論管理會計的基本假設

廣州華商學院 陳美華

一、引言

理論的建立離不開對其基本前提的約定，正如諾貝爾經濟學獎得主科斯等所言：“過去，經濟理論一直未能清楚地陳述假設，經濟學家在建立一種理論時常常忽略對理論賴以建立的基礎的考察，以至于由于缺乏對理論所依賴的假設的了解而產生誤解和不必要的爭論?！惫芾頃嬜鳛橐粋€服務于企業(yè)管理的信息系統(tǒng)，其所賴以建立的前提是人們在使用過程中自發(fā)約定好的。在其最初被提及的時候，盡管人們不是很清楚應如何對其邊界做出約定，但對這一學科是研究什么或是干什么的還是基本清楚的。隨著時間的推移和不斷地使用，其概念日益明確，使其逐漸成為一門基礎概念日漸清晰的學科。

管理會計作為服務于企業(yè)管理的信息支持系統(tǒng)，為經濟主體提供的信息主要是以貨幣信息為主的經濟信息，提供信息的目的是為經濟主體實現價值創(chuàng)造服務。因此，為經濟主體進行價值創(chuàng)造提供貨幣信息是管理會計的主要概念約定。方法基礎是管理會計方法構建不可或缺的基本條件，如貨幣具有時間價值、冒風險投資具有風險價值，以及管理人員的重要決策參考指標是邊際利潤等。當然，管理會計的建立也離不開一些基礎概念，如成本性態(tài)、責任會計、本量利分析等，這些概念都是管理會計中經常使用的復合型概念，對管理會計理論的建立不具有基礎作用，因而難以稱之為基本假設。廣義的管理會計包含財務會計和狹義的管理會計兩個分支學科，本文所研究的管理會計僅指為企業(yè)或行政單位提供服務的會計信息系統(tǒng)。

二、文獻綜述

近年來，盡管研究管理會計的文獻甚為多見，但系統(tǒng)研究管理會計基礎理論問題的文獻則較為少見。于增彪等認為，管理會計信息為創(chuàng)造企業(yè)價值服務，所提供的信息包括財務與非財務信息、戰(zhàn)略制定與實施支持信息、決策支持信息、經營管控系統(tǒng)信息。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）項目研究專門委員會提交的研究報告指出：“假設的數目是很少的，它們是原則賴以建立的基本假定。假設的必要性來自經濟和政治環(huán)境，以及商品社會各異的思維模式和慣例。”

國內一些研究者在會計假設的基礎上提出了管理會計的基本假設。李天民認為，管理會計假設包括會計主體、會計分期、持續(xù)經營、貨幣計量、成本分類和效益最大化等。張兆國認為，管理會計的基本假設一般由會計主體、持續(xù)經營與壽命期經營、會計分期、資金時間價值和暫時性等構成。夏廣良等認為，管理會計具備管理會計主體、繼續(xù)經營和會計分期、貨幣時間價值和成本性態(tài)可分等假設。

還有一些學者針對管理會計的發(fā)展提出了一些具體假設。丁世連等認為，經營管理會計的基本假設包括經營主體、目標利潤、代理關系和貨幣時間價值等。王保和等認為，管理會計假設包括主題層次、分期彈性、可計量和方案認可等。孟焰認為，管理會計假設包括基礎性假設和技術性假設，基礎性假設包括會計主體、持續(xù)經營、靈活分期、多種計量單位、成本分類多樣性和貨幣時間價值等；技術性假設是應用某一具體管理會計事項，直接約束和規(guī)范個別管理會計程序和方法的應用型命題。吳大軍等認為，管理會計基本假設包括多層主體、理性行為、合理預期和充分占有信息等。

盡管目前人們對管理會計基本假設的認識有很多，但大致存在以下問題：（1）管理會計假設大多沿用了財務會計假設的基本模式，沒有從本質上對其進行總結概括；（2）各種假設之間的邏輯性不強，對管理會計理論基礎的建設指導性不足；（3）沒有從本質上對管理會計的基本假設進行提煉，對管理會計理論的建設缺乏指導意義。

