政府投資項目工程造價審計階段及重點解析

劉萬平

（貴陽國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)財政局，貴州 貴陽 550002）

一、政府投資項目工程造價審計的重要意義

對政府投資工程項目進行嚴(yán)格的造價審計意義重大，通過規(guī)范造價審計工作流程，提高審計質(zhì)量，科學(xué)地評估工程項目造價，不僅可以幫助政府高效使用資金，將結(jié)算審計作為工程造價評定的重要依據(jù)，還可以提升建設(shè)各方造價管理的水平，更有力地控制工程造價，促使工程各項預(yù)期目標(biāo)的實現(xiàn)。

雖然政府已經(jīng)頒布各類條款加強造價審計工作管理，但部分政府投資工程項目造價失控的現(xiàn)象仍時有發(fā)生。一方面，政府投資工程項目的建設(shè)周期較長，建設(shè)規(guī)模較大，投資金額較大，這些都會導(dǎo)致各類不穩(wěn)定因素的產(chǎn)生，并最終都會在項目展開的不同階段反映到工程造價上，使最終的工程造價遠高于最初預(yù)期造價；另一方面，建設(shè)單位、施工單位及其他相關(guān)單位的造價管理不規(guī)范、不專業(yè)，并且對介入的審計工作不夠重視，導(dǎo)致相關(guān)的資料保存不完整、材料丟失的現(xiàn)象非常普遍。

為了規(guī)范建筑市場的運行和行業(yè)的健康發(fā)展，保證工程造價審計質(zhì)量是一個持續(xù)的話題。尤其是針對政府投資工程項目，其造價審計意義重大。對于國家而言，一個科學(xué)、有效的造價審計制度有利于政府預(yù)期目標(biāo)的實現(xiàn)，從而實現(xiàn)國家富強、人民安居樂業(yè)的偉大目標(biāo)；對于建設(shè)單位、施工單位及相關(guān)單位，造價審計的介入可以更加有效地控制工程造價，全過程的造價審計可以全方位地控制項目按照預(yù)期目標(biāo)發(fā)展。此外，通過造價審計工作，還可以幫助建設(shè)單位、施工單價及其他單位及時發(fā)現(xiàn)各種潛在的問題，從而更加及時地處理這些問題，避免更嚴(yán)重的不良后果發(fā)生。

二、政府投資項目工程造價審計概述

政府投資項目工程造價審計指的是國家審計機關(guān)及相關(guān)人員依據(jù)《中華人民共和國審計法》、建設(shè)法規(guī)、地方審計署的要求、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和行業(yè)經(jīng)濟指標(biāo)，同時按照國家或地區(qū)建筑工程造價計量計價規(guī)范的相關(guān)要求，對政府投資項目的工程造價進行逐一審查。工程造價審計的內(nèi)容包括審核工程量、造價清單及定額的套用、材料市場價核對、管理費利潤及規(guī)費稅金的審查等內(nèi)容。換言之，通過對政府投資工程項目展開造價審計工作，可以幫助政府明確其投資項目的資金管理及使用情況，概預(yù)算執(zhí)行情況和各項建設(shè)收入的真實性與合法性。

設(shè)置政府投資項目工程造價審計的根本目的是打假治亂促效。通過科學(xué)、規(guī)范的工程造價審計，審查建設(shè)投資項目造價的真實性及有效性，從而及時發(fā)現(xiàn)工程展開過程中存在的問題，進而剖析產(chǎn)生問題的來源及相應(yīng)的應(yīng)對策略。科學(xué)、有效的政府投資項目工程造價審計可以督促各單位規(guī)范運作，最終達到規(guī)范政府投資項目市場的目的。

三、政府投資項目工程造價審計存在的主要問題

目前，在政府投資項目工程造價審計方面也存在諸多問題，例如，審計人員專業(yè)素養(yǎng)不足，工程造價合同管理不規(guī)范、工程造價結(jié)算資料丟失、不全等。

