區塊鏈環境下財務報表審計面臨的挑戰與對策

浙江工商大學會計學院 張宜霞 李 高 萬蔓依 顧文倩

一、問題的提出與分析框架

（一）問題的提出

習近平總書記在中共中央政治局第十八次集體學習時強調，區塊鏈技術的集成應用在新的技術革新和產業變革中起著重要作用，要加快推動區塊鏈技術和產業創新發展，這表明了區塊鏈技術在國家發展戰略中的重要地位和作用。狹義上，區塊鏈是按照時間順序將數據區塊組合成一種鏈式數據結構，并以密碼學方式保證不可篡改和不可偽造的分布式賬本。廣義上，區塊鏈技術是利用塊鏈式數據結構來驗證并存儲數據、利用分布式節點共識算法來生成和更新數據、利用密碼學的方式保證數據傳輸和訪問的安全、利用由自動化腳本代碼組成的智能合約來編程和操作數據的一種分布式基礎架構與計算范式。區塊鏈網絡是一個分布式的點對點網絡，其中每個完整節點都存儲了所有交易數據，不需要第三方或中心化的節點來控制交易或數據，這使得其具有去中心化、去信任、集體維護性、不可篡改性、可追溯性、匿名性和公開性等特點。經過十多年的發展，區塊鏈對政治、經濟、科技、文化等方面產生了很大的影響。區塊鏈技術首先被應用于數字貨幣領域，即區塊鏈1.0時代，構建了一種去中心化的數字支付系統。后來發現區塊鏈還能使用戶在無需信任與可信中介的場景下實現可信的價值傳輸，區塊鏈進入2.0時代。區塊鏈向金融領域擴張，被應用于供應鏈金融、征信管理、股票、保險、證券等領域。在2017年以后的“區塊鏈3.0”階段，區塊鏈被廣泛應用于非金融領域，例如身份認證、醫療、仲裁、投票等，對傳統行業具有革新性。

區塊鏈是一項具有廣泛應用潛力的技術，未來將會得到廣泛的發展與應用，從宏觀上看，將對政治、經濟、科技、文化等方面帶來廣泛的影響；從微觀上看，區塊鏈技術將對企業以及會計師事務所的工作產生影響。區塊鏈的應用將使財務報表審計所處的審計環境發生變化，進一步影響審計客體、審計主體、審計的程序和方法等多個方面，從而對審計工作所面臨的風險產生影響。區塊鏈技術的應用可能會顛覆現有的審計模式，給財務報表審計帶來新的挑戰，但同時也帶來新的發展機遇，財務報表審計需要不斷發展以適應區塊鏈技術應用所帶來的沖擊。但是目前就區塊鏈技術的應用對審計工作的影響還需要進一步的研究。

（二）分析框架

區塊鏈技術的應用將改變財務報表審計所面臨的環境，在新的環境下審計工作中的審計客體、審計工作中所運用的審計程序與方法以及審計主體等方面也將會受到影響。但區塊鏈的應用并沒有改變審計風險的來源，區塊鏈技術對審計客體的影響，會使審計工作所面臨的重大錯報風險發生變化；對審計程序與方法及審計主體產生的影響，會改變財務報表審計工作所面臨的檢查風險，審計風險模型依然適用于分析區塊鏈技術對財務報表審計風險的影響。運用審計風險模型可以對區塊鏈環境下的財務報表審計進行一個較為系統的分析，分析框架如圖1所示。

圖1 區塊鏈技術影響財務報表審計的分析框架

二、區塊鏈技術對審計客體的影響

區塊鏈技術對審計客體（被審計單位）的經營活動、會計基本程序、會計政策的選擇和運用、內部控制都會產生廣泛和深入的影響。

（一）區塊鏈技術對被審計單位經營活動的影響

基于區塊鏈技術可以搭建一種新型企業管理系統，一種建立在傳播、驗證和存儲機制基礎上的分布式系統，沒有中心化的硬件或管理機構，任何節點（各業務部門）都有機會參與公司總賬的記錄和驗證，并將結果發送給其他節點（其他業務部門）。這將對企業生產經營管理方式產生重大影響。以銷售和采購活動為例（如圖2所示），該活動將同時涉及到公有鏈、聯盟鏈、私有鏈的記賬活動。公有鏈主要提供可供雙方查詢和追溯的信用及支付管理平臺。聯盟鏈主鏈為供應商端，支鏈為采購商端。企業的銷售與收款活動主要在公有鏈和供應商搭建的聯盟鏈上完成。

