大氣環境治理績效審計框架構建研究

王海兵 張蓉蓮

1.重慶理工大學財會研究與開發中心 2.重慶理工大學會計學院

一、引言

潔凈的空氣是最重要、最普惠的民生。治理好大氣和水污染，既是環境問題，也是民生問題，更是政治問題。近年來，全球高溫、強降水等極端事件頻發，氣候變暖導致冰川加速融化，尤其是2022年7—8月，全球氣溫再創新高，多個地區河流干涸、森林自燃。人類無節制揮霍自然資源增加了極端天氣的頻次，全球高溫、強降水等極端事件的增多增強給人類的生存帶來了極大挑戰。在生態文明建設和可持續發展進程中，加強全球氣候治理刻不容緩。世界經濟全球化的浪潮不可逆轉，我國堅定不移地繼續實施改革開放政策，積極走向國際舞臺，彰顯大國擔當，環境治理不僅對促進我國經濟高質量發展具有重要意義，而且是構建人類命運共同體需要重點關注的議題。在國家相關政策的指引下，我國大氣環境狀況近幾年有了明顯改善，但仍然存在重污染、難治理的現象。審計作為監督控制的重要工具，應為國家大政方針助力，加強對自然環境的監督控制。國務院在2014年發布的《國務院關于加強審計工作的意見》中提出，要加強對土地、礦產等自然資源以及大氣、水、固體廢物等污染治理和環境保護情況的審計。2021年3月13日，國務院發布的《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》明確指出，要深入打好污染防治攻堅戰，建立健全環境治理體系，推進精準、科學、依法、系統治污，協同推進減污降碳，不斷改善空氣、水環境質量。以上表明我國在注重經濟高質量發展的同時，也沒有忽視環境問題。

我國人民的物質生活水平在近十幾年間飛躍式發展，基本滿足了生活需要，生態環境可持續發展理念也逐步深入民心，公眾開始關注其生活區域的環境問題。2020年9月22日，中國政府在第七十五屆聯合國大會上提出：“中國將提高國家自主貢獻力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力爭于2030年前達到峰值，努力爭取2060年前實現碳中和。”一時間，“碳達峰”“碳中和”掀起熱潮。為深入落實黨中央、國務院有關部署，做好科技支撐碳達峰碳中和工作，科技部等九部門聯合印發了《科技支撐碳達峰碳中和實施方案（2022—2030年）》。該方案提出了支撐2030年前實現碳達峰目標的科技創新行動和保障舉措，指出科技創新是同時實現經濟社會發展和碳達峰碳中和的關鍵。大氣環境質量與民眾的生活質量息息相關，是需要關注的重要民生問題。國內學者逐步關注大氣環境治理績效審計的相關研究，但仍然缺乏完整的大氣環境治理績效審計框架研究，而該框架有助于增強大氣環境審計的可操作性，對審計人員明確審計目標、劃分審計范圍、運用審計依據意義重大。

