我國稅收營商環(huán)境對吸引外商投資的影響分析

■/ 李 欣 嚴(yán)亞雯 黃金興 史正保

“投資環(huán)境就像空氣，空氣清新才能吸引更多外資。”習(xí)近平總書記在博鰲亞洲論壇中的比喻，詮釋了營商環(huán)境吸引外商投資的重要性。我國改革開放初期招商引資更多依賴于各方面的優(yōu)惠政策，如今則側(cè)重于優(yōu)化營商環(huán)境。優(yōu)化營商環(huán)境是既立足于當(dāng)前又著眼長遠(yuǎn)的措施，稅收營商環(huán)境作為營商環(huán)境的一部分，對吸引外資的數(shù)量和質(zhì)量都至關(guān)重要。

一、我國吸收外商投資的稅收營商環(huán)境演變歷程

（一）1978-2000 年吸引外商投資的稅收營商環(huán)境

1.1978-1991年為試點探索階段。1978年黨的十一屆三中全會提出“對內(nèi)搞活，對外開放”的政策。為了吸引外商投資，我國先后頒布了三部與吸引外商直接投資相關(guān)的基本法律，簡稱“外資三法”，并與此相適應(yīng)建立了一套涉外稅收制度。1980 年到1982 年先后出臺了《個人所得稅法》《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《外國企業(yè)所得稅法》。針對外商投資建立的專門涉外所得稅制度為外商到我國進(jìn)行直接投資創(chuàng)造了良好的稅收營商環(huán)境。在這期間我國外商直接投資額逐步提高，如表1 所示，我國實際利用外商直接投資額從1985 年的19.60 億美元增加到1991 年的43.66 億美元。

2.1992-2000年為快速發(fā)展階段。黨的十四大提出建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革目標(biāo)后，我國從1994 年起實行分稅制預(yù)算管理體制改革，初步建立了與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的稅法體系。2000 年和2001 年第九屆全國人大常委會通過了對“外資三法”的修改決定，此次決定取消了《與貿(mào)易有關(guān)的投資措施協(xié)定》中所禁止的一系列要求。在這期間我國外商直接投資額進(jìn)一步提高。如表1所示，1993年我國實際利用外資總額達(dá)到了275.15 億美元。據(jù)統(tǒng)計，從1993 年到1997 年我國利用外商直接投資額僅次于美國，連續(xù)5年世界排名第二。1997年亞洲經(jīng)濟(jì)危機對我國實際利用外商直接投資額產(chǎn)生了一定的影響，但整體而言我國在外商直接投資方面依然取得了較好的成績。

（二）2001-2021 年吸引外商投資的稅收營商環(huán)境

1.2001-2011 年為高層次開放階段。加入WTO后，我國更加迅速地融入世界大家庭，稅制改革也逐漸與國際接軌。2004年開始實施增值稅轉(zhuǎn)型，2006 年底實現(xiàn)城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅的內(nèi)外稅制統(tǒng)一，2007 年實現(xiàn)企業(yè)所得稅的內(nèi)外稅制統(tǒng)一，2008 年底實現(xiàn)房產(chǎn)稅的內(nèi)外稅制統(tǒng)一，2010年我國內(nèi)外稅制基本實現(xiàn)全面統(tǒng)一。在這期間我國稅收營商環(huán)境逐步優(yōu)化，外商直接投資額穩(wěn)步增加（孫琳，2021）。據(jù)統(tǒng)計，2001年我國吸引外商投資已經(jīng)居于世界首位。如表1所示，2004年我國實際利用外商直接投資額高達(dá)606.30 億美元。2008年全球金融危機爆發(fā)，導(dǎo)致全球經(jīng)濟(jì)萎縮，我國實際利用外商直接投資額從2008年的923.95億美元下降到2009年的900.33億美元，但從2010年開始，實際利用外商投資額增速較為平穩(wěn)。

