國家治理視角下稅收征管制度改革研究

林映強

（廣西財經(jīng)學院，廣西南寧 530003）

國家治理現(xiàn)代化進程中，對稅收征管過程的約束至關(guān)重要。稅收征管因為直接引起利益轉(zhuǎn)移與再分配而影響深遠，不僅影響稅收制度平滑推進與有效實施，而且影響政府行為和國家治理的社會認同。

一、國家治理視角下中長期稅收征管制度構(gòu)建的基本判斷

面向中長期的稅收征管制度構(gòu)建，不再是“頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳”應急式“加強征管”的臨時性措施，而是將其置于國家治理現(xiàn)代化進程的中長期目標之中。從這一角度看，稅收征管制度構(gòu)建需要貫徹協(xié)同共治和獲稅能力與國家治理能力的長期均衡[1]。

（一）稅收征管制度體系構(gòu)建中以“協(xié)同共治”的基本理念代替“最優(yōu)分析”

新古典經(jīng)濟學自利外生的個體行為偏好假定，將稅收征管研究誘向利益最大化分析。其基本分析框架是假定征納雙方相互對立，納稅人在稅務機關(guān)的稅收檢查率、懲罰率等約束下，依據(jù)其外生既定的利益最大化偏好被動選擇稅收遵從行為。這一分析框架無法構(gòu)建面對復雜系統(tǒng)的多目標制度體系。

1.稅收征管制度構(gòu)建面臨不同層面的涉稅目標

從宏觀看，稅收最初和根本的職能是滿足國家機器運轉(zhuǎn)需要。并在獲取收入過程中介入社會經(jīng)濟，發(fā)揮宏觀調(diào)控作用。從微觀看，征納雙方以稅收法規(guī)為依據(jù)，在征納互動中探索稅法的實際邊界，并在規(guī)避稅務風險前提下，追求自身利益。從不同層面分析不同行為主體的目標，分解為不同視角和個體的行為，是問題清晰呈現(xiàn)至關(guān)重要的方法。但如果最終落腳到最大化行為分析，則會產(chǎn)生復雜系統(tǒng)難以調(diào)和與化解的問題。面向稅收制度的多元化目標，稅收征管制度不能以靜態(tài)最大化分析框架構(gòu)建。

2.以制度結(jié)構(gòu)最優(yōu)和收入最大化分析理念構(gòu)建稅收征管制度面臨的問題

從征納過程看，追求利益最大化的行為假定會產(chǎn)生宏觀目標之間和微觀個體不同立場之間難以調(diào)和的沖突與矛盾。不僅包括稅收收入最大化目標與社會經(jīng)濟宏觀調(diào)控目標之間的矛盾以及征納雙方最大化目標之間的矛盾，而且個體行為本身具有內(nèi)生和顧他性[2]，追求單維目標的最大化并不是行為人基本行為實際的狀態(tài)。現(xiàn)實中個體的行為并不是孤立外生的，個體在采取行動時其偏好受社會情境影響，不僅考慮自己利益最大化，同時關(guān)注其行為的社會合宜性[2]。最大化假設下的行為分析，既不符合現(xiàn)實的行為決策過程，也難以兼顧不同目標。

3.稅收征管制度構(gòu)建的協(xié)同共治理念

國家治理現(xiàn)代化視野下，稅收征收管理的實施不僅是利益再分配的過程，涉及個人、群體、社會及國家利益。同時，多主體的目標體系在互動中不斷演化，如何兼顧與耦合？對于這樣的復雜體系，宏觀、中觀及微觀不同層面、不同主體其目標各異，目標之間的沖突與矛盾的化解不能單純強調(diào)某一層面某一主體的利益最大化，更為重要的是稅收社會各層面共同營造社會情境，促進合宜的社會偏好的形成，以協(xié)調(diào)共治的基本理念推進稅收征管制度構(gòu)建。

（二）稅收征管制度構(gòu)建需要兼顧獲稅能力與國家治理能力的長期均衡

稅收征管直接關(guān)涉兩個重要層面：一是獲稅能力的高低是國家治理能力的表現(xiàn)，也會進一步影響之；二是獲稅過程中所貫徹的國家與社會、政府與市場、社會與民眾互動演化的治理過程與所形成的基本格局。從這一視角看，稅收征管過程不僅是實施稅收政策與制度的過程，也是國家貫徹其治理意圖的過程，通過介入經(jīng)濟與社會，凸顯和力圖實現(xiàn)其治理目標[3]；同時，也是社會“馴化”國家的過程[4]，通過納稅及相關(guān)經(jīng)濟過程等行為選擇向國家傳遞其稅收意愿。