二、文獻回顧

環境審計的發展在一定程度上推動了我國產業轉型和能源結構轉型。本文擬從環境審計、大氣污染防治審計、大氣環境治理績效審計三個方面進行文獻回顧。

（一）環境審計

環境審計的相關研究圍繞環境審計動因、概念、審計理論體系、審計評價指標體系、法規準則、實施路徑等展開。李兆東、李雪穎（2021）從環境治理中政府信任保障的視角，發現資源環境審計產生于信任保障需求，具有信任保障功能。于連超等研究發現政府環境審計通過發揮揭示功能、抵御功能和預防功能，能有效地改善企業環境績效。開展環境審計是政府和企業責任擴展的必然結果，社會與經濟的可持續發展是環境審計的出發點和最終歸宿。我國的環境審計雖起步較晚，但環境審計的基礎理論體系已趨于完善。陳淑芳、李青對環境審計的概念進行了系統歸納。李雪等提出了構建環境審計理論結構的步驟，并構建了一個全面、系統、合理、有效的環境理論結構。孫曉燕、王亞茹構建了注冊會計師環境審計體系，以推動注冊會計師在環境審計中發揮作用。吳潔偉通過模糊層次分析法，構建了環境審計評價指標，并對西藏的環境審計進行評價。王海兵、周篧從河長制法律法規、審計方法、信息技術等維度，分析我國河長制水資源管理績效現狀及問題，探索構建河長制水環境管理績效審計體系。鑒于環境審計缺乏適用的審計方法，辛金國、杜巨玲嘗試將費用效益分析法引入環境審計中。何秀芝等探索了開源GIS軟件和空間數據庫在資源環境審計工作中獲取、分析和運用空間數據的優勢及適用性。為推動環境審計法律體系的建立健全，辛金國、李青根據我國經濟發展趨勢，提出了完善我國環境審計一般準則、外勤工作準則及報告準則的對策。汪初牧從環境方面的法律法規和提高環境質量的環境標準兩個方面論述環境審計依據。時軍分析國外環境審計政策法規發展情況，提出在我國新常態經濟背景下，如何更科學、合理地發展適合我國的環境審計政策法規。趙彩虹、韓麗榮結合環境問題與環境治理的區域性特征，討論了開展區域性環境審計合作的實施路徑及運行框架。

（二）大氣污染防治審計

隨著近幾年環境審計的發展，部分學者也將關注點逐步落在大氣環境審計基礎理論研究上。為擴大搜索范圍并精準定位大氣環境審計文獻，筆者在中國知網的高級搜索中以篇名“大氣”并含“審計”為主題詞查找文獻，截至2022年8月共有80余篇相關文獻，主要涉及審計模式、審計法律制度、審計評價指標體系等。大氣污染防治審計基礎理論研究尚處于起步階段，現有研究主要從法律制度、離任審計、審計方法等方面展開。冷月霜等通過研究美國大氣環境審計法律法規，指出我國除了尚未建立完善的環境審計成文法以外，大氣環境審計范圍也很受限，缺少對室內污染、溫室效應、輻射等大氣現象產生和治理的審計，并且審計標準缺乏定量參照。大氣污染防治離任審計方面，杜永紅、張雪艷認為領導干部大氣污染防治離任審計實施中，可以架構大氣污染防治離任審計理論模型，構建大氣污染防治數據監管信息系統，建立大氣污染防治離任審計指標評價考核體系，探索大氣資源資產負債表的編制以及推動大氣污染防治多維度審計實施。大氣污染防治審計應用層面，陳偉、高嘉文基于大數據可視化技術，提出了大氣污染防治審計的方法，并分析了該方法的原理，驗證了其有效性。吳勛、張琬琳選取2012—2018年審計報告作為樣本，分析了美國審計署大氣污染審計實施現狀，提出我國應明確大氣污染審計目標，健全審計規范體系，拓展大氣污染審計類型，強化審計結果公開披露。在案例分析方面，周一虹、周暢根據2014年蘭州市實際發生的大氣污染治理成本與環境價值比較，對蘭州市2014年大氣三項主要污染物治理審計績效進行分析，提出蘭州市應繼續保持煤炭消費總量的削減與能源結構的調整、加大機動車尾氣污染的治理力度和在沙土揚塵治理方面尋求新方法。

（三）大氣環境治理績效審計

由于大氣環境審計的關注度不足，我國目前專門針對大氣環境治理績效審計的文獻較少。劉小海指出，潔凈空氣的公共性和跨地域流動性決定了其負的外部性不能簡單地依靠區域治理，從國家環境審計視角構建了區域大氣污染防治機制。進一步，李兆東認為我國開展的大氣環境治理績效審計沒有考慮污染物擴散的特征，審計區域應按照大氣污染物的擴散特征進行劃分，審計重點應放在調查和評價敏感區域及敏感人群所處的大氣環境是否改善上，評價指標體系應從污染源、污染路徑和被污染區域出發。胡耘通和何佳楠、陳濤和王長通等基于PSR模型，設置了壓力指標、狀態指標及響應指標，并運用層次分析法計算相關指標的權重，構建了大氣環境績效審計評價指標體系，為我國開展大氣環境績效審計實踐提供一定的借鑒和參考。

