房地產開發各階段的納稅籌劃分析

張世喜

（祥隆企業集團有限公司，煙臺 264005）

引 言

進入21 世紀以來，房地產開發行業始終被冠以支柱性產業之一的稱號，不斷迅猛發展，并成為社會發展的重要經濟增長點。但隨著時代的變遷，房地產開發行業市場競爭也日益激烈，加之資金、開發周期等多種因素的影響，其風險系數也逐漸提升，為了進一步降低稅收風險，需要不斷加強納稅籌劃分析，提高風險管理和綜合效益。

一、房地產開發稅制特征

（一）稅額大

通常來講，房地產開發項目具有造價高、銷售額大、體量大的特點，屬于資金密集型行業，加之“營改增”的變動，需要繳納的稅額也比較高，其中占比最大的當數營業稅、增值稅及企業所得稅三種，屬于重點籌劃部分。

（二）稅種多

從經營模式的角度來看，房地產行業在財務方面的特征十分鮮明，相比于其他行業，整個運作流程涉及的稅種很多，主要包括契稅、增值稅、城市維護建設稅、耕地占用稅、印花稅、個人所得稅等。其經營過程還具有周期長、環節復雜的特點，主要環節包括決策、開發、銷售、清算等。

（三）清算過程煩瑣

房地產項目開發涉及多個步驟，從開始決策到實際施工再到銷售往往需要經過幾年時間，且征稅活動貫穿于整個流程，稅務機關十分嚴格，整個周期較長。一般情況下，為了實現收益最大化，房地產企業往往會采用預售制度，稅務機關則會對應采取預征制，主要涉及增值稅和所得稅。預售階段會按照3%的預征率繳納，每個步驟都與清算環節息息相關。

二、各階段涉稅納稅籌劃情況及必要性分析

（一）房地產開發經營特點

房地產開發的經營特點主要有三點。一是不可移動性。生產對象為不動產，這一特征在很大程度上影響著市場經營情況，使其無法實現大范圍流通。因此，其市場競爭范圍較小，但競爭力很大。因為影響其規劃、開發及銷售的因素帶有明顯的地域特征，加之消費群體的差異，房地產開發企業績效變動情況明顯。二是風險與收益間關系復雜。近年來我國地產市場需求量有所提升，因此回報率也更加可觀，但由于項目開發周期長、經營流程復雜、業務與資金緊密掛鉤，雖然有國家宏觀調控的支持，但地產開發市場仍舊面臨諸多不確定因素，風險極高。三是行業限制。由于房地產開發行業涉及的領域較多，包括社會經濟、生態等，因此政府對其干預較多，每一環節都要經過嚴格的審查，且限制因素很多，在這樣的環境下難以形成集約化的規模效應。

（二）各階段納稅籌劃情況

房地產開發項目的主要經營流程如圖1 所示。

圖1 房地產項目運作流程圖

決策階段主要針對開發前期的一些事項，結合自身發展條件和目標選擇合理的開發方式和組織機構，要求務必做好前期準備工作。這一階段的稅種籌劃直接關系到后續工作能否順利開展，也是房地產項目開發的重點環節。開發階段會正式實施具體的計劃，對決策決斷所明確的方案進行落實。這一環節的建設周期很長，要求企業具備足夠的建設資金，除了基礎的建設和購地資金，還包括一些外部籌資或投資款項，并要對增值稅、所得稅展開一系列符合建設標準的籌劃分析。面對日益變化的市場環境，房地產企業為了獲取更高的利潤，往往會將銷售分為期房和現房兩種模式，從而更好地實現資金回籠。目前來看，大部分房地產企業都更加傾向于期房銷售，其在展開銷售前務必獲得相關許可方可落實。銷售階段涉及企業所得稅、土地增值稅等稅種，需要進一步進行納稅籌劃。清算階段要求房地產企業對整個項目經營過程展開清算，包括各個階段的各項稅務問題。在此過程中，日期對納稅的影響具有明顯差異，因此需要不斷調整納稅籌劃制度。

（三）立足于國家財政和房地產自身納稅籌劃的必要性分析

要想在滿足法律章程的前提下減輕稅務負擔，最有效的方法是實施納稅籌劃，從而有效提升自身的競爭力，實現綜合效益。立足于國家財政，稅收作為宏觀調控的基礎杠桿，是確保房地產行業穩定發展的根基，可以在政策的正確指引下促進各行業的良性發展，避免行業間的過大差異，進一步落實宏觀調控。對地產開發商而言，納稅籌劃分析能夠幫助其分擔經濟壓力和稅收負擔。從發展觀角度來看，其自身稅種多、稅額高的特點，能夠幫助稅法部門健全法規，同時優化自身配置，有效推動國民經濟。由此可見，房地產企業在開發經營過程中融入對納稅的籌劃分析，無論是對自身還是國家財政而言，都有明顯的積極影響。