三、管理會計基本假設：邊界約定與方法基礎

假設最早是作為管理會計概念體系的建構基礎而提出來的，由于管理會計假設對所有相關概念、原則及方法的建立具有指導意義，因而在數量上不可能太多，常常又被稱之為“基本假設”。1964年，美國伊利諾伊州立大學管理會計研究小組發(fā)表的報告認為：假設具有普遍意義，是指導其他命題的基礎；假設是不言自明的命題并直接構成某一職業(yè)的基石；假設是得到普遍認可的，但卻是無法得以證明的；各項假設之間具有邏輯一致性，而不會互相沖突；每個假設都是獨立的基本命題，相互之間不會發(fā)生重復或交叉。不同假設的性質和作用各不相同，因而有必要對其進行適當的區(qū)分或歸類，有些假設接近事實的程度較高，而另一些則較低；有些假設是在長期的社會實踐過程中逐步形成的一些概念和慣例，這些概念或慣例規(guī)定了管理會計發(fā)揮作用的界限或范圍。將假設區(qū)分為不同的類別有助于深入認識其本質，進而充分發(fā)揮其在構建管理會計概念體系中的基礎作用。概括地說，基本假設包括邊界約定和方法基礎兩個方面。

（一）基礎假設與邊界約定

基礎假設是假設的核心，其內容限定了這一概念發(fā)揮作用的范圍。由于這種假設確定了管理會計基本邊界，所以又可稱之為邊界約定。（1）基礎假設是理論研究的起點。對于管理會計這樣一個人造系統(tǒng)來說，目標集中體現了系統(tǒng)的運行方向，在管理會計目標確定之后，有必要通過基礎假設對其邊界做出約定，以保證系統(tǒng)按設定的目標運行。（2）基礎假設是一系統(tǒng)區(qū)別于另一系統(tǒng)的邊界約定。運行環(huán)境是系統(tǒng)的外部制約因素，由于系統(tǒng)的外部制約因素極為復雜且缺乏穩(wěn)定性，必須采取抽象分析的方法對其進行總結概括，以創(chuàng)立一個能夠保證其運行的外部環(huán)境。（3）基礎假設的數量應滿足充分性和必要性兩項基本要求。充分性是指概念約定應足夠多，各項約定之間應相互聯系地構成一個完整的方法基礎；必要性是指概念約定應是必要的而不必太多，以避免各項約定之間出現重復或交叉。也就是說，每項約定都是獨立的基本命題，但任何一個約定都不能從其他約定中推導和分解出來。

（二）一般假定與方法基礎

一般假定，又可稱之為管理會計的方法基礎，通常指假定成立的主張、條件或公理等。假定接近事實，但又不一定是事實，如冒風險投資可能會得到較多的回報，但并不一定真有相應的回報，甚至有可能蒙受損失。R.K.Mautz認為：“假定，不是那種武斷、蓄意的假定，而是必需的、常常是未能確定的假定。它們典型地反映對實施的情況或事項的趨勢的最佳判斷。”一般假定不同于基礎假設，基礎假設接近真實的程度更高一些，而一般假定通常為假定的事實，但這種假定通常具有現實意義。假定通常是方法建立的基礎，一般可作為邏輯推理的小前提或次要前提。因此，假定雖然與事實有一定差距，但卻是經濟發(fā)展過程中最接近事實的現象。作為方法基礎，假定的具體含義如下：（1）一般假定在本質上具有普遍性意義，且是指導其他命題的基礎，如貨幣時間價值假設，是指貨幣在一定條件下會隨著時間的推移而產生增值，但在自然條件下貨幣是不會產生增值的。（2）一般假定具有一定的假定性或估計性，其估計的成分可能較多，如冒風險投資可能得到額外報酬，但也同樣可能帶來一定的損失，只是通過概率的計算其投資收益仍可能為正而已。（3）一般假定使人們更加關注生產經營中的核心問題，例如邊際利潤意味著企業(yè)每增加一個單位產品的銷售所增加的利潤。這一概念是去除了利潤計算中的無關因素，使人們更關心利潤中的核心要素。一般假定是管理會計方法構建的基礎，這些概念雖然與事實有一定差距，但卻是經濟發(fā)展過程中最接近事實的普遍現象。