2.2012年至今為全面開放階段。2013 年“一帶一路”國家級頂層合作倡議提出，我國積極推進(jìn)增值稅、消費稅改革，持續(xù)深化資源稅改革，逐步落實稅收法定原則。2019 年3 月15 日通過的《中華人民共和國外商投資法》使得外資企業(yè)享受稅費減免等權(quán)利以法律形式確定下來，這一改變大幅提升了我國投資自由化便利化水平；同時通過積極推進(jìn)減稅降費、與合作國家進(jìn)行資源置換也使得我國稅收營商環(huán)境進(jìn)一步優(yōu)化。如表1 所示，2019 年我國實際利用外資金額為1381.35 億美元。2021 年政府出臺了包括多項進(jìn)口稅收優(yōu)惠政策，為外資企業(yè)在中國發(fā)展給予了更大的支持。2021 年6 月，聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會議（UNCTAD）發(fā)布《2021 世界投資報告》，中國是全球第二大外國直接投資流入國。

表1 1983-2021年我國實際利用外商投資額 單位：億美元

二、我國稅收營商環(huán)境與世界其他地區(qū)的比較

本文借鑒岳樹民等（2021）以及龐鳳喜等（2018）的對比分析方法，對四個納稅指標(biāo)：納稅次數(shù)、納稅時間、總稅收和繳費率、報稅后流程指數(shù)進(jìn)行對比，進(jìn)而分析我國與世界其他地區(qū)稅收營商環(huán)境的差異。

（一）納稅次數(shù)與納稅時間

2018 年世界各地區(qū)平均納稅次數(shù)為23 次，我國在全球的表現(xiàn)良好，納稅次數(shù)僅7次。由于我國不斷推進(jìn)“放管服”改革以及重視信息化的建設(shè)、加強對現(xiàn)代信息技術(shù)的應(yīng)用，因此，我國在壓縮納稅時間方面取得了相當(dāng)?shù)某尚А?016 年我國納稅時間為201 小時，2017 年壓縮為142 小時，2018 年世界各地區(qū)平均納稅時間為234小時，我國納稅時間為138小時。中亞和東歐納稅次數(shù)降幅最大，這是由于2018年該地區(qū)吉爾吉斯斯坦共和國和以色列的大多數(shù)企業(yè)接受了線上支付系統(tǒng)。隨著線上申報和納稅系統(tǒng)改革的推進(jìn)，亞太地區(qū)、中美洲和加勒比地區(qū)納稅時間持續(xù)縮短。

納稅服務(wù)的優(yōu)化與納稅管理的提升使得我國納稅次數(shù)與納稅時間不斷壓縮，但同時稅制結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度也影響經(jīng)濟(jì)體的納稅次數(shù)與納稅時間（鄧力平等，2019）。2018 年納稅排名前三的經(jīng)濟(jì)體分別是巴林、中國香港、卡塔爾，這三個經(jīng)濟(jì)體有一個共同的特點是稅收體系和制度都較為簡單。巴西在189 個經(jīng)濟(jì)體中排名184，主要原因是巴西稅收體系復(fù)雜，其納稅時間也是全球最長。我國稅制結(jié)構(gòu)復(fù)雜，影響征納質(zhì)效的同時也增加了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)與遵從成本。

（二）總稅收和繳費率

2018 年世界各地區(qū)平均總稅收和繳費率為40.5%，中國為59.2%。2018 年我國被認(rèn)為是該指標(biāo)變化最大的國家之一，由64.0%降至59.2%，但是相對于亞太地區(qū)平均水平36.6%而言，我國總稅收和繳費率還處在一個較高的水平。2018年北美地區(qū)這一指標(biāo)降幅最大，主要是美國企業(yè)所得稅的稅率從35%降至21%所致。