（一）審計人員專業(yè)素養(yǎng)不足

政府投資項目工程造價審計工作是一項復(fù)雜性高、技術(shù)性強、內(nèi)容繁瑣的工作，審計工作應(yīng)該貫穿項目展開的全過程，即從項目的立項到項目的竣工驗收。所以，這就要求相關(guān)的審計工作人員掌握工程造價、合同法、建設(shè)法規(guī)、招投標(biāo)法等專業(yè)知識。此外，由于審計工作應(yīng)該與工程實際情況相結(jié)合，所以，這不僅要求審計人員需要進行現(xiàn)場審查、辨識施工圖、設(shè)計圖和竣工圖，還需要審計人員具備一定的溝通交流能力。綜上所述，合格的審計人員應(yīng)該是高水平、全方位的專業(yè)人才。然而，由于我國結(jié)算審計發(fā)展較晚，發(fā)展水平較低，并且社會上高質(zhì)量高水平的審計人才培養(yǎng)有限，例如，國內(nèi)高等院校設(shè)置的審計專業(yè)較少，這都導(dǎo)致社會對審計人員的人才缺口較大。隨著政府投資工程項目的增加，對審計人員的需求也更大。此外，由于政府投資項目領(lǐng)域的不斷拓寬，如交通領(lǐng)域、市政領(lǐng)域、水利建設(shè)領(lǐng)域，不同領(lǐng)域涉及的專業(yè)內(nèi)容跨度較大，這也對審計人員的知識體系和交叉學(xué)科領(lǐng)域的專業(yè)素養(yǎng)提出了更高的要求。

（二）工程造價合同管理不規(guī)范

為了進一步控制政府投資項目審計質(zhì)量和審計效果，國家制定并大力推行《政府投資項目審計規(guī)定》。此外，為了更加明確細(xì)致地控制審計質(zhì)量，國家頒布了《中華人民共和國審計法》《中華人民共和國審計法實施條例》，通過這些法律法規(guī)來規(guī)范政府投資工程項目的審計工作。然而，由于建設(shè)單位和施工單位對于合同管理的認(rèn)識不夠，相應(yīng)法律常識的缺失，對簽訂的各項合同的重視程度遠遠不夠，并且部分工程單位在施工過程中以領(lǐng)導(dǎo)口頭承諾作為施工的依據(jù)，這些都導(dǎo)致合同管理混亂。合同條款沒有詳細(xì)約定，合同條款不嚴(yán)密，變更條款不清不楚，致使部分合同法律效應(yīng)不明確。這些不僅會導(dǎo)致工程參與各方對相關(guān)責(zé)任互相推諉，還有可能致使項目失控，如工程延期，結(jié)算拖延。項目失控極易產(chǎn)生各類經(jīng)濟合同糾紛，最終產(chǎn)生不良的社會效益，更不利于當(dāng)?shù)亟?jīng)濟的發(fā)展。

（三）工程造價結(jié)算資料丟失、不全

通常而言，由于大多數(shù)政府投資項目的建設(shè)周期較長，因時間因素會引起項目的最初報價和最終的實際造價存在一定的價格差異，在建設(shè)過程中，各類結(jié)算資料較多，在進入審計環(huán)節(jié)時，工程造價結(jié)算資料丟失、資料不完整的情況非常普遍。此外，審計工作的另一大障礙是部分建設(shè)單位對工程項目的整體規(guī)劃不清晰，無法提供詳細(xì)的工程細(xì)節(jié)報價資料、部分材料不規(guī)范不合格。考慮到政府投資工程項目的特殊性，建設(shè)所需的材料設(shè)備價格隨市場變動而變動，部分材料設(shè)備定價困難，勞動力成本也會存在一定的波動，若相應(yīng)的材料沒有及時留存，在審計過程由于取證困難，則很難對所有細(xì)節(jié)做到一一核對。若材料供應(yīng)商與建設(shè)單位聯(lián)合作弊，私自抬高物資設(shè)備價格，從而套取政府資金，企業(yè)審計工作將更加困難。

