價法構建高校內部控制ANP 網絡結構模型，希望對高校內部控制評價體系的發展有所裨益，助力高校內部控制的完善。

（二）政策基礎

2012 年11 月，財政部印發《行政事業單位內部控制規范（試行）》，一定程度上為高等院校內控的設計及執行提供了初步參考。2015 年12 月，財政部發布《全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》。次年4 月，教育部制定了《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南（試行）》。該指南發布后成效顯著，大部分公辦大學內控制度的設計及執行得到了一定程度的改善。2016 年6 月，財政部發布《關于開展行政事業單位內部控制基礎性評價工作的通知》，同年，教育部財政司根據該通知要求，對部屬各高等學校、直屬事業單位下發通知，全面啟動各單位內控摸底調研工作。截至該年底，各單位須將內控基礎性評價工作總結報告報送教育部財務司，旨在發現薄弱環節，進而有針對性地開展內控建設。由此，高校內部控制評價工作的重要性日益凸顯。

三、基于ANP-Fuzzy 模型的高校內部控制評價體系構建

（一）ANP- Fuzzy 評價方法概述

ANP- Fuzzy 評價方法是在網絡層次分析法（ANP）的基礎上引入模糊綜合評價法（Fuzzy）。基于AHP 的理論前提，ANP 不斷優化延伸。區別主要表現在，前者采用有序遞階層次結構，雖然簡單易行，但應用范圍受限，僅處理了相鄰層次自上而下的影響，未考慮其反作用，在處理復雜系統時，往往由于假設過于理想化而使結果失真。相較于AHP 而言，ANP 在理論上支持決策者考量復雜系統中各元素的關聯機制，用網絡結構代替層次結構，考慮到要素間的依賴和反饋情況，用非線性結構代替線性層次結構，并加入反饋機制，同時納入了低層次要素對高層次要素的支配作用，更貼近決策問題的實際情況。但ANP在明確指標權重、兩兩元素間重要性比較時，其判斷結果存在一定的模糊性，因此，在ANP 的基礎上引入Fuzzy可以彌補兩兩比較中的模糊性，把模糊問題定量化，減輕主觀因素對評價結果的影響程度，提供更加客觀可靠的評價結果。

（二）ANP- Fuzzy 內部控制評價模型構建

1.搭建高校內部控制評價指標體系

本文結合高等院校主體業務及經濟活動特點，借鑒COSO 框架、《行政事業單位內部控制規范》以及《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南（試行）》，搭建適用于高等院校的內控評價指標體系，如表1 所示。

2.構造ANP 的典型網絡結構

ANP 一般網絡結構（見圖1）將系統劃分為兩個模塊。一為控制因素層，包括問題目標和決策準則。其中目標層為高校內部控制風險水平，準則層由COSO 五要素組成。另一為網絡層，包含19 個二級指標，各要素內部形成交叉影響、彼此關聯的網絡結構。基于此，本文采用專家訪談和文獻整理等方式，確定各指標間的依存和反饋關系。再借助SD 軟件，構建高校內部控制評價的ANP 網絡結構，如圖2 所示。

表1 高校內部控制評價指標體系

3.構造判斷矩陣P、不加權超矩陣W 和加權超矩陣W

（1）構造判斷矩陣P

首先，以控制層高校內部控制評價體系為準則，對元素組P組間關系的重要程度進行判斷，構建一級指標間的判斷矩陣；其次，一級指標P為衡量標準，對P中各級元素C的相關關系及影響程度進行成對比較；最后，依次將P中各元素對P中元素的影響進行比較判斷，評價指標間的相互影響程度，獲取各二級指標的判斷矩陣。

圖1 ANP 一般網絡結構

（2）進行一致性檢驗

圖2 高校內部控制評價的ANP 網絡結構模型

本文基于上述方法，構造了C對P組內元素影響關系，并按重要程度對比形成判斷矩陣（如表2），剩余指標依次按照相互關系比較重要程度，且均通過一致性檢驗。

表2 C12 對P3 組內元素影響重要程度形成的判斷矩陣

（3）構造不加權超矩陣W 和加權超矩陣W

判斷矩陣P 構建完成后，通過SD 軟件進行運算，可得到兩種超矩陣的計算結果，即不加權超矩陣和加權超矩陣。不加權超矩陣W 是由按組排列相互對應的矩陣塊組成，即由比較集合獲得的局部優先等級向量組成，將W按列歸一化得W。加權超矩陣W 是在W 的基礎上對每個元素乘以組的相應權重而得到的。