（四）研究述評

綜上所述，我國環境審計的依據、主體、方法等基礎理論體系研究以及案例和實證研究取得了一定成果，這些成果對我國大氣環境治理績效審計的發展起到了積極的推動作用。但我國學者的研究重點聚焦于環境審計，對大氣環境審計領域的探索還很不夠，目前仍缺乏完善的大氣環境治理績效審計相關理論研究。大氣污染物隨時間、空間變化大，大氣環境治理審計工作無法照搬環境審計體系，亟需健全的大氣環境治理績效審計框架為大氣環境治理審計工作提供理論指導。在審計機關對被審計單位進行大氣環境審計時，主要關注專項資金財政財務收支的真實性、被審計單位行為的合規性，而對大氣環境項目的效益性、大氣環境資源要素利用效率還缺乏應有關注。大氣環境審計尚未形成系統的理論研究框架和管理實踐體系。雖然近年大氣環境審計評價指標體系的研究內容逐步擴展，但仍缺乏較強的實際操作性。本文以傳統審計、傳統績效審計、環境審計等理論為基礎，分析我國大氣環境審計基礎理論研究和實踐發展現狀，構建符合我國實際情況的大氣環境治理績效審計框架，并對大氣環境治理績效審計的審計環境、目標、主體、對象、程序、方法、標準和報告進行論述，探尋如何高效整合國家資源，改善大氣環境質量，推動我國經濟建設和生態文明共同發展。

三、我國大氣環境審計實踐發展現狀

根據生態環境部發布的《中國生態環境狀況公報》，自從新環境空氣質量標準全面實施以來，我國的城市環境空氣質量達標率從2015年的21.6%提升到2021年的64.3%，中度污染及以上（包括中度污染、重度污染、嚴重污染）的城市占比從7.4%降到了3.2%（圖1）。雖然我國的大氣環境狀況有所改善，但總體仍不容樂觀。2021年有35.7%的城市空氣質量未達標，且有部分城市的空氣質量處于中度污染、重度污染和嚴重污染，這對區域內居民的身體傷害極大，急需各方力量對大氣污染物的排放進行監管。審計作為監管的重要一方，理應發揮積極的監督約束作用。

圖1 2015—2021年我國城市環境空氣質量達標率

據財政部每年發布的中央和地方預算草案可知，2018年預算安排大氣、水、土壤三項污染防治資金合計405億元，2019年到2021年中央財政大氣污染防治資金預算安排分別為250億元、250億元、275億元，2022年的大氣污染防治資金預算安排為300億元，比2022年水污染防治資金預算安排多了63億元。大氣污染防治資金也取得了較好成效，從2018年到2020年，全國廢氣中顆粒物排放量從1 132.3萬噸降到了611.4萬噸。通過查閱國家審計署和國家生態環境部發布的相關文件可知（表1），國家致力于保護和改善生態環境，試點領導干部自然資源離任審計和成立京津冀及周邊地區大氣污染防治領導小組等創新型項目都在一定程度上提升了大氣環境的質量。審計署2010—2021年發布了328份審計公告，其中自然資源環境審計公告18份，涉及節能減排審計4份。從已發布的4份節能減排審計公告中可以看到現行審計內容幾乎都是專項資金的申請、撥付、使用等，缺少關于大氣環境政策執行情況、大氣環境項目效益審計等方面的審計內容，大氣環境審計尚處于起步階段，未形成高頻化與常態化局面。

表1 大氣環境治理績效審計相關政策文件

我國為改善大氣環境污染現狀，不僅增加了大氣污染防治的資金投入，而且出臺了系列大氣環境治理專項文件，各項創新型大氣環境治理試點項目取得了初步成效，并嘗試利用審計揭示大氣環境治理項目中的舞弊風險，促進大氣環境治理項目的有效實施。由于大氣環境審計基礎理論體系的不完善，大氣環境審計工作處于緩慢發展階段。理論應先于實踐，并對實踐的發展起到指導作用。當前亟需構建一個完整、科學、合理的大氣環境治理績效審計框架，為大氣環境審計工作提供理論指導。