表2 為2012—2018 年我國總稅收和繳費率的具體構(gòu)成情況。該指標(biāo)具體指企業(yè)所需繳納稅費占商業(yè)利潤的比例，包括利得稅率、勞動稅與繳費率、其他稅率3 個細(xì)分指標(biāo)。其中，利得稅主要指企業(yè)所得稅、財產(chǎn)稅等，勞動稅與繳費是指企業(yè)繳納的勞動稅的稅額和強制性繳費的數(shù)額，一般涵蓋個人所得稅、個人社會保障費、單位社會保障費及勞動成本等。因我國對中小微企業(yè)實施的稅收優(yōu)惠政策，2018年的利得稅率比2017年下降了5.5個百分點，這也是我國總稅收和繳費率下降的重要原因。由此可知，利得稅率的高低也顯著影響著總稅收與繳費率的高低。

表2 2012-2018年我國總稅收和繳費率構(gòu)成

此外，我國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)的特點是間接稅比重遠(yuǎn)高于直接稅比重。增值稅是我國第一大稅種，但在《世界納稅報告》中，“樣本公司”負(fù)擔(dān)的稅費包括企業(yè)所得稅、雇主承擔(dān)的社會保險和住房公積金部分，不包括公司扣繳卻無需負(fù)擔(dān)的稅費（如增值稅）。由于增值稅并未計入測算，我國企業(yè)實際的稅收負(fù)擔(dān)或被低估，加之由于稅制結(jié)構(gòu)差異所引起的同發(fā)達(dá)國家之間稅收負(fù)擔(dān)差距也被低估。

（三）報稅后流程指數(shù)

2018年世界平均報稅后流程指數(shù)為60.9，申請增值稅留抵退稅所需時為18.2小時，獲得增值稅留抵退稅所需時間為27.3 周。我國稅后流程指數(shù)為50，企業(yè)所得稅審計時間為1 小時、完成企業(yè)所得稅審計的可能性小于25%。總體來說我國這一得分較低，主要原因是：2018年6月27日財政部和稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于2018 年退還部分行業(yè)增值稅留抵退稅有關(guān)稅收政策的通知》，世界銀行認(rèn)為無法全面了解2018年中國增值稅退稅程序需要多長時間，所以營商環(huán)境報告中并沒有我國遵守增值稅退稅的時間與獲得增值稅退稅的數(shù)據(jù)。

對于增值稅退稅部分，在最短時間內(nèi)以及通過最簡單的程序即可提供現(xiàn)金退稅的經(jīng)濟(jì)體得分最高且表現(xiàn)較好，而最有效的系統(tǒng)是增值稅退款可以作為定期增值稅申報的一部分，沒有額外的表格或信息要求。根據(jù)報稅后流程指數(shù)得分較高的經(jīng)濟(jì)體（美國94，新加坡72）的相關(guān)經(jīng)驗可知，運用大數(shù)據(jù)等線上申報系統(tǒng)，可實現(xiàn)在較短時間內(nèi)通過最簡單的程序完成現(xiàn)金退稅，進(jìn)而有效提高這一指標(biāo)的得分，未來我國也可以借鑒這一經(jīng)驗。

三、我國稅收營商環(huán)境短板的根源分析

稅收營商環(huán)境在影響外商投資方面的作用機理主要是良好的稅收營商環(huán)境可以降低企業(yè)的稅收遵從成本、營造公平法治的稅收環(huán)境、提供優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)及減少投資摩擦，進(jìn)而吸引外資流入，引入先進(jìn)技術(shù)。而對照四個二級納稅指標(biāo)進(jìn)行分析，影響我國稅收營商環(huán)境排名的因素主要有現(xiàn)行的社保費負(fù)擔(dān)、稅制結(jié)構(gòu)與納稅服務(wù)。值得一提的是，隨著國際稅收合作的增多，稅務(wù)糾紛逐漸增多。高效的爭端解決機制有助于營造良好的投資環(huán)境（杰弗里·歐文斯等，2019），因此相應(yīng)的解決機制也應(yīng)完善。