三、房地產開發各階段納稅籌劃分析及方案設計

（一）決策階段

從現實角度來看，納稅統籌在房地產開發行業中屬于事前行為，在落實相關建設或進行決策前需要優先對資金、納稅情況、實際發展等方面進行整體規劃。公司進入新領域后，在很多環節必然存在一定局限性，納稅籌劃空間也會被縮小，因此公司需要在決策階段就選擇與經營模式相符的開發方式和公司組織形式。

1.公司組織形式籌劃

（1）公司組織形式種類

房地產開發行業納稅方面的內容較多，不同的組織形式對納稅情況也存在不同的影響，可能會使其整體收益受到約束。相比于其他行業，房地產行業具有鮮明的特殊性，其中區域開發是比較常見的現象，而隨著項目范圍的擴大和內容的延展，公司通常會分為子公司或分公司。公司組織形式的選擇對納稅成本來說影響深遠，因此需要結合不同的區域項目開發特征來確定組織形式，即母子公司或總分公司。

（2）區別子公司、分公司的影響

《中華人民共和國公司法》對子公司和分公司的納稅影響解釋得十分詳盡。子公司具有法人資格，在經營過程中需要獨立承擔納稅；分公司則并不具備法人資格，也無需承擔納稅義務，全由總公司承擔。分公司盈虧情況與總公司緊密相連，且被納入整體交稅名單；而相比之下，子公司則需要獨立核算，自負盈虧，無法合并申報。

2.開發方式的選擇

在稅法規定中，有關于房地產開發行業的稅種很多，其中比較關鍵且稅額較大的有增值稅、契稅及土地增值稅。房地產的開發模式主要包括三種。第一，自建開發模式。這種模式會在項目完工后選擇自用，或轉讓給購買者，在銷售階段并不涉及稅種，符合稅法規定。第二，代建房開發模式。這種模式以客戶為主體，房地產企業充當代建方，因此不涉及房屋的銷售與轉讓，在稅收方面僅包括增值稅，并不存在不動產轉讓和契稅方面的內容。代建房開發模式下的銷售由于難以確定意向客戶，因此更加適用于經營性商品房。此外，在開發與建設之前，部分房地產企業可以通過一些渠道優先確定意向客戶，再根據實際需求定向開發。第三，合作建房模式。這種模式主要用于一些資源互補的開發情況，即一方擁有土地使用權，可以依靠土地使用權拉攏合作方出資。合作建房模式的納稅制度也存在一定差異，需要進行合理的籌劃分析。通常情況下，合作建房模式主要包括兩種，其一是物物交換模式，其二是投資入股模式。物物交換模式以用地換房屋并銷售，這種模式下的納稅相對復雜，需要進行系統的籌劃分析，根據需繳納轉讓土地的增值稅和取得房屋銷售的價格減去購置土地使用權的成本和房產的成本所得的余額繳納增值稅。在合作過程中，出資方需要通過交換房屋的方式獲取土地的使用權，并按照相關規定繳納增值稅。投資入股模式則強調雙方共同承擔風險，以合作為由建立新公司，資金投資方根據銷售額繳納增值稅即可。

（二）開發階段

1.籌資方式納稅籌劃

從微觀視覺來看，房地產開發行業的屬性更接近資金密集型企業，在經營過程中對資金的依賴程度較高，其籌資方式包括權益性和債務性兩種，涉及銀行債券、借款、自有資金及籌集資金等多種渠道。其中影響財務風險計算的主要因素在于房地產企業自身的資本結構和成本比例。從納稅角度來講，在不同的籌資方式下，納稅成本也會有所差異，為了實現降本增收，就需要加強開發階段的納稅籌劃。權益性資金都是稅后支付，如自有資金和股票等支付方式；相比之下，債券、金融與非金融機構的利息將會納入財務系統，可以實現稅前扣費，因此債務性籌資能夠有效降低納稅成本。

籌資方式納稅籌劃的作用在于控制財務杠桿，有效控制房地產項目收支比例，實現經濟效益最大化。因此在統籌納稅成本時不能完全采用債務性籌資，需要結合實際經營情況預測發展前景，考慮財政風險問題，在決策過程中綜合選擇籌資方式，樹立全局觀念和整體意識，考慮稅收成本與收益，進行有效調控。