四、政府投資項目工程造價審計的階段及重點

從項目工程展開的四個不同階段來分析政府投資項目造價審計的內(nèi)容和重點。

（一）政府投資項目前期造價審計

在進行政府投資項目工程審計工作時，首先，需要對提交的送審資料的完整性與真實性進行詳細(xì)核驗。該階段審查的內(nèi)容包括合同、施工圖、竣工圖、工程項目的立項，可行性研究報告、初步設(shè)計、投資估算與投資概算、招投標(biāo)文件、協(xié)商及談判記錄、物資設(shè)備采購文件、各類會議紀(jì)要、備案材料、監(jiān)理及施工日記、隱蔽工程文件、設(shè)計變更記錄、現(xiàn)場簽證及聯(lián)系單、工程預(yù)結(jié)算、竣工文件及其他補充材料等。對送審材料的審計會直接影響后續(xù)的審計工作的進度和質(zhì)量。在前期對政府投資項目造價審計時，由于投資估算是項目各類決策、資金籌措和造價控制的重要依據(jù)，因此，在該階段需要重點關(guān)注工程項目投資估算與投資概算的真實執(zhí)行情況，明確資金的來源及籌措方式，仔細(xì)審查各類投資決策的合理性。此外，由于工程設(shè)計概算一旦明確，便會成為政府投資項目的工程造價最高限額。在前期審計工作中，還需要重點審查工程設(shè)計概算，這對于后續(xù)工程項目的審計工作尤為重要。

（二）政府投資項目招投標(biāo)階段的造價審計

對于政府投資的工程項目而言，在招投標(biāo)階段，造價審計的重點內(nèi)容包括招標(biāo)文件、審查工程量清單和投標(biāo)報價。對招標(biāo)文件的審計內(nèi)容和重點。按照國家相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)規(guī)范，招標(biāo)文件需要包括項目具體的技術(shù)要求，投標(biāo)人資格審查標(biāo)準(zhǔn)、投標(biāo)報價具體要求和評標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)等實質(zhì)性內(nèi)容。招標(biāo)文件不僅可以體現(xiàn)工程項目的全部招投標(biāo)內(nèi)容，還可以作為影響政府投資工程項目造價的重要文件。在對招標(biāo)文件進行審計時，相關(guān)工作人員需要重點關(guān)注標(biāo)段分區(qū)的合理性、危險分配構(gòu)造的客觀性與合理性、工期的確定與工期安排的合理性等內(nèi)容。尤其需要關(guān)注在當(dāng)前工期的安排下是否可以在保障工程項目的質(zhì)量前提下達到節(jié)約國家政府投資額的目的。工期的安排也是影響工程造價的重要因素。不同的施工時間節(jié)點下物資設(shè)備的采購價格存在波動，并且如果工期安排較為緊湊，一般需要更多的勞動力資源或增加每日施工時長，這些不穩(wěn)定因素都可能會影響最終的工程質(zhì)量，所以，在對招標(biāo)文件審查時，需要重點關(guān)注是否可能存在工程趕工或工程延期的情況。此外，招標(biāo)文件中對結(jié)算條款及相關(guān)的約定，需要仔細(xì)審查確保不存在任何模糊、不合理、不規(guī)范的描述。

對投標(biāo)報價的審計內(nèi)容和重點。投標(biāo)報價是指計算和確定工程的投標(biāo)總價格。在招投標(biāo)審核中，投標(biāo)報價的審核內(nèi)容包括分部分項和措施項目報價、其他項目費、規(guī)費和稅金。重點是審查工程量清單，它直接影響招投標(biāo)的報價，也是決定工程造價的核心文件之一。所以，在對工程量清單審計時，需要特別關(guān)注工程項目的工程量清單是否符合編制要求，清單描述和具體內(nèi)容是否表達明確，不存在模糊描述。一般而言，審計工程量清單時，需要與工程造價總報價進行對比分析與審查。仔細(xì)審查投標(biāo)單位所報工程量的真實性與合理性，避免投標(biāo)單位使用不平衡報價戰(zhàn)略。此外，通過在招標(biāo)文件和合同中明確地對量價分離內(nèi)容進行約定，從而最大限度地減少不平衡報價戰(zhàn)略引起的國家投資損失的可能性。在招投標(biāo)階段，對工程量清單的審核是國家審計機關(guān)發(fā)揮審計作用的重點環(huán)節(jié)。