（一）總稅收和社會繳費率偏高

外商企業(yè)在進(jìn)行投資時，根據(jù)資本成本理論模型，投資者會將邊際收益率作為重要參考來選擇具體的投資國家，其投資的意向取決于資本投入的邊際收益是否大于邊際成本，若邊際收益率上升，投資者將會持續(xù)投資。具體來說，當(dāng)一國相對稅負(fù)水平較低時，外商投資企業(yè)所承擔(dān)的成本降低，其投資的邊際效益提高，外商投資資金也會持續(xù)流入。因此，稅費負(fù)擔(dān)是影響外商投資的重要因素之一。

我國總稅收和繳費率高達(dá)59.2%，這是我國納稅指標(biāo)中的短板，直接影響了我國在全球經(jīng)濟(jì)體中的納稅排名。

1.企業(yè)所得稅方面。2020 年我國企業(yè)所得稅收入為36424億元，占全部稅收收入的23.6%，2020年個人所得稅收入為11568億元，占全部稅收收入的7.50%。與我國不同，美國2020年直接稅占比為72.6%，其中個人所得稅占美國稅收收入的40.8%，企業(yè)所得稅占比僅6.5%，我國企業(yè)所得稅占稅收收入的比重約為美國的3.6 倍。由此可見，與發(fā)達(dá)國家相比，我國企業(yè)稅費相對較重，進(jìn)而影響了總稅收與繳費率占商業(yè)利潤的比重。稅收負(fù)擔(dān)會影響企業(yè)的投資規(guī)模與創(chuàng)新能力，盡管我國近年來出臺了多項減稅降費政策，但與納稅排名靠前的經(jīng)濟(jì)體相比，我國的企業(yè)所得稅基本稅率與仍有下降的空間。

2.企業(yè)社保繳費方面。盡管我國近年來持續(xù)推進(jìn)減稅降費，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但因財政收支壓力不斷加劇，政府在降低稅率的同時通過增加非稅收入來彌補財政缺口，其中以企業(yè)社保繳費為主的負(fù)擔(dān)尤為突出。如表2所示，我國勞動稅與繳費占商業(yè)利潤的比值一直維持45%以上，這是因為我國社保收支壓力大，企業(yè)承擔(dān)了較重的社會保障負(fù)擔(dān)。2020 年我國社保收支缺口已達(dá)6219.17 億元，在預(yù)算安排之外首次動用了全國社會保障基金500 億元。我國一直通過維持較高的社保繳費率來緩解對財政補貼的依賴。盡管自2019 年5 月1日起，我國城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險單位繳費比例降為16%，但綜觀全球，大部分發(fā)達(dá)國家和地區(qū)企業(yè)繳納的社會保險費率都在15%以下。

（二）法治背景下稅制結(jié)構(gòu)體系不合理

稅收營商環(huán)境究其根本是判斷企業(yè)在建立以及經(jīng)營的過程中一個國家或地區(qū)的稅制結(jié)構(gòu)是否起到了積極的作用。

1.稅收法定原則仍需落實，稅收體系仍需簡化。稅收法治化對于推進(jìn)優(yōu)化稅收營商環(huán)境至關(guān)重要（于健，2020），截至目前，我國共有12 個稅種以法律的形式確定。但值得注意的是，當(dāng)前稅種立法的途徑僅滿足了形式法定，是稅制的平移，有的法律甚至只是在條例的基礎(chǔ)上稍作調(diào)整即完成了法律形式的轉(zhuǎn)化。此外，稅制應(yīng)當(dāng)簡明易行，以減少征納雙方的時間成本，提升行政效率和社會經(jīng)濟(jì)效率（劉志強等，2022）。我國在稅制改革的過程中，不斷有新的稅種產(chǎn)生，如環(huán)境保護(hù)稅、車輛購置稅等，但多是“費改稅”改革形成的，形式上的轉(zhuǎn)化并未帶來實質(zhì)性的稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化，不同稅種的征稅對象存在交叉或各稅種之間配置不合理的問題依舊存在。