相應地，稅收征管能力①的強弱有兩個基本影響因素，一是稅收直接征管過程的基本制度設計、信息獲取與運用的技術(shù)手段等所形成的獲稅能力，稱其為技術(shù)與制度條件；二是受以稅收制度合宜性判斷為基礎(chǔ)形成的稅收社會認同度[5]影響的獲稅阻力，也可稱其為獲稅摩擦力。

如表1，高成本征管是高阻力下的強制性征管，即使獲稅能力強，成本也相當高昂，一般不能形成獲稅能力與國家治理能力的長期均衡；稅收社會認同度高而征管技術(shù)與制度條件較差的組合，其獲稅能力難以準確判斷，更多地取決于其他因素。

表1 稅收征管與獲稅能力

當前，從征管的技術(shù)看相對成熟，大數(shù)據(jù)技術(shù)及互聯(lián)網(wǎng)平臺使征管信息獲取和有效應用不僅技術(shù)可行且效率高、成本低；從制度構(gòu)建看，最為核心的是征管機構(gòu)的效率問題。而這與行政機構(gòu)清廉程度正相關(guān)[6]。近些年的整肅，為推進稅收征管制度改革提供了有利條件。與此同時，稅收從社會認同邊緣維度逐漸向核心維度演化過程中[7]，社會認同度逐漸上升，稅收征管制度改革應以此為契機，盡快有效推動。

總之，獲稅能力與其他收入渠道存在替代關(guān)系，如果稅收征管制度無法保證獲稅能力，國家剛性收入不得不轉(zhuǎn)向其他渠道。從長期看，這與國家治理現(xiàn)代化演化路徑背離。因此，應該在稅收社會認同與稅收征管技術(shù)與制度的互動演化中，推進兼顧直接獲稅能力與國家治理長期均衡的稅收征管制度的構(gòu)建。

二、稅收征管制度優(yōu)化需要解決的基本問題

在明確協(xié)同治稅和兼顧獲稅能力與國家治理能力長期均衡的稅收征管改革中長期目標的基本判斷下，具體需要解決以下五個基本問題。

（一）稅收征管制度改革中重視不同級次政府之間的委托代理關(guān)系

在稅收征管制度改革中重視中國問題的特殊性，即中央政府與地方政府的委托代理關(guān)系是影響征管體制與效率的重要因素。“94’新稅制”國地稅分開到2018年重新合并，稅收機構(gòu)分分合合背后是中央與地方的委托代理關(guān)系實施中的問題和困難。如何有效構(gòu)建分解到地方各層級的稅收征管制度，激勵國家治理意義上的均衡獲稅能力的同時，協(xié)調(diào)不同層級和征納雙方的利益至關(guān)重要。

（二）稅收征管制度改革需要構(gòu)建確當?shù)募{稅服務

稅收征管中的納稅服務與一般意義上服務業(yè)提供的服務存在本質(zhì)的區(qū)別。實質(zhì)上是對征管主體的個人理性與職位理性一致性的要求。因此，從稅收征管制度改革看，其核心是如何進行制度構(gòu)建以有效推進二者的一致性。具體涉及自由裁量權(quán)、雙重監(jiān)管制度及便捷的納稅人訴求通道等問題。

納稅服務制度構(gòu)建中，當然需要重視約束征收主體行為。但僅從這一方面構(gòu)建約束性行為邊界，在促進個人理性與職位理性的一致性上，要么有效性不足，要么需要付出過于高昂的監(jiān)督約束成本。因此，必須重視個體的情境理性，以主流社會偏好推動個人理性盡可能逼近職位理性。

因此，優(yōu)化納稅服務并不僅僅指向形式化的過程及納稅簡便。這固然重要，但其基本指向是社會情境下的社會偏好。現(xiàn)行征管法出發(fā)點是行政管理法規(guī)，強調(diào)管理與服從。但協(xié)同共治的核心是平等互動。應該以此來檢討現(xiàn)行稅收征管法規(guī)的問題。如現(xiàn)行征管法關(guān)于離境清稅、保全與強制措施的相關(guān)規(guī)定，強調(diào)征收主體的征管便利，忽略納稅人權(quán)利。從稅收社會認同指向社會情境的社會偏好看，首先應梳理這一類有悖協(xié)同治稅理念的征管制度，才能真正推進納稅服務優(yōu)化。