四、大氣環境治理績效審計框架構建

環境審計是傳統審計的新型分支，且審計在環境保護方面的作用逐步得到了廣泛認同，大氣環境治理績效審計將成為對社會最有價值的審計業務之一。構建完整的大氣環境治理績效審計框架，除了應遵循科學性、可行性、重要性等基本原則外，還應重點強調經濟效益性、可理解性、可持續性等原則。本文以傳統審計、傳統績效審計、環境審計等理論為基礎，分析大氣環境治理績效審計的基礎性問題，構建大氣環境治理績效審計基本理論框架體系（圖3），為大氣環境治理績效審計基礎理論的發展和大氣環境治理績效審計工作的開展提供參考依據。

圖3 大氣環境治理績效審計框架

（一）大氣環境治理績效審計環境

大氣環境治理績效審計環境是指與實施大氣環境治理績效審計監督、檢查相關的一切客觀情況和客觀條件。主要包括：（1）政治環境。審計業務的政治環境可以理解為在一定歷史時期的社會政治制度下，審計作為一種獨立的經濟監督活動，其法律地位受到國家權力機關的承認和保護。黨的十八大以來，生態文明建設一直是我國統籌推進“五位一體”總體布局和協調推進“四個全面”戰略布局的重要內容，包括國務院發布的《大氣污染防治行動計劃》以及對京津冀、長三角、珠三角地區的協同治理等，都是我國為改善大氣環境狀況所做出的一系列指示性行動。我國政治環境中生態文明建設占據重要地位，為大氣環境治理績效審計的發展提供了有力的環境支持。（2）經濟環境。大氣環境治理績效審計在一定程度上隨著社會整體經濟水平的發展而進步。隨著我國經濟的高質量發展，審計不再只是對會計賬薄的真實性和完整性進行查驗，人們希望審計公開獨立的監督作用也能在改善環境上發揮效能，以促進我國經濟的產業結構轉型和能源結構轉型，把經濟社會的發展同自然環境的改善一同放在國家治理的重要地位。（3）技術環境。大氣環境治理績效審計的技術環境集中體現在大數據時代的審計信息化建設。信息技術滲透于審計人員的日常審計工作中，計算機強大的信息處理與分析功能可有效協助審計人員開展大氣環境治理績效審計工作。審計信息化是我國審計的發展趨勢，但由于大氣環境狀況變化的數據收集困難，導致我國目前大氣環境審計的信息化技術發展緩慢。大氣環境治理績效審計信息化應以數據共享為途徑，構建全國一體化的大氣環境審計大數據中心和處理平臺，構造先進的大氣環境治理績效審計技術環境。（4）文化環境。社會整體的價值觀、思想意識、文化傳統等會對人的行為產生導向作用，以人為經濟活動的出發點、核心和歸宿的經濟，要以不斷滿足人的合理需要、促進人的全面發展為根本目的和根本動力。我國的文化環境建設還不夠完善，社會整體未形成以人為本的環境保護意識，應加強社會文化環境建設，建立正確的思想導向。

（二）大氣環境治理績效審計目標

大氣環境治理績效審計目標是大氣環境審計的出發點和落腳點，大氣環境治理績效審計的一切活動都是為了實現其審計目標，并圍繞大氣環境治理績效審計目標開展活動。按照不同的范圍和層次，績效審計目標可劃分為一般目標和具體目標兩大類。（1）大氣環境治理績效審計的一般目標包括審查、評價大氣環境治理項目或活動的經濟性、效率性、效果性、公平性和環境性。通過大氣環境治理績效審計工作，為國家相關部門、投資人以及社會公眾等需了解大氣環境治理項目成效的部門或組織保障相關信息的真實性和可靠性，并對審計結果進行全面分析和反饋，增強大氣環境綜合治理能力，改善大氣環境狀況，規范被審計單位環境治理行為。（2）大氣環境治理績效審計具體目標詳細體現審計機關的具體職權及職務。包括：監督審查大氣環境項目或活動中是否有浪費國家資源、碳排放超標、專項資金利用率效率低下以及監察被審計單位是否有篡改、偽造監測數據，通過不正常運行大氣污染物排放設施逃避監管或者違法排放大氣污染物等行為；監督大氣環境項目中被審計單位的減排技術、設備以及污染物排放管理是否存在問題，披露審計項目中因管理不善、減排設施不達標以及超標排放的惡劣行為，并對嚴重貪污浪費專項資金的被審計單位實施處罰；樹立審計目標標桿，為大氣環境狀況的改善及有效利用大氣污染防治專項資金提出合理意見。