2.現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中間接稅與直接稅的比重有待優(yōu)化，稅制結(jié)構(gòu)影響不同納稅主體之間的稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)而影響企業(yè)的投資與再生產(chǎn)水平。目前我國稅制結(jié)構(gòu)以間接稅為主、直接稅為輔（姚麗，2019），間接稅占比過大會加大我國居民收入分配的差距。而直接稅的稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁，可以有效調(diào)節(jié)納稅主體的收入，與間接稅相比更能體現(xiàn)稅收公平原則。然而，我國稅源結(jié)構(gòu)已經(jīng)發(fā)生了變化，由來自投資和生產(chǎn)階段逐漸向消費階段轉(zhuǎn)變。為更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，更大程度發(fā)揮所得稅的調(diào)控作用，目前的稅制結(jié)構(gòu)亟需進(jìn)行進(jìn)一步的優(yōu)化調(diào)整。

（三）納稅服務(wù)品質(zhì)有待提升

我國在稅收領(lǐng)域積極推進(jìn)“放管服”改革，推進(jìn)網(wǎng)上辦稅系統(tǒng)與企業(yè)財務(wù)軟件對接、簡化稅務(wù)流程等。但與發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體相比較，我國在納稅服務(wù)質(zhì)效方面仍存在差距：一是辦稅流程繁多。納稅主體辦理涉稅事項環(huán)節(jié)較多，精簡力度不夠，導(dǎo)致納稅人在辦稅過程中耗費的時間成本、人工成本等也相應(yīng)增加；二是納稅服務(wù)意識有待提高。目前，我國部分稅務(wù)干部還欠缺良好的納稅服務(wù)意識，傳統(tǒng)的稅收征管理念積重難返，在具體的辦稅流程中，納稅人依舊處于相對被動的狀態(tài)，稅務(wù)部門的服務(wù)理念有待提升；三是專業(yè)知識積累不足。有的稅務(wù)干部專業(yè)知識儲備不足、更新較慢，難以解決納稅人的個性化問題，無法滿足納稅人的辦稅需求，辦稅事項“最多跑一次”的目標(biāo)難以真正落實。

（四）稅務(wù)糾紛解決機制存在缺陷

1.稅收行政救濟(jì)雙重前置制度的規(guī)定不合理。我國《稅收征管法》第八十八條明確規(guī)定了稅收行政復(fù)議的相關(guān)程序。當(dāng)征納雙方就某一納稅事項發(fā)生爭議時，若納稅主體要申請稅務(wù)行政復(fù)議，則需先繳納稅款或提供納稅擔(dān)保。在這種情況下，倘若就某一納稅事項，稅務(wù)機關(guān)的相關(guān)行為確屬違法，但納稅主體沒有足夠的資金繳納稅款亦無法提供擔(dān)保，就無法向稅務(wù)機關(guān)提起行政復(fù)議，或者說即使申請復(fù)議亦難以被受理。并且對于納稅人需提起行政訴訟的涉稅事項，還需經(jīng)過納稅行政復(fù)議程序，導(dǎo)致納稅主體失去相應(yīng)的稅收救濟(jì)。因此，這一規(guī)定無疑剝奪了部分納稅人的稅收救濟(jì)權(quán)利。

2.稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)缺乏獨立性。當(dāng)納稅主體對稅務(wù)機關(guān)作出的處理決定存在異議時，可以向上級稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議。但稅務(wù)系統(tǒng)屬于垂直管理，本級稅務(wù)機關(guān)與上級稅務(wù)機關(guān)之間往往關(guān)系較為密切，納稅主體或許并不確信是否真的可以通過復(fù)議解決稅收爭議。而涉案金額較大、案情復(fù)雜、社會影響較大的重大稅務(wù)案件往往要經(jīng)過稅務(wù)局審理委員會的決定，也會存在參考上級稅務(wù)機關(guān)指導(dǎo)意見處理的情況。因此，我國稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)缺乏一定的中立性與獨立性。