（三）稅收征管制度中的自由裁量權(quán)約束

稅收征管中自由裁量權(quán)的設定本身就是兩難選擇的結(jié)果。征管制度難以窮盡所有的行為約束（這既是技術(shù)的問題也是成本的問題），不得不把無法窮盡的部分交付給自由裁量（技術(shù)變遷，這一具體的邊界會改變，但問題的實質(zhì)并不會改變）。同時，中國長期強調(diào)“減稅”“輕稅”的思想，對稅收正義的判斷還停留在輕與重的表層，再加上稅收征管制度比較粗陋，自由裁量權(quán)在這樣的背景下往往被政府的實際需要左右。從自由裁量權(quán)對稅收征管制度的效能來看，有效約束就成為至關(guān)重要的問題，需要從以下幾個方面規(guī)范：

1.保證自由裁量權(quán)的范圍盡可能小。這需要在現(xiàn)有技術(shù)的實際成本約束下，權(quán)衡其與法定具體規(guī)范之間的替代性。

2.對自由裁量權(quán)的實施過程做盡可能詳盡的規(guī)范界定。但需要同時考慮實施的成本。

3.有效實施對自由裁量過程和結(jié)果的效能監(jiān)督。

4.自由裁量權(quán)的范圍、施行標準及效能監(jiān)督本身有一個動態(tài)變化的演化機制。技術(shù)和社會情境是其主要影響因素。其基本決策過程如下圖1。

圖1稅收征管制度變遷中的法定規(guī)范與自由裁量選擇

圖1 中的兩處對比權(quán)衡，包括兩個核心影響因素：技術(shù)與社會情境所形成的社會偏好。

（四）協(xié)同共治理念下的征納關(guān)系重塑

協(xié)同共治理念下的稅收治理，核心是多目標下稅收制度有效運行。征管過程直接觸及社會各群體利益，實現(xiàn)單維目標短期看相對容易，但代價往往是高昂的成本，并損害社會經(jīng)濟長期有序發(fā)展。比如通過“運動式”的“加強征管”能夠在短期內(nèi)實現(xiàn)稅入增長，但如果沒有協(xié)同合作，征收過程阻力大。長期以此方式實現(xiàn)目標，“運動式”的強化就不得不變?yōu)槌B(tài)，成本大增的同時，不利于社會經(jīng)濟均衡發(fā)展。因此，需要以協(xié)同共治為核心重構(gòu)征納關(guān)系。即強調(diào)征納關(guān)系中的合作共贏。

合作共贏是以信賴為基礎(chǔ)，將征納雙方視作類似民事關(guān)系中平等權(quán)利義務主體。其關(guān)鍵的第一步是清分權(quán)利義務。在立法中重視和有效集約納稅人訴求，同時在征管過程 兼及公法與私法的特征，強調(diào)納稅人權(quán)利的同時，平衡稅法中的公權(quán)利與私權(quán)利，防止納稅人權(quán)利被空置，同時防止公共利益受到損害。國家稅務總局在2009年11月發(fā)布了《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務的公告》[8]，在公告中明確列舉了納稅人包括知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)、選擇權(quán)、述辨權(quán)等14種權(quán)利，其中一部分權(quán)利得到有效實施。但相當部分基礎(chǔ)性權(quán)利缺乏具體保障措施。如陳述與申辨權(quán)，現(xiàn)行《稅收征管法》要求納稅人“必須先依照稅務機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議”或起訴②，為述辨權(quán)的主張設置了障礙。這實際上意味著當稅收義務本身存在爭議時，要求納稅人先履行這一有爭議的義務，顯然是一味強調(diào)管控權(quán)利的結(jié)果。這樣的征納關(guān)系與協(xié)同共治的理念相悖，亟待重塑。

（五）重視過程控制，推進稅收征管權(quán)責適配，實現(xiàn)高效精準管理

稅收征管的權(quán)責適配既是提高征管效率、提高稅法執(zhí)行準確率、降低稅務機關(guān)工作人員職業(yè)風險的前提條件，也是尊重納稅人權(quán)利的要求。

首先要處理好稅收征管權(quán)責適配的動態(tài)變遷與制度調(diào)整周期之間的矛盾與沖突。稅收征管的實施過程與快速發(fā)展的經(jīng)濟密切相關(guān)，其權(quán)責適配并不是靜態(tài)和一勞永逸的，而是隨征管對象的變化，在征納互動中不斷變化的。作為稅收政策執(zhí)行者尤其是基礎(chǔ)稅務機關(guān)往往無法在權(quán)責調(diào)配的政策變遷中發(fā)揮作用[9]。這也不利于稅法的有效平穩(wěn)施行。

三、稅制改革對稅收征管制度改革的挑戰(zhàn)