大氣環境治理績效審計目標不是一成不變的，隨著我國大氣環境的改善和經濟的進一步發展，審計目標也會進一步變化，其最終目的都是為了改善空氣質量，提供優良的生存環境。

（三）大氣環境治理績效審計主體

大氣環境治理績效審計主體范圍隨審計體系的完善而逐步擴展。在大氣環境治理績效審計的起步階段，大氣環境治理績效審計主體是國家審計。在大氣環境治理績效審計的起步階段，大氣環境績效審計的審計范圍窄，重點審計對象數量少，國家審計有足夠的資源和能力承擔審計任務。國家審計因其所具有的強制性和權威性，在審計體系尚不完善的情況下，是最能發揮審計效能的審計主體。由審計署牽頭，對被審計地區被審計單位的大氣污染物排放進行監督審查，可以有效督察被審計單位是否按照國家相關法律法規有效運行，有權對不履行相關義務的被審計單位進行處罰。審計機關代表國家對其進行審查，積極響應國家的生態環境政策，保障有關政策落到實處。

在大氣環境治理績效審計的發展階段，審計主體由國家審計和社會審計構成。在大氣環境治理績效審計發展階段，大氣環境績效審計的審計范圍擴展，大氣環境績效審計工作量大，在此階段單單只是國家審計承擔審計主體的職責，會導致大氣環境治理績效審計質量總體偏低。審計環境的逐步發展為社會審計的參與提供了條件。社會審計專業性強，其審計效率高，可接受國家審計的委托，幫助國家審計對被審計單位的大氣環境治理行為的真實性和合法性進行審查，國家審計可對社會審計的審計質量進行監督，并利用國家審計的權威性提高大氣環境治理績效審計工作的公信力。

在大氣環境治理績效審計成熟階段，大氣環境治理績效審計體系已相當完善，內部審計應加入到審計主體中，形成以國家審計為主，內部審計和社會審計為輔的協同審計機制。此階段大氣環境治理績效審計工作應組建專項審計小組，小組成員由國家審計人員、內部審計人員和社會審計人員組成。國家審計人員保障審計小組的權威性和獨立性，內部審計人員保障提供的審查資料的真實性和有效性；實行信息共享、資料共享、審計結果共享，避免重復審計，將更多的人力、物力和財力放在大氣環境治理績效審計的重點和難點上。注冊會計師審計為內外部決策者的信息提供鑒證和咨詢，作為具有獨立社會地位的一支隊伍，社會審計可以對內外部提供的審計結果進行審查，利用自身多重專業人員的優勢，對大氣環境治理績效提出公正且專業的意見。因此國家審計、內部審計和社會審計應建立協同機制，以國家審計為主，內部審計和社會審計為輔，對大氣環境進行合作審計，致力于改善我國大氣環境狀況。

