會計借貸記賬原理定義研究

崔升飛

2005年發表論文《探討會計借貸記賬原理》，在文中提出的理論思想基礎上，現進一步思考如何給“會計借貸記賬原理”賦予一個準確的定義。經過多年的研究總結，自認為還是從“會計借貸記賬原理”提出時的本義思想，即“記賬是有內在規律的”入手，給予其恰當的定義解釋。

本文側重于在會計要素的基礎上，介紹會計要素結構特點形成的原因，賬戶之間相互關系，記賬規則的重要作用，系統總結記賬的內在規律。

一、借貸記賬原理研究歷程

長久以來沒能認識到借貸記賬原理的存在，也就是沒有認識到記賬規律的存在，源于對“借”、“貸”認知的復雜性，而且“借”、“貸”含義具有多重性。體現如下：

1.賬戶中兩個對立的方位。

2.構成一個會計分錄的兩個或兩個以上的對應賬戶（會計科目）的相互關系。

3.已登記于賬戶中兩個對立部位的數字所包含的不同經濟內容。

4.會計借貸記賬法的特定記賬符號。

這種多重性，給借貸記賬原理研究帶來不利的影響，“借”、“貸”到底說的是什么？又有了許多不同理解。

這里探討的借貸記賬原理，是在已知會計要素和會計科目的基礎上，探討借貸是如何記賬的。

（一）傳統借貸記賬原理認知的弊端

1.傳統認知：記賬沒有規律

記賬沒有規律實際上是說借貸記賬沒有規律，也就是沒有認識到借貸記賬原理的存在。

實際上是解釋不了會計要素已存在的結構特點，同時，對會計分錄書寫的復雜性也無法給出合理的解釋，沒有找出其書寫的道理。而借貸記賬原理，不僅解釋了會計要素結構特點形成的根源，而且也說明了是會計分錄的書寫要求----記賬規則：“有借必有貸，借貸必相等”的應用，確定了復雜會計分錄的合理書寫模式，也就是在應用中形成了會計分錄中各個賬戶或會計科目的特定結構特點。

雖然復式記賬的運用，更為符合闡述問題的邏輯順序和人們認識客觀事物的規律，但是復式記賬原理，并不代表記賬的直接規律，只是說復式記賬能反映資金運動，并標明經濟的來龍去脈，具有高度的概括性和總結性，是多種復式記賬的集中反映，但沒有辦法具體解釋：

為什么這項經濟業務活動，應該記到這個會計科目的借方、記到那個會計科目的貸方，而這些，只能由借貸記賬原理來解釋。

記賬沒有規律，過于強調記賬或者會計分錄書寫的復雜性，無法找出每一個會計分錄的系統規律性，但在實際應用中，將眾多會計科目或賬戶進行會計要素的歸類，實際上就是一個抽象和概括的過程，用來尋找一些具有相同屬性會計科目的總體上結構共同點，以利于學習和分析應用，這也是一個將復雜問題進行的一個簡化過程，以利于更好更快地學會會計分錄的書寫，也就是有利于會計分錄書寫知識的學習。而借貸記賬原理也是這樣，系統論述了會計要素結構特點形成的原因。如果嚴格來分析，個別會計科目并不完全遵守所歸屬會計要素的結構特點，這是取決于會計科目的結構特點是在記賬規則：“有借必有貸，借貸必相等”的要求下，會計分錄書寫過程中形成該會計科目實際應用中的賬戶結構特點，但這種個別存在的賬戶情況較少，總體上賬戶遵循著借貸記賬原理中會計要素的結構特點。

2.傳統認知：“借”、“貸”是純粹記賬符號

“借”、“貸”是純粹記賬符號，潛在的意識就是借貸記賬沒有規律。

原說法：“借”、“貸”兩字本來含有債權與債務的意思，隨著社會商品經濟的發展，經濟活動的內容日益復雜，記錄的經濟業務已不再局限于貨幣資金的借貸業務，而逐漸擴展到財產物資、經營損益等。為了求得賬簿記錄的統一，對于非貨幣資金借貸業務，也以“借”“貸”兩字，記錄其增減變動情況。這樣，“借”、“貸”兩字就逐漸失去原來的含義，而轉化為純粹的記賬符號。因此，現在講的“借”、“貸”，已失去原來的字面含義，只作為記賬符號使用，用以標明記賬的方向。