從中長期看，稅收制度改革的主要方向是提高直接稅比重，優(yōu)化間接稅制度。隨著稅制改革目標的不斷推進[10]，對稅收征管提出了更高要求。這里只分析稅制改革給稅收征管帶來的最凸顯的問題和挑戰(zhàn)。

（一）提升直接稅比重對稅收征管制度的影響

1.直接稅比重提高推動稅收征管制度向精準有效方向變遷

“94’新稅制”推行后，我國的稅制結(jié)構(gòu)被界定為雙主體。但從實際情況看，在大多數(shù)時期，間接稅的比重相對較高（詳見下圖2）。

圖2 1999-2020年直接稅收入占稅收收入的比重

從圖2可知，近年來直接稅比重有所上升，但仍然低于間接稅水平。

在間接稅為主的稅制體系下，稅收征管面臨的壓力較小。而直接稅的征收過程直接引致收入轉(zhuǎn)移，有更為強烈的稅負痛感（詳見下圖3）。因此，直接稅對稅收征管制度的精準、有效有更高的要求

圖3不同直接稅稅種的稅負痛感與納稅人對征管過程的敏感度

圖3 是當前中國稅負痛感及納稅人對征管過程的敏感度排序。稅負痛感越強，納稅人對征管過程的關(guān)注度越高，對征管的精準、有效性要求相應提高。

稅負痛感會激勵納稅人提高對稅收制度和征管過程的關(guān)注，有助于推動與國家治理現(xiàn)代化相適應的稅收征管制度構(gòu)建。但給稅收征管帶來挑戰(zhàn)。如果稅收征管制度結(jié)構(gòu)和效率達不到要求，提升直接稅比重會將征管置于納稅人的質(zhì)疑與拷問中，影響稅收社會認同的同時影響稅收收入。在此背景下，一般會認為稅制結(jié)構(gòu)應該維持間接稅主體地位[11]，或者通過直接征收環(huán)節(jié)的安排緩解這一壓力（如個人所得稅在。2007年1月1日前都以代扣代繳的方式征收）。但隨著社會經(jīng)濟背景的變遷，征管可選用的技術(shù)提高，稅制結(jié)構(gòu)向直接稅為主體稅種轉(zhuǎn)化從需要和可能看，勢在必行。相應的，面向未來的稅收征管制度應該具有精準、高效和規(guī)范的基本特征。

2.從直接稅改革看，推進房產(chǎn)稅立法難度相對較大，而稅收征管制度在其中尤為關(guān)鍵

房產(chǎn)稅立法的難點主要涉及個人住宅類房產(chǎn)稅制。因為稅基和稅源分離，稅收征管過程不僅直接觸及利益，顯化納稅人收益的稅收轉(zhuǎn)移過程，而且多數(shù)情況下，征收對象本身并不具備直接獲取收益的能力。稅收實際來源與征收對象具有非一致性。稅制構(gòu)建稍有差池則影響征管效能，故房產(chǎn)稅修訂和立法的推進對稅收征管的要求進一步提高。

構(gòu)建個人住宅房產(chǎn)稅最大難點是房產(chǎn)性質(zhì)清分及稅收負擔區(qū)隔與計稅價格確定。房產(chǎn)稅立法的有序推進，不僅要求稅收制度設計與社會經(jīng)濟背景契合，也對稅收征管有效準確施行提出了更高的要求。

（1）如何清分基本生存性房產(chǎn)（生活必需品）、奢侈性房產(chǎn)（“遠遠”超過基本居住需要）及投資性房產(chǎn)，并進一步確定確當?shù)亩愂肇摀＿@樣的區(qū)隔越準確房產(chǎn)稅越能有效發(fā)揮作用。但從稅收征管過程看，區(qū)隔越準確，邊界處酌情的要求越嚴格。進一步，稅法修訂由于程序性要求往往對現(xiàn)實的回應是遲滯的，越是準確的邊界界定越容易產(chǎn)生尖銳的矛盾與沖突。稅收征管制度構(gòu)建需要準確界定與把握的同時，關(guān)注其與制度背景之間的互動。

（2）計稅價格如何確定？如果按房產(chǎn)原值或分區(qū)設定相對固定的計稅價格，征管實施比較容易，但卻與房產(chǎn)稅修訂立法初衷相悖；如果與市場價格掛鉤或者直接依據(jù)市場價格，能在一定程度上反映財產(chǎn)市值（如果存在價格虛高，房產(chǎn)稅正好能在一定程度上發(fā)揮抑制投機的作用），但在房產(chǎn)價格波動較為激烈的時期，計稅價格的確定對稅收負擔影響較大，這對稅收征管提出綜合判斷與互動權(quán)衡的要求。