（四）大氣環境治理績效審計對象

在大氣環境治理績效審計中，對大氣環境治理產生重大影響的企業、有關部門和組織都將被納入審計客體的范圍。傳統環境審計的審查對象往往停留于大氣環境資金是否有貪污受賄行為、被審計單位的行為是否符合國家相關法律法規等基礎性審計內容。大氣環境治理績效審計應重點關注大氣污染防治資金利用的有效性、我國大氣環境治理相關政策的執行性和反饋性、被審計單位內部大氣環境治理制度的合理性。（1）大氣污染防治資金審計。從大氣環境治理項目的資金投入、建設過程和產出結果三個方面評價大氣環境治理項目是否產生預期效益，確定大氣環境治理項目資金管理和使用的合理性、合規性和效益性。大氣污染防治資金貫穿大氣環境治理項目的始終，應圍繞大氣污染防治資金的決策、籌集、管理和使用等關鍵環節展開審計，重點關注大氣污染防治資金的使用績效。在資金決策過程中，審查有關部門對大氣污染防治資金撥付的科學性、合理性，以及審查被審計單位用于大氣污染治理的專項資金的預算結構是否合理。在資金籌集過程中，審查各項資金是否合法籌集，是否有效籌集到計劃資金。在資金管理使用過程中，審查大氣污染防治資金的管理使用是否存在違規現象，如大氣污染防治專項資金被貪污、挪用，或被大量閑置；評價大氣污染防治專項資金的效益性，即專項資金的投入是否實現了被審計單位大氣污染物的有效減排。2021年7月財政部發布的《大氣污染防治資金管理辦法》明確指出大氣污染防治資金的分配、管理和使用應當實施全過程預算績效管理。強化資金監管，充分發揮資金效益，大氣污染防治資金績效性審計應審查大氣環境治理項目的投入產出比是否最低；審查大氣污染防治資金的投入使大氣環境狀況出現實質性改善時是否也有效促進了地區經濟的可持續發展；審查社會資金跟進投入規模，以及這些資金產生的大氣環境治理的社會效益。（2）我國大氣環境治理相關政策審計。我國大氣環境治理相關政策審計包含政策執行審計和政策反饋審計。政策執行審計除了審查被審計單位是否合法執行相關法律法規及大氣污染排放是否低于國家既定標準外，還應重點關注被審計單位的大氣污染物排放監控系統是否有效運行、被審計單位大氣污染物排放的監控數據是否真實有效、被審計單位大氣污染物的排放技術以及處理技術是否能有效達到減排效果。政策反饋審計是在被審計單位執行大氣環境治理國家政策的過程中，聚焦于相關法律法規是否發揮了實用性和效益性，審計機關可以為政策制定者提供反饋信息和咨詢，提升政府政策制定能力。主要審查被審計單位在履行法律法規時，是否存在流于形式的法律法規，審計人員對審查結果要進行綜合分析提煉，對審查結果進行評價，并將審查過程中發現的政策問題反饋給政策制定者，為政策制定者提供有效的信息。（3）被審計單位內部大氣環境治理制度審計。審查被審計單位所確定的減排計劃是否符合國家要求，從完善被審計單位內部大氣環境治理績效審計角度找出被審計單位相關制度設計、執行等方面存在的問題，并反饋給被審計單位高層，完善被審計單位相關制度規定。

（五）大氣環境治理績效審計程序

大氣環境治理績效審計程序可以分為審計準備階段、審計實施階段、審計報告階段和后續審計階段。（1）在大氣環境治理績效審計準備階段，調查了解被審對象在大氣污染物排污方面的基本情況，規劃本次審計對大氣污染監督控制的程度以確定審計目標、審計范圍、制定審計計劃、明確定審計人員及分工。要根據審計內容及審計人員能力進行分工，盡可能使每個審計小組都包括有環境學、大氣環境學等相關專業的人才，抓住審計重點，提高審計效率。（2）在大氣環境治理績效審計實施階段，應收集大氣污染治理專項資金使用的會計資料，通過對相關會計資料真實性和完整性的檢查核驗，審查被審計單位是否有挪用專項資金、貪污受賄等現象；對被審計單位大氣污染物管理控制系統進行測驗，收集被審計單位大氣污染物排放量以及被審計單位對社會的整體經濟貢獻，對被審計單位的效益性進行評價；排查被審計單位是否有不符合相關法律規定的行為，對被審計單位是否履行了相應法律法規進行評價。（3）在審計報告階段，擬定大氣環境審計報告初稿，聚集審計項目組成員共同擬定大氣環境審計報告初稿，完成后將初稿發給被審計單位確認，根據實際情況進行修改并發布審計報告。審計報告最終版本完成并交付審計項目管理層審核后，對外發布審計報告。大氣環境審計項目工作結束后，對被審計單位提出整改意見，對拒不整改的被審計單位向有關部門報送；對審計過程中發現的不符合實際操作要求的政策提出改進意見，向政策制定機構提呈有用的相關政策改進建議。（4）為保證大氣環境治理績效審計效果，審計人員在后續審計階段，要察訪監督被審計單位是否及時根據審計建議進行整改，以及整治進度和整治效果，評價被審計單位的整改結果以及是否確實改善了大氣環境狀況。若被審計單位在最后期限內未達到整改目標，對整改不到位的責任人要進行定責和問責。