收入與費用的發生和完整性認定一直是財務報表審計的高風險領域。從圖2可以看出，對于供應商而言，客戶通過公有鏈上的電子支付平臺支付貨款時被鏈上的所有用戶監督，企業幾乎不可能隱藏該筆收入。供應商的訂購單、發運憑證與采購商的采購計劃單、驗收單均被區塊鏈系統加蓋了時間戳，并不得更改，除非雙方虛構交易，否則相關收入與費用的實際發生額將會與會計記錄吻合。此外，區塊鏈的智能合約還能有效攔截內部交易產生的不公允售價行為，其特有的時間戳功能也為收入確認時點提供可靠依據。

由于公有鏈上的商家信用平臺、電子發票平臺、商品溯源平臺以及電子支付平臺內的信息都經過了區塊鏈系統上50%以上節點的認可，具有較高的可靠性，在一定程度上降低企業經營風險，減少壞賬發生的可能性。區塊鏈的智能合約也能有效減少會計核算中的差錯行為。但區塊鏈并不能防止企業內或是企業間的串通舞弊行為，審計人員仍需對被審計單位可能發生的收入舞弊行為保持高度的職業懷疑。

（二）區塊鏈技術對被審計單位會計基本程序的影響

在會計確認方面。區塊鏈的分布式記賬功能實現了會計科目之間時間上的縱向延伸，其特有的時間戳功能為企業生產和購入的資產提供所有權證明，給企業相關資產的確認提供可靠的依據。同時，企業的經濟業務被加蓋時間戳后還可以方便企業財務對業務進行追蹤，以做出正確的所屬期間判斷。

在會計計量方面。在會計計量過程中存在較多如會計估計、會計處理方法的選擇等主觀判斷，這一定程度影響了會計計量的公允性，也是會計舞弊的高發領域。區塊鏈的共識機制能夠有效降低會計計量的主觀性，以PoW共識機制為例，它要求企業在進行會計估計時，必須得到50%以上節點的認可，這樣企業就必須結合自身實際情況，做出最合理的判斷，使會計計量更加公允。

圖2 基于區塊鏈技術搭建的企業銷售采購管理流程圖

在會計記錄方面。區塊鏈有望實現多主體分布式記賬，解決現有會計信息系統存在的不足，全網節點共同參與記賬，企業的會計記錄會廣播至鏈上其他區塊，這樣企業的會計記錄在鏈上的其他區塊也進行了存儲，這一定程度上對會計人員形成約束，會提高會計記錄的真實性。

在會計報告方面。由于區塊鏈技術下企業會計的確認更加準確，會計計量更加公允，會計記錄更加可靠、真實，其生成的會計報告自然更加客觀、公正。此外，區塊鏈的及時性特征，使得會計記錄在生成時便能實現實時記賬以及自動平賬，這一功能既能提高會計報告披露的時效性，也能減輕審計人員審計的壓力。

（三）區塊鏈技術對被審計單位會計政策選擇和運用的影響

目前數字貨幣應用空間在逐步擴大，但會計準則沒有對這類數字資產的具體分類及核算方式進行明確，企業只能通過類比現有準則有關資產的核算規定對數字貨幣進行核算。而審計人員則需要高度關注被審計單位持有數字資產的目的以及性質，以防被審計單位利用資產結構來調節自身資產的流動性，影響財務報表的可靠性。目前央行正在積極探索區塊鏈技術并取得了一定成果，可以預見，在區塊鏈技術成熟之后，數字貨幣將會被合法化，繼而出臺對應的數字貨幣核算準則，數字貨幣核算方法將得到統一。