3.缺少專門的稅務(wù)法庭。隨著營商環(huán)境的不斷優(yōu)化、法治水平的不斷提升，納稅人的維權(quán)意識也日益提高，稅務(wù)行政訴訟案件的增速明顯高于其他類型的行政訴訟案件。稅務(wù)行政訴訟案件要求稅務(wù)干部具備大量的稅收專業(yè)知識與法律知識。而我國目前缺少專門的稅務(wù)法庭與稅收專業(yè)素養(yǎng)較高的稅務(wù)法官，因此司法機關(guān)在處理部分稅務(wù)案件、認(rèn)定法律事實及對法律的適用作出判斷時，可能會出現(xiàn)力不從心的狀況，納稅主體也很難獲得相應(yīng)的救濟(jì)。因此，建立專門的稅務(wù)法庭的必要性也日益凸顯。

四、優(yōu)化我國稅收營商環(huán)境的對策

（一）減輕企業(yè)的稅費負(fù)擔(dān)

減輕企業(yè)的稅費負(fù)擔(dān)無疑是優(yōu)化稅收營商環(huán)境的重要舉措，從拉弗曲線的經(jīng)濟(jì)思想來看，減輕稅負(fù)可以促進(jìn)投資，帶動一國經(jīng)濟(jì)的增長。我國減輕企業(yè)的稅費負(fù)擔(dān)建議措施如下：

1.降低企業(yè)所得稅的稅率。企業(yè)所得稅是對企業(yè)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的利潤征稅，是對資本征稅。企業(yè)所得稅稅負(fù)過高會打擊企業(yè)的投資積極性，投資者在投資時會將此作為重要參考，世界各經(jīng)濟(jì)體在營造更優(yōu)的營商環(huán)境時也多在降低企業(yè)所得稅稅率方面作出政策調(diào)整，以降低企業(yè)的運營成本。與納稅排名靠前的經(jīng)濟(jì)體相比，我國25%的企業(yè)所得稅基本稅率仍顯偏高，特別是隨著我國經(jīng)濟(jì)下行壓力加大，僅針對小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠難以調(diào)動所有企業(yè)的投資積極性。因此，我國也應(yīng)該在平衡效率與公平的同時，普惠式地降低企業(yè)所得稅基本稅率，可考慮降至20%-22%（袁若梓等，2019）。

2.優(yōu)化企業(yè)社保繳納的措施。為切實減輕企業(yè)的稅費負(fù)擔(dān)，政府需要根據(jù)我國實際情況降低非稅收入的征收標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范管理地方政府的收費項目。一是簡并現(xiàn)行費種，取消用途不確定的費種；二是緩繳或彈性時間繳納社保費。目前社保費收取采取從指定銀行賬戶按月定期扣除的方式，在一定程度上限制了企業(yè)的現(xiàn)金流，可以考慮允許企業(yè)緩繳或彈性時間繳納社保費；三是降低社會保險費率。2019年4月國務(wù)院辦公廳發(fā)布的《國務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)降低社會保險費率綜合方案的通知》明確指出，降低社會保險費率，是減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、優(yōu)化營商環(huán)境、完善社會保險制度的重要舉措。逐步下調(diào)社會保險費率仍是需要重點關(guān)注的內(nèi)容，以不斷減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、優(yōu)化營商環(huán)境。

（二）完善稅制結(jié)構(gòu)

現(xiàn)代稅收制度的基本特征要求是：法治、簡明、中性和便利，稅制結(jié)構(gòu)的完善應(yīng)兼顧以上幾個原則，在經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)生巨大轉(zhuǎn)變的當(dāng)下還需具有前瞻性的預(yù)判。