（六）大氣環境治理績效審計方法

大氣環境治理績效審計除了采用審閱法、核對法、觀察法、詢問法、鑒定法等常規審計方法外，還要充分運用人工智能、大數據等信息化工具，利用統計分析法、社會網絡分析法、因子分析法等方法進行審計。采用統計分析法對審計資料進行歸納分析，運用文本挖掘、大數據可視化分析等技術對被審計單位的大氣粉塵檢測儀、大氣污染物在線監測系統等收集的連續監測數據，大氣環境治理工作計劃、報告等相關文件，財務資料，國家發布的相關文件，社交媒體發布的資料進行搜整，獲得全面、實時的審計數據，并將非結構化數據轉化為結構化數據，為審計人員提示異常數據，聚焦審計重點，提高審計效率。利用社會網絡分析法全面揭示被審計單位大氣污染治理行動中的違規違法行為，降低大氣環境治理績效審計風險。采用因子分析法對被審計單位大氣污染治理的綜合能力進行評價分析，從影響被審計單位大氣污染治理綜合實力相關指標中選取關鍵影響因子，被審計單位可根據指標的重要性程度來決定需重點解決的問題。此外，應建立統一的大氣環境監控平臺。我國尚未有體系完善的大氣環境監控平臺，公眾無法在專門的大氣環境管理平臺及時了解被審計單位或整體區域污染物排放和清潔處理情況，大氣環境的信息不對稱在某些層面導致了社會整體對大氣環境狀況的關注度不足。應將大氣環境監控平臺向公眾開放查詢監控功能，給公眾提供監督審查新途徑，以響應《中華人民共和國環境保護法》中所倡導的依法公開環境信息、完善公眾參與程序，為公民、法人和其他組織參與和監督環境保護提供便利等。讓公眾對當地或自身重點關注的被審計單位進行監控，直接向公眾提供被審計單位履行環境社會責任的信息，在大眾群體的參與下，被審計單位也會產生自覺履行環境社會責任的動力，自覺防守被審計單位經營管理活動中的經濟底線、社會底線和環境底線。

（七）大氣環境治理績效審計標準

大氣環境治理績效審計標準是開展大氣環境治理績效審計最直接的理論依據，分為大氣環境治理績效審計制度體系和大氣環境治理績效審計評價指標體系。

1.大氣環境治理績效審計制度體系

我國目前大氣環境治理績效審計工作中的審計制度參考了《中華人民共和國環境保護法》《大氣污染防治法》等基礎性法律法規以及《大氣環境質量標準》《大氣污染物排放標準》等環境標準。雖然《大氣污染防治法》授權縣級以上人民政府各相關部門對違反規定的行為進行處罰，但由于其規定標準模糊，造成地方政府很難盡責，缺少相關強制性法規對被審計單位的行為進行限制。大氣環境法律法規的不健全在一定程度上影響了大氣環境審計法律體系的發展。大氣環境審計法律體系中應當至少包括以下三個方面內容：（1）大氣環境審計人員的審計資格、審計范圍等約束或授權審計權限的條例。大氣環境審計人員不同于傳統審計，除了熟練掌握傳統審計方法、審計程序以外，還需要具備大氣環境學等方面的知識，以便高效實施大氣環境治理績效審計。（2）明確處罰條例。強制處罰是推動大氣環境發展的有效途徑之一，現行大氣環境法律體系的不完善，使得審計人員無法對審計對象實施強制性的處罰。（3）規范大氣環境審計報告披露準則。大氣環境審計報告披露準則應強制要求大氣環境治理績效審計報告及時有效地披露大氣污染治理專項資金審計、大氣環境治理相關政策審計、被審計單位內部大氣環境治理制度審計等審查結果。