此外，區塊鏈的共識機制要求鏈上企業進行會計計量時得到50%以上節點的認可，企業在選擇會計政策時不能像以往一樣選擇對自己有利的政策進行核算。如此一來，被審計單位財務報表的公允性將會得到很大的改善，使會計信息質量得到高程度的保障，進而降低會計舞弊與差錯的風險。

（四）區塊鏈技術對被審計單位內部控制的影響

在控制環境方面。區塊鏈中的每一個參與者都會對上鏈信息進行記錄，完成記錄后會將記錄工作交給對信息記錄最好的參與者，由其記錄好后再傳輸給其他參與者，使每個參與者獲得同樣的信息。因此，企業會計核算活動的多樣性以及交易記錄的復雜性都會相應增長。同時，區塊鏈的去中心化和公開性的特點，還可能會提高員工的參與度，從而通過區塊鏈帶來的透明度帶來更多樣化的控制，也會使內部控制的運行更有效。但區塊鏈作為新興技術，其操作運行體系非常復雜，一旦操作不當，會對企業信息系統產生致命打擊，對相關人員的勝任能力提出更高要求。

在風險評估方面。區塊鏈可以使每一臺計算機實時共享其對等網絡中其他計算機的相關信息資源，做到信息實時獲取，有利于企業及時識別風險。同時區塊鏈的去信任、去中心化和智能合約也為其他智能識別風險的工具奠定了一定基礎。

在控制活動方面。在企業設計控制活動時，可以使用區塊鏈中的公鑰和私鑰對內部控制參與者進行合理的授權，強制進行職責分離，使不相容職務分離，促進相關事務正確執行，并自動準確及時地記錄事務的相關信息。

在信息與溝通方面，區塊鏈能使數據在不同部門、級別間共享，避免信息孤島、信息不對稱等問題，給企業管理機構的信息收集、儲存、處理和報告帶來便利，可使信息及時、無阻地傳遞給信息使用者，提高信息的質量和可靠性，進而提升溝通效率。而且可以為員工創造向上傳遞信息的渠道，并能有效保護“舉報者”，使管理層及時準確地了解相關信息。另外，區塊鏈可以使各方在并不需要相互信任的情況下溝通，使信息得到及時有效的披露，加強企業與外部信息使用者的溝通；也可以將企業與其供應商和客戶有效地聯系起來，及時了解供應商和客戶的相關信息，及時調整經營決策。

在監控方面，區塊鏈對信息不對稱性問題的解決，一定程度上能彌補控制、監督方面的不足。區塊鏈的不可篡改性、匿名性等特征，可使企業部門間有足夠的約束管控，使內控有效運行。將內部控制與區塊鏈結合起來，可以及時對組織內的變化做出反應，對內控的運行進行持續性監督，能夠有效地防止舞弊，從而降低審計工作面臨的控制風險。

綜上，區塊鏈將對內部控制的設計和運行產生廣泛的影響，進而影響審計面臨的控制風險。除應用區塊鏈所帶來的技術風險和操作風險等特別風險外，總體上，是能降低審計面臨的控制風險的。但區塊鏈并不能完全彌補內部控制的缺陷，并不能降低管理層凌駕于內部控制的風險。當控制了區塊鏈50%以上的算力時，管理層可以上傳虛假信息或對上鏈數據進行篡改，審計人員應注意到這一風險發生的可能性。

三、區塊鏈技術對審計程序和方法的影響

區塊鏈技術對注冊會計師采用的程序和方法也會產生廣泛而深刻的影響。

（一）區塊鏈技術對審計程序的影響

對風險評估程序的影響。在區塊鏈環境下，風險評估程序所用到的穿行測試和分析程序將會產生很大變化。區塊鏈的時間戳功能將被審計單位的經濟業務按照執行的先后順序進行排序，經濟業務完整流程都清晰可見，因此穿行測試將不再必要。對于分析程序，通過區塊鏈可以提取企業的原始數據，初步判斷其相關會計憑證、單據的真實性并對經濟業務進行評估和預測，利用數據分析法對整體情況進行分析，明確交易的時間、資金的來源和去向，做出及時的風險評估。審計人員進行風險評估的時間和成本大大降低的同時還可以有效識別重大錯報風險，降低審計中的檢查風險。