4.計算極限超矩陣W，形成指標權重

5.建立評價矩陣

首先，確定評語集，即為評價等級的合集，表示為V=｛V，V，…，V｝。其中t 為評語等級個數。其次，確定隸屬度矩陣R。R 通常由隸屬度r組成，一般為R=（r）=（R，R，…，R）T，隸屬度為元素隸屬于模糊集合的程度。其中r表示對二級指標C選定V評定等級的主體數量占專家總人數的比例。最后，根據各級要素權重及隸屬度矩陣確定模糊綜合評價，即P=W×R，由此，B=（P，P，…，P），得出總體模糊綜合評價矩陣B。

6.綜合評價結果及評價標準

由一級指標權重W 和總體評價矩陣B，可得綜合評價結果U=W×B=（x，x，…，x），結合最大隸屬度原則，確定評價結果。

四、實例分析

本文選取河北省H 高校為例，對高校內部控制風險水平進行實例分析。河北省H 高校為省屬重點大學，具有悠久的發展歷史和光榮的辦學傳統，學校現設25 個學院，90多個本科專業，辦學期間不斷深化教育教學改革，教學質量不斷提高。隨著生源擴招以及教育教學經費的繁雜多樣，內部控制可能存在薄弱環節，現對H 高校內部控制進行評價研究，從而獲得科學客觀的評價結果。

（一）確定評語集

本文將各二級指標的評價設置為優秀、良好、一般、較差、差五個級別，即V=（優秀、良好、一般、較差、差）。

（二）確定隸屬度矩陣

本文邀請20 位公辦大學財務與內控方面專家，對H大學內控情況進行評價，通過整理得到評價結果，見表3。由表3 可得P所屬隸屬度矩陣R。

（三）進行模糊綜合評價，得出評價矩陣

根據二級指標的綜合權重及H 高校內控評價的隸屬度矩陣，得出各一級指標的評價矩陣如下：

表3 各指標權重及評價結果

根據P—P評價矩陣得出H 高校內部控制總體評價矩陣B：

（四）確定H 高校內控評價結果

綜合評價結果為U=WB=（0.066，0.071，0.087，0.017，0.003），按照最大隸屬度原則，H 高校的內部控制評價結果隸屬于模糊評語集中的一般。因此，H 高校應加強內部控制，合理設計內部控制制度，并嚴格按制度要求執行，二者缺一不可。

五、結論及建議

（一）結論

本文立足于高校業務活動特點，以校內文化為依托，以辦學目標為導向，以發展戰略為指引，構建高校內部控制網絡結構評價體系，并結合實例分析其內部控制風險水平，為高校內部控制評價體系的建設提供參考，有助于推動高校內部控制建設。

（二）建議

1.建立常態化高校內部控制評價機制

高校應建立常態化內部控制評價機制，定期對內部控制情況進行評價，積極與各業務部門就評價結果進行溝通，及時發現漏洞并加以改進。同時，將評價結果納入年度考核范圍，借以督促各部門加強內控建設。

2.增強評價結果可信度

一方面，高校在內控評價過程中，應充分考慮自身經營活動特征，從自身出發，制定適用的內控評價體系，而非生搬硬套，使評價結果實用性較低；另一方面，考慮到可能存在財會及內控人才不足情況，高校可通過自我評價與第三方評價相結合，提高評價結果的可信度及專業化程度。

3.健全評價結果公開機制

高校可通過官網平臺公布等形式，充分披露內控評價結果，這不僅能夠增強群眾監督，而且可使各高校之間橫向對比逐漸加強，為高校內控的實證研究提供數據支撐，進一步完善高校內控評價體系的構建，促進高校內部控制建設的提升。●