雖然該段敘述具有良好的邏輯性，但沒有考慮到“借”、“貸”記賬法的延續和發展，記賬規則的延續使用，以及記賬中應借、應貸的記賬原理問題，而看到的只是“借”、“貸”使用中最終的表象結果。其中蘊含的記賬規律沒有給出恰當體現，增減記賬法、收付記賬法，都是在認為“借”、“貸”為純粹的記賬符號基礎上的替換，最終還是被淘汰出局，這就能體現出借貸記賬法中的“借”與“貸”有著不可替代的科學合理性，而其他記賬法在應用中不可避免地出現實際與語義上的完全對立，借貸記賬法是經過長期的歷史實踐檢驗，作為一種會計復試記賬方法，他的地位和作用無可替代。只有借貸記賬原理的提出，才重新審視“借”、“貸”作為記賬符號的科學合理性。而作為記賬符號“借”、“貸”語義的包容性，在這里得到完美的體現。有些時候雖然不是真的“借”和真的“貸”，但形成了特定的有著內在規律體現的代表著會計記賬方向的符號。

正是由于這個原因，不能認為“借”和“貸”是純粹記賬符號，因為其包含著有合理起源，到現在也在遵守，而且在這個起源上，再加上記賬規則：“有借必有貸，借貸必相等”的要求下，形成了現在科學合理的記賬體系，既能適應過去的記賬要求，也能適應現在記賬的合理性要求（也能適應現代復雜的記賬要求）。

現實中，并沒有對“借”、“貸”起源的含義完全否定，而是在起源中擴展了業務的應用，使記賬更為合理，更為有規律可循，正是由于這樣的合理性，使借貸記賬法不斷得到完善，不斷得到發展，乃至普及到全世界。雖然我們也曾經嘗試著來對借貸記賬法進行本土化改造，增減記賬法、收付記賬法的創造及推廣應用，但終究沒有抵擋住世界會計記賬法統一應用的洪流，只是在復試記賬法中曇花一現，并沒有改變借貸記賬法世界應用的方向。

純粹符號，應該具有任意性，如同二元方程求解過程中，以X、Y代表兩個未知量進行求解，X、Y具體代表哪個未知量，對最終求解結果沒有影響，僅僅是求解過程中一個符號的需要。而“借”、“貸”在會計分錄書寫過程中具有特定性，而且對于一個會計科目或賬戶來說，借方、貸方也具有特定性，既代表著記賬方向，也代表著不同會計要素增減該記入的方向。

純粹符號，這種說法，僅僅是借貸符號應用方面，對符號的簡單理解。如果“借”、“貸”是純粹記賬符號，那么在會計分錄書寫過程中，應該記到借方或貸方科目，應能互換，即借方科目可以改為貸方，應記到貸方科目也可以改為記到借方科目，但實際上包含有特定含義，不能任意改。

純粹符號理解，忽略了借貸記賬法的記賬內在規律和內在道理。純粹符號，這種絕對化說法，不符合借貸記賬法的實際情況，這其中隱含著其內在規律和道理。借貸記賬法的科學性、合理性、應用性等，都不是記賬方向上的“借”、“貸”符號的簡單理解和應用。

“借”、“貸”的起源“借主”和“貸主”的基本應用模式，到現在也在遵守，如債權發生記到借方、債務發生記到貸方，并沒有脫離原有記賬模式，是在原有應用基礎上，擴大了記賬的應用范圍。

如果脫離會計要素結構特點，去單獨研究會計分錄的書寫，研究的越多，越能發現記賬沒有規律，也就是越無法合理解釋，為什么這樣的經濟業務，一定要記到這個會計科目的借方，而另一個會計科目一定要記到他的貸方，越是深入研究就越是沒有辦法研究這個現象，這正是體現了會計分錄書寫的復雜性和其沒有規律。而這種思想恰恰忽略了一個重要因素，那就是“借”、“貸”的起源和記賬規則的應用，來建立了一個科學合理的記賬體系，而這個體系的內在規律和道理，只能從其起源基礎上的合理應用來加以分析，才能反映借貸記賬法的本質規律。

（二）借貸記賬原理提出的思考

對記賬規律的研究之初，尋找一切機會研究復雜會計分錄去尋找其規律性，越是研究，越是感覺到記賬過程的復雜性。難由易始，這句話，讓我意識到，以前的研究，方向錯了。不應該沿著復雜會計分錄方向研究，而應該是從最簡單的會計分錄開始研究，會計要素的結構特點是會計分錄的基礎，會計要素的結構特點是從哪來的，唯一的可能就是來源于“借”和“貸”的原本含義：“借主”和“貸主”。