對控制測試的影響。區塊鏈環境下審計測試的重點需要轉移到內控設計合理性和運行有效性上，控制測試將成為搜集審計證據的主要手段。控制測試所采用的審計程序的類型包括觀察、檢查、詢問和重新執行，而在區塊鏈環境下，和穿行測試類似，重新執行也將會因為區塊鏈的時間戳功能而被直接取代，不再必要，一定程度上也會降低審計過程中的檢查風險。

對實質性程序的影響。在傳統審計中，實質性程序是獲取審計證據的主要手段，也是必須執行的審計程序。而在區塊鏈環境下，主要關注系統運行結果的實質性程序將不再必要，或可通過自動化審計模塊或工具來完成。審計的重點由傳統的數據真實性核查轉向對數據和系統安全性、系統部署的正確性以及技術規范使用的關注。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額和披露的細節測試和實質性分析程序。區塊鏈對細節測試的影響主要體現在檢查和函證方面，而對實質性分析程序的影響則主要體現在分析程序上。對于檢查程序，區塊鏈將會對審計檢查的方向產生較大影響，不再有逆查和順查之分。企業業務數據會被實時記錄，無論逆查和順查都可對整個過程進行回顧分析，精準分析相關認定；對于函證程序，基于區塊鏈可以開發電子函證平臺，會計師事務所、被審計單位和銀行或其他方可在互不影響的情況下開展函證工作，還有望實現實時函證，在函證過程中可實現審計人員對函證的全過程控制，規避人為因素的干擾，也降低替代測試發生錯誤的可能性，降低檢查風險。對于實質性分析程序，分析程序在區塊鏈環境下的重要性有可能大幅提升。通過區塊鏈可以搜集多個類似企業連續多年的數據，有助于審計人員進行分析，由此發現被審計單位的某些異常數據并進行數據清查，發現一些較難發現的造假科目，降低檢查風險。

（二）區塊鏈技術對審計方法的影響

在風險導向審計模式下，審計人員會基于重要性水平進行抽樣審計，來解決審計效率和效益相互矛盾的問題。但采用抽樣方法可能會造成相關審計線索的遺漏從而造成誤差，增加審計風險。而通過區塊鏈可以構建一個龐大的數據平臺，將企業的經濟業務鏈接起來，實現信息共享，每個節點上的數據都可以被審計人員查詢，使得全面審計成為可能。此外，通過區塊鏈信息可以轉換為結構化的電子數據，在區塊鏈內運作一貫性的基礎上，推動審計測試的范圍由代表性樣本擴展至全部樣本，實現抽樣審計向全面審計的轉變。區塊鏈可以自主運行檢查數據的準確性，使得審計人員不再需要對這些數據執行細節測試，也可以在一定程度上防止對已有記錄的修改和偽造，降低舞弊發生的可能，從而降低審計風險。

四、區塊鏈技術對審計主體的影響

區塊鏈技術對注冊會計師的專業性和獨立性、事務所的管理、外部監管環境也會產生廣泛而深入的影響。

（一）區塊鏈技術對審計主體提出更高的要求

區塊鏈的應用將倒逼審計人員提高專業勝任能力，尤其是職業判斷能力。由于區塊鏈的特性，審計人員不僅要有審計知識，還必須有一定的計算機知識，未來會計師事務所需要的是復合型人才。此外，區塊鏈的應用還要求審計人員具備較高的分析能力以及職業判斷能力來應對由區塊鏈衍生而來的新型審計問題。區塊鏈技術將促進審計人員勤勉盡職，區塊鏈的PoW共識機制要求鏈上數據必須經過50%以上節點的認可，這就督促審計人員在審計工作中必須勤勉盡職，不得因成本或時間阻力而減少必要的審計程序，進而降低審計失敗的風險。