1.堅持稅收法治原則，簡化稅收體系。一方面，聚焦稅收實體稅種立法，構(gòu)建一個層次清晰、相互協(xié)調(diào)的高質(zhì)量稅收法律體系。要保證稅收立法的數(shù)量，更要保證質(zhì)量。落實稅收法定原則的突破口在于增值稅立法，我國應(yīng)以增值稅的立法為契機，增強稅制的確定性以及法律體系的協(xié)調(diào)性。其他未立法的稅種也應(yīng)做好法律草案、征求意見稿等準(zhǔn)備工作，為進(jìn)一步的立法工作打好基礎(chǔ)。另一方面，簡并現(xiàn)有稅種。可行的做法有以下兩點：一是為避免土地和房產(chǎn)在交易過程中重復(fù)征稅，可考慮將土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅以及房產(chǎn)稅合并；二是可以考慮合并印花稅和契稅，不動產(chǎn)（土地、房屋）產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時，征收不動產(chǎn)交易印花稅。

2.優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，構(gòu)建以直接稅為主，間接稅為輔的稅制結(jié)構(gòu)。良好的稅制結(jié)構(gòu)能實現(xiàn)更高質(zhì)量的發(fā)展，“十四五”期間，我國稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型需要予以重點關(guān)注。從發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗看，構(gòu)建直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)是長期改革的必然結(jié)果。我國應(yīng)在穩(wěn)定稅負(fù)的前提下，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。在完善直接稅與間接稅比例關(guān)系的同時也應(yīng)促進(jìn)內(nèi)部關(guān)系的協(xié)調(diào)，合理劃分中央與地方的稅權(quán)。例如，在流轉(zhuǎn)稅方面，后移消費稅征稅環(huán)節(jié)，將部分品目的征收環(huán)節(jié)從生產(chǎn)環(huán)節(jié)后移到批發(fā)或零售環(huán)節(jié)，最后逐步下劃地方；在所得稅方面，持續(xù)關(guān)注個人所得稅的改革，有效提高其收入調(diào)節(jié)功能；在財產(chǎn)稅方面，可以依據(jù)國內(nèi)現(xiàn)實情況擇機開征遺產(chǎn)稅等，最終形成以所得稅為主調(diào)節(jié)收入分配、流轉(zhuǎn)稅為輔提高征稅效率的稅制結(jié)構(gòu)，以此實現(xiàn)稅負(fù)公平，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，激發(fā)市場活力，營造更優(yōu)的稅收營商環(huán)境。

（三）提供優(yōu)質(zhì)辦稅服務(wù)

優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)可以較大程度的提升企業(yè)的投資信心，解決外商投資企業(yè)的個性化問題，為其創(chuàng)造良好的創(chuàng)新環(huán)境（馬德林等，2022）。讓外資企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)真正的感受到辦稅越來越便利，還需做以下努力：

1.壓減納稅申報次數(shù)與時間。2021年，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》（以下簡稱《意見》）指出要落實《優(yōu)化營商環(huán)境條例》，對標(biāo)國際先進(jìn)水平，大力推進(jìn)稅（費）種綜合申報，簡并部分稅種征期，減少申報次數(shù)與時間。2021年4月17日，《國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并稅費申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021 年第9 號）決定自2021 年6 月1 日起，全國推行財產(chǎn)行為稅合并申報。這一舉措無疑將縮短納稅時間、減少納稅次數(shù)進(jìn)而提高我國在世界營商環(huán)境中的排名。未來，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)進(jìn)一步運用大數(shù)據(jù)技術(shù)建立全國統(tǒng)一的稅務(wù)云征管服務(wù)平臺和電子稅務(wù)局，持續(xù)更新辦稅事項“最多跑一次”清單，對納稅人進(jìn)行精準(zhǔn)輔導(dǎo)，引導(dǎo)納稅人全程、全稅種線上申報納稅，不斷強化數(shù)字稅務(wù)在經(jīng)濟(jì)運行研判和社會管理等領(lǐng)域的深層次應(yīng)用，壓減企業(yè)納稅申報的次數(shù)與時間，真正落實“讓納稅人最多跑一次”（龍岳輝等，2022）。