（三）政府投資項目施工階段的造價審計

對于政府投資的工程項目而言，工程造價審計工作應(yīng)該涵蓋項目實施的全過程。在項目具體施工階段，由于大量的材料設(shè)備、勞動力和資金額的投入，不僅現(xiàn)場管理工作面臨諸多挑戰(zhàn)，相應(yīng)的審計工作的復(fù)雜度也明顯提升。在施工的全過程，造價審計需要依據(jù)施工合同的內(nèi)容，對材料設(shè)備采購情況、設(shè)計變更、簽證、隱蔽工程，分部分項工程量等諸多內(nèi)容進行審查。針對工程造價比重較大的分部分項工程，審計機關(guān)人員需要重點復(fù)核這些分部分項工程投入的混凝土、鋼筋、金屬構(gòu)造、土方石、大型設(shè)備等內(nèi)容的資金使用情況。此外，在施工階段，審計人員還需要對實際發(fā)生的工程量進行詳細(xì)核查，確保不存在重復(fù)工程量或工程量多計的情況。一般而言，工程量增加或工程量增項的現(xiàn)象比較普遍，不論是工程量增加還是工程量增項，都會一定程度上引起施工階段造價的提高，所以，審計機關(guān)人員需要重點核驗工程量。在審查簽證資料以及設(shè)計變更時，審計人員重點審查的內(nèi)容包括簽證變更的合理性與真實性、變更是否屬于合同內(nèi)容或約定內(nèi)容、造價計算是否按照合同條款要求準(zhǔn)確計算、設(shè)計變更的必要性與合理性等內(nèi)容。此外，施工前的資料審計也需要重點關(guān)注，包括勘察設(shè)計監(jiān)理的確定、施工組織設(shè)計方案、施工前準(zhǔn)備工作等，這主要是因為施工前的施工準(zhǔn)備工作、施工組織設(shè)計的完備性都會直接影響施工階段的進度和效率，從而對工程項目總造價產(chǎn)生一定的影響。

（四）政府投資項目竣工階段的造價審計

在政府投資項目竣工階段，審計機關(guān)單位主要是對工程項目竣工結(jié)算和決算內(nèi)容進行詳細(xì)審計，這種審計方式屬于事后審計。事后審計無法對前期資金使用情況、建設(shè)程序、招投標(biāo)、施工圖預(yù)算進行有效的監(jiān)督與控制。若采用以事后審計為主的審計參與模式，很容易出現(xiàn)分歧爭議、審計介入被動、審計介入滯后等問題的發(fā)生，審計人員無法參與項目展開的全過程，這種審計介入模式存在較大的潛在風(fēng)險。目前，在項目的立項階段、設(shè)計階段、招投標(biāo)階段、實施階段進行全過程審計后，在項目的竣工階段同樣進行相應(yīng)的審計工作是比較推薦的審計介入模式。

竣工階段是政府投資項目的最后一個建設(shè)階段，該階段積累了較多的文件資料和項目實施全過程的記錄、文件，所以，該階段的工程審計必須要認(rèn)真、仔細(xì)，充分地審核計算資料和計算依據(jù)的合理性，尤其關(guān)注工程量計算、定額套用等具體的計量計價內(nèi)容。按照審計法的相關(guān)規(guī)定，在對竣工階段相關(guān)內(nèi)容進行審計時可以采用多級復(fù)核制度，嚴(yán)格控制竣工結(jié)算的審計質(zhì)量。按照審計的標(biāo)準(zhǔn)流程，認(rèn)真復(fù)核項目的前期資料、合同、招投標(biāo)文件、各項手續(xù)、控制價是否經(jīng)過第三方或財政部門審核等內(nèi)容。由于合同文件是竣工結(jié)算的根本落腳點，竣工階段的造價審計工作的重點也包括對于合同內(nèi)容的審查，包括合同約定條款的執(zhí)行情況，合同是否備案、合同約定與招投標(biāo)文件的相關(guān)約定等內(nèi)容。其中，合同約定條款包括結(jié)算方式、價格調(diào)整、簽證變更結(jié)算方式、索賠等內(nèi)容。在對施工圖、變更圖和竣工圖等資料進行審計時，審計機關(guān)人員需要與項目實際情況相結(jié)合，不可脫離實際進行單方面的審查，所以這也對審計機關(guān)的相關(guān)工作人員的專業(yè)能力提出更高的要求。

在政府投資項目竣工階段常用的審計方法有全面審計法、現(xiàn)場實測法、調(diào)查審計法、分組計算審計法、重點抽查法、對比及核對審計法、詢問審計法、標(biāo)準(zhǔn)圖審計法等，具體采取哪一種或哪幾種審計方法需要結(jié)合政府投資項目的真實情況，例如項目規(guī)模、投資金額及項目的社會效益等。在對政府投資項目工程造價審計時，對竣工結(jié)算和竣工決算的審計是復(fù)雜性最高、技術(shù)性最強的環(huán)節(jié)，該階段的審計周期長、審計內(nèi)容多而繁瑣，這不僅需要相應(yīng)的審計人員充分地了解工程項目，還要求審計人員的基本素養(yǎng)能夠滿足要求。