（二）區塊鏈環境下審計工作的獨立性將得到更大保障

區塊鏈的非對稱加密技術可以實現在承接審計業務前將會計師事務所和被審計單位的部分信息加密，雙方無法在簽訂業務約定書前獲知對方具體工作人員甚至公司名稱。被審計單位無法事先與審計人員達成私下協議，損害事務所的利益。事務所也能夠根據匿名的財務數據客觀地評價承接審計業務的風險，繼而決定是否承接該業務。同時，在區塊鏈環境下，被審計單位的財務數據全部上鏈，審計人員通過被審計單位的授權即可查閱被審計單位所有與審計相關的信息，繼而實現“鏈上審計”模式。可以減少現場審計的次數，既能提高審計效率，又能避免審計人員與被審計單位人員過多接觸，從而更好地保證其獨立性。此外，匿名性特征可以隱藏個人信息，保證審計人員無法接受賄賂，保證審計人員的獨立性。

（三）有助于會計師事務所加強內部管理

在事務所內部管理方面，區塊鏈時間戳的特征可詳細記錄審計人員實施審計程序的時間、具體工作流程、實施人員和復核人員，有利于職責分工，落實問責機制，避免在出現重大事項時出現推諉現象，也可以倒逼審計人員嚴格規范和約束自己的行為，從而提高審計質量，降低審計風險。此外，將區塊鏈的非對稱加密技術運用于會計師事務所的內部投訴系統當中，可以有效保護內部舉報人的信息，以鼓勵事務所內部人員相互監督，完善會計師事務所的質量控制。最后，基于區塊鏈可以建立起有效的問題處理平臺，能夠確保在不同的層面、不同的溝通環節都可以及時進行問題傳遞和解決。比如，審計人員在遇到重大問題的時候能夠將問題的詳細信息打包向管理者進行匯報，將問題進行快速傳遞并得到及時解決，能夠提高審計效率，降低審計風險。

（四）使審計主體面臨更為嚴格的監管環境

審計底稿是審計工作內容的主要載體，對證明審計人員是否勤勉盡責起著至關重要的作用。然而實務過程中，不少審計人員在編制審計底稿時不夠謹慎，遺漏部分重點審計內容，最后在歸檔期內仍然在修改底稿，更嚴重的甚至在證監會調查時修改底稿。這些行為都說明事務所質量控制存在嚴重缺陷。而區塊鏈的不可篡改特征可以制止審計人員在非審計工作期間對工作底稿進行篡改的行為，方便證監會等其他監管機構進行調查監督。而且區塊鏈公開透明的特征也能減少監管機構在執行檢查工作時遇到的阻力，進而加大對會計師事務所的監管力度。因此，審計主體將處在更為嚴格的外部監管環境當中。

五、區塊鏈技術對審計風險的影響

區塊鏈技術對審計客體、審計程序與方法和審計主體的影響最終反映和體現在對審計風險的影響上，又具體體現在對重大錯報風險和檢查風險的影響上。

（一）區塊鏈技術對重大錯報風險的影響

從被審計單位的經營活動來看，未來運用聯盟鏈或私有鏈進行經營管理的企業將占較高比例，由于這兩個鏈條并不完全公開，導致區塊鏈技術在防止舞弊方面存在非常大的局限性。具體來說，當被審計單位運用聯盟鏈或私有鏈進行經營管理時，由于鏈上節點數量有限，區塊鏈公開透明的特性將無法發揮其特有的監督功能，即鏈上其他主體對被審計單位無法實施有效的監督。另一方面，由于聯盟鏈及私有鏈上的成員主體存在一定的關聯性，也使得被審計單位可以通過與其他節點進行串通實施舞弊，甚至篡改鏈上數據，凌駕于區塊鏈共識機制的約束之上，導致被審計單位內部存在較高的財務報表層次重大錯報風險。

從被審計單位會計政策的選擇與運用方面來看，由于與區塊鏈技術相關會計準則的缺失，被審計單位可能利用準則的空缺來實施舞弊行為。比如通過虛增數字資產來調節經營利潤、選擇對自己有利的會計核算方法進行數字貨幣核算等。