借主：是誰借了我的錢，對我來說是我的債權。

貸主：是誰貸給我錢了，對我來說是我的債務。

這樣，債權（也是資產）發生時就先記到借方，債務發生時就先記到貸方。即找到了：“借”和“貸”與會計要素結構特點之間聯系的起點，銀行放貸出去的錢寫在“借主”名下，表示債權（應收款），即債權發生或增加時應記在該類賬戶的借方，而債權屬于資產的一項組成，則資產類賬戶同樣也遵循這樣的規則：“借方”反映資產的增加數，而任何一個賬戶在結構上分為左右兩方，即借方和貸方，由于每一個賬戶都在利用其結構描述其發生和結轉情況，則在資產類賬戶中確定了借方特征之后，“貸方”則反映資產的減少數，這樣就奠定了今天被我們所熟知的資產類賬戶借方記增加，貸方記減少所產生的基礎。存入銀行的錢寫在“貸主”名下，表示債務（應付款），即債務發生或增加時應記在該類賬戶的貸方，同樣，任何一個賬戶在結構上分為左右兩方，即借方和貸方，由于每一個賬戶都在利用其結構描述其發生和結轉情況，則在負債類賬戶中確定了貸方特征之后，負債類賬戶的“借方”則反映負債的減少數，這樣就奠定了今天被我們所熟知的負債類賬戶貸方方記增加，借方記減少所產生的基礎。即“借”和“貸”的起源決定了會計要素：資產和負債的結構特點。

在會計分錄的書寫過程中，在記賬規則“有借必有貸，借貸必相等”的要求下，以資產為例，又確定了權益、收入、成本、費用這幾個會計要素的結構特點：

例1.企業接受投資人投入資金50,000元，款存銀行。

這項基本經濟業務涉及到資產類賬戶和權益類賬戶，而資產賬戶的記賬特點是借方記增加數，而貸方記減少數。銀行存款賬戶屬于資產類賬戶，其賬戶結構特點也就是資產賬戶結構特點，則在這筆經濟業務中銀行存款增加應記到該賬戶借方，而“實收資本”在記賬規則“有借必有貸”的要求下，應記到貸方。則會計分錄為：

借：銀行存款 50,000

貸：實收資本 50,000而“實收資本”屬于“所有者權益”類賬戶，則該類賬戶的共同結構特點：貸方記發生數或增加數，借方記結轉數或減少數。

例2.企業生產車間領用材料2,000元。

這項業務涉及兩個會計科目：“原材料”和“生產成本”?！霸牧稀睂儆谫Y產類賬戶，倉庫儲存材料減少，應記到“原材料”的貸方，而“生產成本”在記賬規則“有借必有貸”的要求下，應記到借方。則會計分錄為：

借：生產成本 2,000

貸：原材料 2,000同理，“生產成本”屬于成本類賬戶，則該類賬戶的共同結構特點：借方記錄發生數或增加數，貸方記錄結轉數或減少數。

例3.企業銷售產品一批，價款7,000元，貨款存入銀行。

這項業務簡單地說，只涉及兩個會計科目：“銀行存款”和“主營業務收入”。銀行存款增加記到“銀行存款”賬戶的借方，而“主營業務收入”在復式記賬規則“有借必有貸”的要求下，應記到貸方。則會計分錄為：

借：銀行存款 7,000

貸：主營業務收入 7,000同理，“主營業務收入”屬于收入類賬戶，則該類賬戶的共同結構特點：貸方記錄發生數或增加數，借方記錄結轉數或減少數。

例4.企業報銷管理人員購買辦公用品300元，用現金支付。

這項業務涉及兩個會計科目，“現金”和“管理費用”?，F金減少記到“現金”賬戶的貸方，而“管理費用”在復式記賬規則“有借必有貸”的要求下，應記到借方。則會計分錄為：

借：管理費用300

貸：庫存現金 300

同理，“管理費用”屬于費用類賬戶，則該類賬戶的共同結構特點：借方記錄發生數或增加數，貸方記錄結轉數或減少數。

而會計要素的結構特點又決定了各自相應的廣泛的會計科目的結構特點。這樣“借”和“貸”的起源及其記賬規則應用的共同要求下，決定了會計要素的結構特點，又最終決定了會計科目的結構特點，這就是記賬規律，這個規律就是借貸記賬原理。

二、會計借貸記賬原理的定義

在以上的分析過程中，能認識到借貸記賬原理探討的是會計借貸記賬的內在規律，就是在借貸記賬法中，賬戶的記賬是按怎樣的規律進行記賬的，對“借貸記賬原理”的含義，有以下認識：

1.借貸記賬原理，簡單說（廣義理解），就是記賬是有規律的。

2.借貸記賬原理，初步理解，在會計分錄書寫應用過程中，體現出的借貸記賬的內在規律。

3.借貸記賬原理，一般理解，“借主”（債權）和“貸主”（債務）為起源，在記賬規則：“有借必有貸，借貸必相等”的要求下，形成的會計要素及其會計科目的特定結構特點，作為會計分錄書寫的依據，這種書寫的規則，就是借貸記賬遵循的規律。