四、管理會計的邊界約定

管理會計作為一個人造系統(tǒng)，其邊界是在使用過程中逐步形成的。由于在會計產生初期，人們尚無法區(qū)分會計信息的內部使用者和外部使用者，因而也就無法區(qū)分為財務會計和管理會計。隨著社會分工的不斷加深，一種主要為外部使用者提供信息的財務會計逐步獨立出來，并形成了特有的加工方法和信息提供方式。其后，人們逐漸把專門為管理者服務的會計分支稱之為管理會計。作為會計的一個基本分支，其本質的特征可以概括為以下三個方面。

（一）經濟主體

經濟主體是指在經濟活動中能夠獨立確定經濟目標、選擇行為方式、承擔經濟后果并獲取經濟利益的經濟單位。經濟主體可以是企業(yè)，也可以是政府機構或自然人；可以是不具有法人資格或由多個企業(yè)法人組成的企業(yè)集團；也可以是具有自身經濟利益的分支機構，如分廠、車間、項目組，具有特定職責或特殊任務的組織、班組或個人。各個單位或分支機構只要有獨立的經濟職責或經濟目標，都可以成為獨立的經濟主體。2014年，財政部《企業(yè)管理會計基本指引》指出，經濟主體包括企業(yè)或行政單位，進一步明確了非企業(yè)行政單位也屬于可實施管理會計的經濟主體。

管理會計的目標是促使經濟主體獲取自身利益的最大化。企業(yè)或行政單位的管理會計目標或考核指標按照單位的性質不同而有所區(qū)別。如企業(yè)的考核指標按照管理權限的不同可分為四個方面：（1）正常法人單位的考核體系是由多維度指標組成的經濟指標體系；（2）子公司等分支機構實行以投資利潤率為核心的經濟考核指標體系；（3）分公司、車間等內部經濟責任單位實行以內部利潤為核心的經濟考核指標體系；（4）部門、班組和個人等責任單位實行以成本費用為核心的指標體系。對于企業(yè)或行政單位內部的某一部門、某一業(yè)務執(zhí)行單位或某一業(yè)務環(huán)節(jié)的考核指標，應根據業(yè)務性質來設置。企業(yè)和行政單位經營目標的確定要做到個體服從于整體、個人服從組織、分支服從于總體的考核要求。

經濟主體假設使管理會計與財務會計有了一個明確的界限。財務會計的會計主體是一個明確的整體，有其獨立的活動和整體經濟利益，而經濟主體則可以是一個會計主體，也可以是多個會計主體的聯合體，甚至是會計主體的一部分，通過特定的經濟關系使其結合成一個整體。企業(yè)或行政單位應根據管理模式分級確定責任主體，明確各單位、各層級及各崗位之間的經濟責任，制定實施方案，落實管理會計責任。

（二）貨幣信息

會計的本質特征是貨幣計量。也就是說，只有貨幣計量的信息，才是可以匯總計量的信息，才是能夠反映一切經濟活動最綜合的信息。當然，全面反映一個企業(yè)或行政單位的經濟活動，不可避免地要使用非貨幣單位計量的信息，但這些非貨幣信息只是幫助人們理解貨幣信息表達的企業(yè)經濟活動，是輔助信息。因此，以貨幣信息為主的經濟信息約定是管理會計信息系統(tǒng)區(qū)分于其他信息系統(tǒng)的一個重要特征，如企業(yè)人事部門提供的關于職工個人思想品德方面的信息，盡管對企業(yè)管理極為有用，但這樣的信息一般不屬于管理會計信息。如果失去了這一約定，人們將無法劃清會計信息系統(tǒng)與其他信息系統(tǒng)的界限。管理會計與財務會計均為貨幣計量的會計子系統(tǒng)，但兩個子系統(tǒng)在信息來源、加工方法及信息用途等方面均有顯著的差別。