2.開發成本納稅籌劃

在房地產開發過程中，除了基礎性納稅還存在部分間接費用，包括利息費、辦公費、工資等，均由行政管理部門管理。在整理開發階段費用時，若不將其計入開發費用，則會被核算為成本，嚴重影響所得稅和增值稅的扣除，增值額也會受到影響。在房地產開發階段，土地增值稅是需要重點關注的稅種，且采用四級超率累進稅率。由于地產行業的資金密集屬性，債務性籌資貫穿于各個環節，且頻率較高，利息也會高于其他籌資方式，因此需要進一步加強納稅籌劃分析，科學降低成本。

（三）銷售階段

1.“營改增”納稅籌劃

在銷售階段，納稅籌劃發揮著重要作用。明確價款和銷售額后，要想降低增值稅，就要將目光放在進項稅上，因此針對增值稅的籌劃需要關注進項稅在這一過程中的抵扣情況。基于抵扣制，房地產開發企業需要進一步加強對發票的管理，要求賣方開具專用發票。“營改增”之后，精裝房的稅收情況得到良好控制，與精裝房有關的一些資產、勞務等費用均能實現抵扣，房地產開發企業稅務方面的負擔有所下降。因此，立足于“營改增”制度方面的納稅籌劃應當進一步加強對精裝房的開發，在減輕稅務負擔的同時提升企業競爭力，為企業帶來更高的經濟收益。

2.銷售定價籌劃

商品的銷售情況和納稅情況主要受到商品定價的影響，因此需要房地產開發企業根據實際效益合理定價，在符合國家標準數值的前提下獲取收益。房地產作為特殊商品，涉稅環節很多，但在實際經營過程中也有很多優惠政策，如土地增值稅。通常情況下有兩種定價策略。第一是基于臨界點定價，主要根據普通住宅的建造標準出售房屋，其中超出金額20%的增值額將被免征，即20%以下不納稅，20%以上則要全部繳納。第二是基于稅率定價：增值率在50%以內的稅率為30%；50%～100%的稅率為40%，扣除系數為5%；100%～200%的稅率為50%，扣除系數為15%；大于200%的稅率為60%，扣除系數為35%。

3.促銷活動納稅籌劃

在房地產銷售階段，部分城市的房產存在滯銷問題，因此往往會采取折扣促銷、買贈促銷的方式提升銷售額。現階段的稅法主要根據銷售額確定房產增值稅，若發票中涵蓋銷售額和折扣額，則會以折扣額來明確增值稅，若二者不在同一張發票上，稅價則不能免除折扣，因此在開發票時務必要確保原價與折扣額在同一張發票上。在買房贈物銷售模式中，納稅者需要根據稅法規定，按照正常銷售額度進行增值稅繳納。在這一環節中，房地產企業需要做好贈送物品與房產的納稅籌劃，以利益最大化為目標降低成本。

（四）清算階段

清算階段是房地產開發的最終階段，涉及的稅種有企業所得稅、增值稅及土地增值稅，其中籌劃空間較大的是土地增值稅。土地增值稅的清算需要從兩個角度切入，其一是以開發項目為單位，其二是產品類型，即住宅、商鋪、寫字樓等。目前來看，我國房地產方面的土地增值稅以四級超率累進稅率為主，且擁有很多優惠政策，以20%增值為界，不同的籌劃也會存在不同結果，因此需要融入多樣化的思考，匯總結果并比較，根據最終結果選擇收益最大化的納稅方式。

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》，房地產開發企業需要根據銷售額清算增值稅，清算類型包括主動清算和要求清算兩種。其中，主動清算的條件為土地使用權轉讓，開發項目竣工或完成銷售、整體轉讓；要求清算的條件為省稅務機關規定、納稅人申請、已轉讓面積在可售面積的85%以上、除已轉讓面積外其余已經出租出售或自用、獲得銷售許可后三年仍未全部售完。通過以上羅列的信息可以明確，清算階段的納稅籌劃，除特殊情況外，在滿足85%的銷售情況下可以進行具體的籌劃。

收入和計稅成本是決定土地增值額的兩項標準，由于房地產企業經營的不可移動性、固定性等特點，收入普遍固定，計稅成本則會根據市場操作發生變化，因此增值稅額的變動主要依靠計稅成本。根據我國稅法中的相關內容規定，清算階段所運用的發票是最全面的，計稅成本完整，因此在這一階段對增值稅進行清算，能夠有效降低納稅成本，實現收益最大化。

結 語

在新時代，企業務必加強對稅務工作的重視程度，時刻根據市場變化情況調整稅務方向，以法律法規為準繩加強內外溝通。在決策階段務必選擇合適的組織形式，合理決策。在開發階段務必選擇適當的方式，在有效降低風險的同時引導企業向正確的方向發展，提升房地產企業的前瞻性和行業競爭力，實現精準開發。在銷售階段明確時間節點，加強固定資產的管理。在清算階段統籌增值稅，提升利潤，降低稅額，展現納稅籌劃的靈活性、全面性。