4.借貸記賬原理，具體說（狹義理解），原本含義“借主”（債權）和“貸主”（債務）為基礎，簡化而形成的記賬方向借方（丁字賬戶左邊）和貸方（丁字賬戶右邊）過程中，并繼續遵守債權（資產）發生時記到借方、債務發生時記到貸方的方法，為合理登記賬簿，確認借和貸的對應關系，在遵循記賬規則：“有借必有貸，借貸必相等”，進一步演化成會計分錄書寫過程中“借”和“貸”的對應關系應用，形成了會計要素的特定（資產、成本、費用的丁字賬戶：左方記增加（+），右邊記減少（—）；負債、權益、收入的丁字賬戶：左方記減少（—），右邊記增加（+））結構特點，而形成的這種有規律的特定的會計科目特定結構特點，這種一脈傳承的借貸記賬規律，就是借貸記賬原理。

5.借貸記賬原理，以“借”和“貸”作為記賬符號，“借主”和“貸主”為起源，分別確定了資產（債權）發生或增加時借方的記賬方向和負債發生或增加時的貸方記賬方向，在賬戶左方是借、右方是貸的基礎上，確定了資產、負債這兩個會計要素的結構特點，其他會計要素成本、費用、權益、收入等是在記賬規則：“有借必有貸，借貸必相等”的要求下，書寫會計分錄的過程中確定了其各自會計要素的結構特點。同樣，歸類到每一類會計要素中的賬戶，也是在會計分錄書寫應用中一般要遵守會計要素基本結構特點，從而形成了記賬規律的嚴密科學體系。體現了“借”和“貸”是變化中規律的應用。同時，也體現了規律的變化性與固定性。規律是在會計分錄書寫（變化）過程中形成的，而每一個會計科目的結構特點又是固定性的。

在記賬過程中，為什么只能這樣書寫會計分錄、記入賬戶，而不能相反，這其中能體現出約束條件的存在，正是這些約束條件展現出記賬規律的存在。借貸記賬原理就是經濟業務連續發生時會計分錄書寫變化中規律的體現。

借貸記賬原理，探討的是會計分錄書寫過程中，記賬的規律，或者說明賬戶在經濟業務中，業務記入賬戶中的規律性，這是一種體現在經濟業務發生時會計分錄書寫過程中動態變化的記賬需要遵守的內在規律。

借貸記賬原理本身代表著一種包容，并不能確定會計要素分類中每一個賬戶都符合該會計要素的結構特點，個別也有例外，如資產中的“累計折舊”，就與會計要素“資產”的結構特點相反。正因為這種情況存在，使會計分錄的書寫存在著復雜性，就使記賬復雜化，正是由于這些原因的存在，存在著借貸記賬原理，而不存在著借貸記賬公式。

三、學術思想再思考

（一）進行學術研究應具備怎樣的條件

要具備學術研究精神和意識：認真、嚴謹、堅持。要精通所研究的業務，研究也是一個由量變到質變的過程，對不熟悉的業務，不能妄下結論。

（二）要懂得如何進行規律探索

學習是一個由簡單到復雜的過程，難由易始，研究也需要一個由易到難的逐步解決問題的歷程。研究是對復雜問題進行簡單化處理，再由簡單化結論解決復雜問題。還需要注意到，有的規律具有特殊性：屬于變化中的規律。

（三）研究歷程啟示

在《會計學基礎》學習過程中，本人就不認同記賬沒有規律的說法。尤其是在工作中講授《會計學基礎》時，依然堅持這種想法。這是當時自我的一種潛意識，雖然未能找到根據，但是認為更合理的想法就是：記賬應該是有一定道理的，因為會計分錄書寫時只能遵循其特定的規矩，而不能隨意來寫。為了尋找記賬規律，本人開始系統研究各類會計業務的會計分錄。在研究復雜會計分錄尋找記賬規律碰壁以后，利用“難由易始”的啟示，轉向會計分錄書寫的最基本依據：會計要素結構特點起源和相互之間的內在聯系研究。

四、結論

綜上所述，會計借貸記賬法，是以“借”和“貸”作為記賬符號，記錄經濟業務，會計分錄中各賬戶之間在記賬規則：“有借必有貸，借貸必相等”基礎上存在著對應關系，既可以對賬戶記錄的結果進行余額或發生額的試算平衡，也能夠全面、系統地反映資金增減變動的來龍去脈及經營成果，還有助于檢查賬戶處理是否正確，以及保障賬簿記錄結果的正確性。這體現出會計借貸記賬法的記賬客觀上是有規律可循的，這結束了幾百年來對會計借貸記賬法“記賬沒有規律”的錯誤認識，為學習會計借貸記賬創造了一個新的理論，同時，也為學習會計借貸記賬創造了一個良好的客觀新條件。對會計借貸記賬原理定義提出的研究結論，希望與社會各界同仁共勉。