數字貨幣并未改變管理會計提供貨幣信息的實質。人類的商品交換最初是采用以物易物方式來進行的，以后逐步出現了貝殼貨幣、金銀銅幣，最后發(fā)展到以紙幣和硬幣來交換的時代。隨著時代的進步，計量單位越來越簡潔，商品的價值可以用內含其中的貨幣量來衡量，在未來，則可用數字來代替。也就是說，原有的貨幣形態(tài)將逐步被更加簡潔、更加穩(wěn)定的數字貨幣所替代。數字貨幣最初的形式是數字黃金，隨后出現了一些密碼貨幣。從目前的情況來看，數字貨幣還不具備一般貨幣的基本功能，但在一定范圍內具備了貨幣的某些功能。隨著數字經濟時代的到來，數字貨幣必將對貨幣計量手段產生極大的影響。

除了用貨幣作為基本計量手段以外，管理會計還大量地使用了非貨幣計量單位，但這些計量單位是輔助性質的，如在本量利分析中，既要使用貨幣計量信息，更要使用非貨幣計量信息。如果不使用貨幣信息，管理會計的方法將不能稱之為“會計”方法，而只能稱之為經濟分析方法。因此，管理會計信息一定是能夠用貨幣計量的信息或主要使用貨幣計量的信息。總的來說，其他計量單位的信息是輔助性或解釋性的，而管理會計信息本質上是貨幣信息。

（三）價值創(chuàng)造

管理者的最終目的是實現企業(yè)財富的增加，通過財富的增加實現企業(yè)價值的最大化，因此，價值創(chuàng)造是企業(yè)管理活動的綜合表達，也是管理會計的最終目標。價值創(chuàng)造的定性描述是指企業(yè)為股東及其他利害關系人創(chuàng)造財富，通常人們對那些能滿足人們需要的事物給予肯定的評價，反之便給予否定的評價。其定量描述則表現為企業(yè)市場價值的增加。企業(yè)的市場價值對上市公司來說直接表現為企業(yè)的市價總和；對一般企業(yè)來說可概括為企業(yè)能夠為其股東及其他利害關系人帶來未來現金流量的現值，價值創(chuàng)造就是指通過一系列經營管理活動，來提高企業(yè)的生存能力和市場價值。

管理會計作為一個信息系統(tǒng)，可以通過以下四個步驟為企業(yè)創(chuàng)造價值提供支持。（1）戰(zhàn)略規(guī)劃。通過充分的調查研究，為經濟主體在較長時間內全局性的發(fā)展目標及其實施方案進行全面謀劃，為企業(yè)或行政單位合理制定價值創(chuàng)造目標提供支持。（2）參與決策。通過具體的財務和業(yè)務融合策略，及時提供和利用相應的信息，幫助企業(yè)或行政單位及下屬各層級做出應有的選擇。（3）預算控制。制定預算控制標準，設置溝通、協(xié)調、反饋及分析等控制機制，支持和引導企業(yè)或行政單位持續(xù)高效地落實規(guī)劃目標。（4）評價考核。制定相應的評價考核指標，評價企業(yè)或行政單位戰(zhàn)略規(guī)劃實施情況，并以此為標準進行考核與激勵。

價值創(chuàng)造通過以下五個方面體現了管理會計的核心功能：（1）策劃價值創(chuàng)造目標。通過經營謀劃和規(guī)范管理等一系列業(yè)務活動來策劃企業(yè)發(fā)展策略，實現自身價值增值的目標。（2）選擇價值創(chuàng)造模式。將本單位的人力資源、財力資源和物力資源有效結合，進而實現企業(yè)價值增加的資源整合方式。（3）籌劃價值創(chuàng)造過程。通過規(guī)劃、決策、控制和評價等具體實施過程，確保各項具體管理目標的實現。（4）落實價值創(chuàng)造措施。通過各項管理會計方法和具體手段的貫徹實施，保證各項措施得到合理的運用和實施。（5）突出價值創(chuàng)造成果。價值創(chuàng)造的成果表現為企業(yè)財務狀況的改善，以及經營成果和現金流量的增加，企業(yè)應選擇適當的突破點使企業(yè)的業(yè)績成果得以實現。經濟主體應通過管理會計工具和方法的運用，準確分析和把握本企業(yè)或單位的價值創(chuàng)造模式，推動財務與業(yè)務等的有機融合，實現自身價值的最大化。

根據以上對管理會計基本特征的描述，可以把管理會計定義為：管理會計是針對特定經濟主體建立的，以價值創(chuàng)造為主要目的，通過提供有用的以貨幣信息為主的經濟信息，參與經濟單位戰(zhàn)略規(guī)劃、決策、控制和評價等管理活動的一個經濟信息系統(tǒng)。