2.大氣環境治理績效審計評價指標體系

大氣環境治理績效審計評價指標分為財務、環境、社會、政策、制度五個層面（表2）。大氣污染防治資金是被審計單位開展大氣環境治理工作的基礎，可使用大氣污染防治資金到位比率、預算合理程度等指標對大氣污染防治資金使用合理性及有效性進行監督評價。環境指標用于測定被審計單位大氣環境治理對區域內大氣環境狀況的改善程度，使用地區空氣優良天數比率、地區霧霾頻率較上一年降低比率等指標進行評價。社會指標在一定程度上可以較好地從側面反映被審計單位大氣環境治理工作的實施效果，采用區域內居民患呼吸類疾病較上一年降低比率等指標對被審計單位產生的社會效益進行評價。積極響應國家政策，使用大氣環境治理相關政策執行程度等指標監督被審計單位是否遵守國家大氣環境治理相關政策規定。被審計單位大氣環境治理內部制度是大氣環境治理工作的實踐基礎，被審計單位內部制度的完善程度及有效程度等指標的評價結果可確定被審計單位大氣環境治理內部管理系統的有效性。

表2 大氣環境治理績效審計評價指標

（八）大氣環境治理績效審計報告

大氣環境治理績效審計報告應包含標題、收件人、審計日期、審計責任、審計內容、審計意見、審計簽章等基礎性審計報告要素。大氣環境治理績效審計報告的審計責任中要詳細披露被審計單位應承擔的環境責任和審計人員應承擔的審計責任。大氣環境治理績效審計報告中的審計內容應著重披露以下信息：（1）被審計單位排放大氣污染物所產生的經濟效益。大氣環境治理績效審計報告應對被審計單位排放大氣污染物項目產生的社會經濟效益的量化結果進行披露，評價被審計單位的社會貢獻是否大于被審計單位產生大氣環境污染所造成的社會整體經濟損失。（2）大氣污染防治專項資金使用的合規性。針對部分擁有大氣污染防治專項資金的被審計單位，審計人員應披露并評價被審計單位專項資金具體使用情況的合理性和合法性，是否有貪污腐敗、損失浪費、挪用專項資金等情況。（3）被審計單位相關行為的合法合規性。被審計單位的部分行為若違反了國家相關法律法規和政策文件的規定，審計報告中應詳細披露其具體事項和內容，例如是否按規定安裝大氣污染物排放監測記錄設施、大氣污染物清潔處理設施等，是否有篡改數據或數據記錄不真實不完整等情況。大氣環境治理績效審計報告由審計項目組中的國家審計人員、內部審計人員、社會審計人員、審計學和環境學專家共同撰寫，由國家審計機關發布于大氣環境專項平臺和政府權威網站。針對審計過程中發現的問題，審計項目組在大氣環境治理績效審計報告中應提出切實可行的審計意見，并規定被審計單位在有限時間進行整改，在截止日期以后，審計項目組可再次對被審計單位的整改情況進行查驗，對拒不進行整改或整改無效的被審計單位報送行政機關，對被審計單位及其相關責任人進行處罰。

五、研究結論與展望

當今經濟生活已基本滿足人民物質水平需要，良好的生態環境是公眾新的企盼，大氣環境狀況的改善及“碳達峰碳中和”目標的達成已迫在眉睫。大氣環境治理績效審計是促進國家大政方針實施的工具，審計應利用自身優勢為國家治理指明方向。本文結合我國實際情況，構建大氣環境治理績效審計框架，對大氣環境治理績效審計的環境、目標、主體、對象、程序、方法、標準和報告進行詳細論述，擴展了大氣環境治理績效審計基礎理論體系，增強了大氣環境審計工作的可操作性。

我國的社會經濟正在經歷轉型升級，傳統的高能耗高污染經濟增長方式難以為繼，要把經濟社會的發展同自然環境的改善一同放在國家治理的重要地位，利用審計工作奠定的堅實基礎為生態文明建設工作減負，堅決打好這場污染防治攻堅戰。我國的大氣環境治理績效審計發展緩慢，大氣環境治理績效審計的理論研究和實踐研究都很缺乏，在推動我國大氣環境治理績效審計過程中，應借鑒國外先進的大氣環境審計理論和方法，加強國際間交流的同時，立足我國實際需求，豐富我國大氣環境治理績效審計的相關研究。除此之外，大氣環境治理審計工作不僅應重點關注協同審計模式，而且要防范大氣環境治理協同審計可能面臨的責任推卸等風險，以進一步提高大氣環境治理績效審計的質量和水平，改善我國大氣環境狀況。●