當社會經(jīng)濟背景發(fā)生變化，房產(chǎn)性質(zhì)的稅負區(qū)隔和計稅價格如果不能適應其發(fā)展，對制度的壓力往往首先表現(xiàn)為對征管的壓力。這一問題在所有稅種的施行中都會存在，但房產(chǎn)稅負擔因與稅負能力并不直接相關(guān)、完全一致，所以對此更為敏感。如果通過自由裁量權(quán)的擴展來解決稅法與實踐的錯位，那又如何有效的約束自由裁量權(quán)？因此，從長期和動態(tài)看，征管的有效和精準，具有極大的挑戰(zhàn)性。

（二）從間接稅改革看，消費稅征收環(huán)節(jié)的后移，稅收征管難點轉(zhuǎn)化，推動稅收征管制度重構(gòu)

消費稅征收環(huán)節(jié)后移，有助于達成稅制目標，同時也可以在一定程度上緩解稅收征管壓力。從稅制結(jié)構(gòu)看，消費稅一般情況下單環(huán)節(jié)征收。而消費稅是影響消費行為的稅種，真正發(fā)揮作用，應該在消費者購買環(huán)節(jié)征收。現(xiàn)行消費稅主要征收環(huán)節(jié)是產(chǎn)制銷售環(huán)節(jié)，零售環(huán)節(jié)只涉及兩個稅目中的金銀首飾等飾品及超豪華小汽車子目。因為產(chǎn)制環(huán)節(jié)離消費終端最遠，征管中主要的挑戰(zhàn)是如何避免不同環(huán)節(jié)合謀避稅。為此在現(xiàn)行稅制中設計兩個征管方法應對之，一是核定計稅價格。對煙酒采取最低計稅價格核定的辦法。如對所有卷煙生產(chǎn)企業(yè)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)銷售的卷煙都是通過稅務機關(guān)采集批發(fā)價格加權(quán)平均作為批發(fā)環(huán)節(jié)銷售價格，用批發(fā)毛利率倒推計稅價格；二是對價格明顯偏低且不符合商業(yè)目的的，由征收機關(guān)核定。無論哪一種方法都有較高的征納成本的同時，其準確性依賴征收主體的裁量。

同時，消費稅征收環(huán)節(jié)后移，從征管的角度看，計稅依據(jù)從生產(chǎn)環(huán)節(jié)的銷售轉(zhuǎn)化為面向終端消費者的銷售，不會再存在特別的共謀避稅行為，可以有效降低這一環(huán)節(jié)的征納成本。但相應的，比較生產(chǎn)環(huán)節(jié)，消費環(huán)節(jié)征管范圍擴大，納稅人差異變大，還必須同時考慮不同營銷模式的稅收監(jiān)管。雖然可以借助已經(jīng)成熟的增值稅征管平臺和數(shù)據(jù)，但與這一征管重點的變遷相適應，要求征管過程重塑，順應零售環(huán)節(jié)征管對象特征的變化。

另一個給征管帶來間接影響的是消費稅下移地方。其本意是改善地方稅結(jié)構(gòu)，以彌補“營改增”后地方主體稅缺乏的問題。但無論是收入分享模式還是直接作為地方稅種都會面臨同一個問題，即地方利益的重新分配。這會給征收過程帶來行政壓力。如何緩解也是稅收征管制度改革亟待解決的問題。

從當前社會經(jīng)濟背景看，促進經(jīng)濟復蘇、增強國際稅收競爭力具有明顯的輕稅指向；同時政府應對社會經(jīng)濟新增不確定性和非穩(wěn)定性，增加基本公共品提供，對社會均衡與發(fā)展至關(guān)重要。這些指向不同的稅收訴求，給稅收制度構(gòu)建帶來難題，既要降低經(jīng)濟體的稅收約束，又希望國家有較強的治理能力。在社會經(jīng)濟發(fā)展多維訴求對稅收制度的多重擠壓下，迫切需要構(gòu)建以精準、有效與規(guī)范為基本要旨的稅收征管制度體系。本文從中長期財稅制度演化著眼，對國家治理視角下中長期稅收征管制度構(gòu)建做出基本判斷，并具體界定目標與面臨的挑戰(zhàn)，希望能對該問題的研究和實踐有所助益。

注釋：

①稅收征管能力與征稅能力不同，后者包括所有與征稅相關(guān)的制度構(gòu)建所影響的獲取稅收的能力。前者則直接征管過程的獲稅能力。

②《中華人民共和國稅收征收管理法》（2015年修訂版）第八十八條。