從被審計單位的內部控制角度來看，區塊鏈的非對稱加密技術以及本身的公開性一定程度上保證了被審計單位內部控制的有效運行，降低被審計單位內部的控制風險。不僅如此，由于被審計單位所有的操作流程都會被封裝在區塊鏈平臺中，有利于審計人員了解被審計單位內部控制和進行控制測試。

從對被審計單位的具體認定角度來看，區塊鏈的時間戳特性能夠為審計人員對于被審計單位資產的所有權確認提供可靠的依據，繼而降低相關資產在權利和義務認定方面存在的風險。同時，區塊鏈的全網記賬功能能夠使相關財務數據及記錄在交易雙方進行自動匹配，降低被審計單位收入、費用等與企業利潤有關項目認定的重大錯報風險。值得注意的是，隨著區塊鏈的發展，新型數字貨幣也隨之進入市場流通，在未出臺相關準則規定之前，對于被審計單位相關數字貨幣資產的認定將會是一個高風險領域。

總的來看，盡管區塊鏈技術能夠在一定程度上降低被審計單位認定層次的重大錯報風險，但審計人員仍應當對被審計單位內部可能產生的技術風險以及舞弊行為予以高度關注。

（二）區塊鏈技術對檢查風險的影響

從會計師事務所質量控制和審計人員的職業道德方面來看，區塊鏈的應用將提升審計人員的整體專業素質，其公開透明機制也會加強對會計師事務所的外部監督力度，倒逼事務所加強質量控制，進而降低事務所整體層面的檢查風險。同時，區塊鏈的匿名性能夠保護審計人員的信息不被泄露，提高審計人員獨立性，降低審計人員舞弊的風險。但區塊鏈是一種新興技術，大多數審計人員都缺乏相關經驗，相應的職業勝任能力不足，可能導致檢查風險增加。

從審計流程變化來看，在業務承接階段，審計人員通過對企業鏈上歷史信息進行查詢和比較，可以初步分析評估出對方單位風險的大小，進而決定是否承接業務；在風險評估階段，審計人員在被審計單位錄入業務數據時即可對相關交易進行評估和預測，識別例外事項和重大異常交易等，再通過數據分析及時進行風險評估，簡化相應的風險識別和評估程序，還能實現更加全面的評估，降低未識別出重大錯報的風險；在審計計劃階段，由于被審計單位相關信息被直接納入區塊鏈網絡中，大多數業務的審計早在其發生時就可以實現，避免不必要的成本浪費，使審計人員將更多的精力和資源轉移至其他高風險審計領域，從而在一定程度上降低檢查風險；在風險應對階段，針對被審計單位區塊鏈系統進行控制測試將成為實施進一步審計程序的前提，而對于實質性程序，由于區塊鏈系統可以自動測試區塊鏈中數據的每一個細節，細節測試未來可能將會被替代。此外，區塊鏈的一些智能化技術將一定程度上提高審計質量，促進審計工作智能化的實現，區塊鏈可以自動分析上鏈數據找出例外事項，由審計人員分析這些例外事項從而發現異常，未來的審計工作中簡單的分析程序將由區塊鏈代替執行。總體而言，區塊鏈環境下的風險應對程序將更加具有針對性，以幫助審計人員更加精準地識別重大錯報風險。

就具體的審計程序和審計方法而言，區塊鏈可簡化和減少相關審計程序，實現從抽樣審計到全面審計的轉變，以更低的成本實現更高的效率，從而一定程度降低檢查風險。具體體現為區塊鏈技術能夠幫助審計人員簡化檢查、函證和分析程序，減少甚至取消重新計算、穿行測試、重新執行程序的運用，降低審計人員在這些程序當中因操作不當而未發現被審計單位重大錯報的風險。在審計方法方面，在實現全面審計之后，可以避免相關審計線索遺漏而造成的誤差，進而降低檢查風險。最后，區塊鏈的應用還有利于對審計實施過程的控制，規避人為因素的干擾。但在新的區塊鏈環境下可能會出現審計程序內容涵蓋不全的情況，因此相關的技術風險和操作風險將會在一定程度提高。