2.創(chuàng)新納稅服務(wù)理念，提供專業(yè)化的納稅服務(wù)。創(chuàng)新理念，要以納稅人的需求為方向，樹立以納稅人為中心的服務(wù)理念，利用大數(shù)據(jù)全方位收集納稅人的需求并積極回應(yīng)。特別是在提供納稅服務(wù)時，稅務(wù)部門要將以往被動服務(wù)、滯后服務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃臃?wù)、超前服務(wù)。以納稅主體的綜合化、個性化需求為導(dǎo)向，降低納稅主體的納稅成本，減輕納稅痛感，提升納稅服務(wù)品質(zhì)，優(yōu)化稅收營商環(huán)境。

（四）完善稅務(wù)糾紛解決機制

對于外商投資企業(yè)而言，稅務(wù)救濟(jì)機制是其較為看重的方面，在異國他鄉(xiāng)投資，文化、行為習(xí)慣、語言等方面多有不便，對于稅收政策的理解和使用可能存在偏差，若發(fā)生稅務(wù)糾紛則期望更完善的解決措施。具體措施如下：

1.在修訂《稅收征管法》時，調(diào)整稅收行政救濟(jì)雙重前置制度的規(guī)定。目前我國的稅務(wù)糾紛解決機制還需調(diào)整，就復(fù)議前置程序而言，目前學(xué)術(shù)界的主流觀點是主張為納稅主體賦予完整的有效的稅收救濟(jì)權(quán)利，復(fù)議前置程序可以考慮取消。就納稅主體提起行政復(fù)議的訴訟前置程序而言，學(xué)術(shù)界主要有廢除、修改以及繼續(xù)保留三種意見。行政復(fù)議的前置程序一方面要最大程度上滿足納稅主體的稅收救濟(jì)訴求，另一方面也需要避免制度被濫用造成國家稅款的流失。因此，建議采取一個折中的辦法，即規(guī)定納稅主體與稅務(wù)機關(guān)就有關(guān)涉稅事項發(fā)生爭議時，繳納一定比例的稅款即可提起訴訟。對于具體的比例，學(xué)術(shù)界有多種方案，筆者認(rèn)為可按涉稅事項的重要程度及涉稅金額的大小設(shè)置一個浮動區(qū)間。

2.增強稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)的獨立性。目前，對設(shè)立獨立的行政復(fù)議機關(guān)主要有兩種方案，一種是設(shè)立獨立于稅收征管與稅務(wù)稽查的稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)，另一種是設(shè)立囊括所有類型的行政復(fù)議機關(guān)。鑒于稅務(wù)行政復(fù)議的專業(yè)性，設(shè)立專業(yè)的獨立于稅收征管與稅務(wù)稽查的稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)是更妥善的選擇，既可以避免內(nèi)設(shè)機構(gòu)之間的相互監(jiān)督，又可以為納稅人提供公正專業(yè)的稅收救濟(jì)。在稅收救濟(jì)的過程中，稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)應(yīng)當(dāng)起到主導(dǎo)作用，通過協(xié)商等手段促使征納雙方達(dá)成一致，讓納稅主體在申請稅收救濟(jì)的過程中有所收獲。

3.建立稅務(wù)法庭。由于稅務(wù)案件包含大量的稅收專業(yè)知識，可以在我國建立與民庭、刑庭、行政庭并列的稅務(wù)法庭，選拔法學(xué)和財稅專業(yè)的復(fù)合型人才擔(dān)任法官，專門處理稅務(wù)糾紛案件。建議可以在發(fā)達(dá)地區(qū)先進(jìn)行試點，成熟后再逐步在全國推廣。此外，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)一步發(fā)展，建立國際化的稅務(wù)糾紛仲裁程序是非常必要的，可以在有效解決稅務(wù)爭議的同時確保稅務(wù)爭議的公平仲裁。