綜上，盡管在區塊鏈技術發展的過程中，可能存在被審計單位財務報表層次重大錯報風險上升，審計人員因能力不足而導致的檢查風險上升的情形。但從長遠來看，區塊鏈技術成熟時，被審計單位、會計師事務所以及審計人員都會受到影響，企業財務報表審計的工作環境、工作方式等都將得到大幅度的改善,審計風險總體而言將呈下降的趨勢。

六、區塊鏈技術背景下財務報表審計的發展對策

區塊鏈技術的應用改變了審計環境，影響了審計客體、審計程序與方法和審計主體，最終影響了審計風險，對傳統的財務報表審計形成了沖擊。會計師事務所、注冊會計師和相關部門需要與時俱進，共同發展，提高能力和水平，適應區塊鏈技術的發展。

（一）提高審計人員的專業勝任能力

區塊鏈技術對于審計人員來說是一項新的技術，目前審計人員多為財會相關專業出身，對于區塊鏈技術的了解并不充分，相關知識準備并不充足。審計人員應當提高自身的專業素質，學習掌握有關區塊鏈的新知識，加強自身職業判斷能力，從而提升自己的不可替代性。還應當嘗試進行工作轉型，從只會審計的單一性專業人才向既會審計又會區塊鏈技術的復合型人才轉變；從只會進行財務報表審計向能夠為相關單位提供區塊鏈審計咨詢轉變。只有積極順應科技的發展方向，審計人員才能提高自身的綜合能力和在社會中的價值。

（二）創新審計程序與方法

區塊鏈的應用可能會使一些審計程序與方法不再適用，要對現有的審計程序與方法進行完善與優化，以適應區塊鏈環境下的財務報表審計工作。區塊鏈的應用也為創新審計程序與方法提供了可能，要結合區塊鏈的特點，在審計工作中充分利用區塊鏈技術進行工作，并結合大數據等新技術，創新出可以進行自動化控制測試、識別例外事項等的審計程序與方法。此外，審計行業要適應區塊鏈環境下的全面審計方法，創新全面審計模式下的審計程序，以便應對復雜的審計環境。最后，要汲取傳統審計工作中的優勢，創新出符合區塊鏈審計特點的新型審計程序和方法，從而推動區塊鏈環境下財務報表審計的發展。

（三）加強對新型舞弊手段的關注

區塊鏈的應用將會在一定程度上降低審計工作所面臨的審計風險，但是審計工作人員應切忌過度依賴區塊鏈技術而忽略對被審計單位舞弊的關注。要向審計人員強調保持職業懷疑態度的重要性，要求審計人員時刻保持必要的職業懷疑，提高職業判斷能力。因為區塊鏈的應用并不能完全避免企業舞弊的可能，而且可能會產生新的舞弊手段，尤其是管理層舞弊，當管理層控制了區塊鏈中50%以上的算力時，可以輕松地對上鏈數據進行控制以及篡改。因此，在區塊鏈環境下，仍要對可能存在的重大錯報保持高度警惕，認真執行審計程序。

（四）加強會計師事務所質量控制

會計師事務所應當努力提高審計業務質量，做好準備應對區塊鏈應用所帶來的挑戰。會計師事務所應當合理利用區塊鏈技術，建設以質量為導向的軟環境，建立良好的會計師事務所文化。此外，要加大在審計人員知識方面的投資，形成自身特有的業務知識庫，吸引聚集專業人才，提高審計質量，形成品牌效應，才能在區塊鏈發展的浪潮中存活下來并占據優勢地位。

（五）優化完善審計準則及應用指南

區塊鏈技術的應用可能會使當前的審計程序與方法等內容不再適用，專家學者與相關部門要加強對現有審計準則及其應用指南的優化完善，使現有的審計準則適應區塊鏈應用后的審計工作。區塊鏈的應用也使得區塊鏈技術背景下的具體審計準則與應用指南的制定具有必要性。為了更好地規范與指導審計人員在區塊鏈環境下的審計工作，提高財務報表審計質量，相關部門需要考慮到區塊鏈技術應用背景下審計工作的變化，優化完善具體審計準則與應用指南，以更好地指導區塊鏈背景下的財務報表審計工作，提高財務報表審計質量?！?/p>