五、管理會計的方法基礎

（一）貨幣時間價值

貨幣時間價值假設即假設貨幣在一定條件下會隨著時間的推移而自然產生的增值。在自然條件下貨幣當然不可能產生增值，但隨著借貸關系的產生，一些人有資金而不具備創(chuàng)造價值的條件，而另一些人則具備一定的生產經營條件用以賺取利潤或創(chuàng)造價值。這就使得資金的所有者通過資金的借出從資金使用者手中分享一部分收益成為可能。這種收益通常會隨著借貸金額的大小和時間長短而有所不同。久而久之，人們便自然產生一種觀念，即貨幣會隨著時間的推移而產生增值，金額越大、時間越長，所產生的增值就越多。但這一觀念僅僅是一種假設，即在不存在借貸關系的情況下，貨幣就不可能隨著時間的推移而產生增值。

貨幣時間價值觀念具有重要的理論和現實意義，它使人們能夠把不同時點、不同時期和不同支付方式的收入和支出置于同一可比的基礎之上。也就是說，人們可以把不同時點發(fā)生的收入和費用通過貨幣時間價值的計算置于同一可比的基礎之上，也可以把不同時期內發(fā)生的收入和費用進行直接比較，還可把分期支付、提前支付、延期支付等收付方式不同、時點不同的款項相互比較。貨幣時間價值通常是假設在無風險的情況下發(fā)生的，在有風險的情況下，投資報酬會高于無風險報酬。因此，貨幣時間價值通常是指沒有通脹，也沒有收付風險情況下的社會平均報酬率。

（二）風險價值

風險即收益的不確定性。在日常生活中，冒風險投資可能會得到較大的收益，也可能承擔較大的損失，但總體來講，風險大，得到的以概率計算的報酬就越高；風險小，所得到的報酬就越低，否則，誰也不愿冒風險去投資。久而久之，這種現象就成為一種自然現象，并形成一種基本觀念，即冒風險投資能得到額外報酬。因此，風險收益（或損失）是冒風險投資獲得收益或蒙受損失的可能性。冒風險投資可能帶來的額外收益即為風險價值，顯然，冒風險投資是一種人為假設，但這種假設又是完全合理的。這一假設為存在風險的情況下合理計算投資報酬奠定了基礎。

風險的計算為人們選擇投資方式、規(guī)避投資風險并獲取盡可能大的投資收益提供了思路：（1）風險估算。通過可能事件概率分布的估計，測算投資項目標準差和離差率，進而估算投資項目的風險程度和風險收益率。（2）風險選擇。在進行決策時根據投資者膽量大小和風險意識，把投資者區(qū)分為三種形態(tài)：膽大的投資者，可選擇風險大、收益較高的投資方式；膽小的投資者追求投資回報少且穩(wěn)定的投資方式；而膽量居中的投資者則選擇投資回報適中的投資方式。（3）風險規(guī)避。通過投資方式的搭配，選擇適當的投資組合來達到風險適當、回報率滿足要求的投資組合。風險價值假設為不同投資風險的比較提供了依據，投資者可以根據自身風險偏好，選擇風險適當的投資組合，以實現對高風險高收益的特殊追求。在投資時，應根據膽量大小選擇不同投資方式，并確定相應的投資組合。風險價值觀念的提出，通過風險評估計算不同風險項目的概率，使具有不同風險的項目可以相互比較，最終計算出風險投資收益。

（三）邊際利潤

邊際利潤簡單來說就是每增加一個單位的產量所能帶來的利潤。這一概念既不是一項業(yè)務的最終結果，也不是一個期間的業(yè)績成果，但卻是經營管理中衡量經營成果的一個重要節(jié)點，它是一項業(yè)務能否帶來盈利的重要基礎，因而是經營決策中首先要考慮的判斷指標。邊際利潤的多寡取決于單位收入和單位成本的對比，邊際利潤減去企業(yè)或單位的固定成本后就是一般意義上的會計利潤。邊際利潤是以成本性態(tài)分類為基礎推演出來的，但由于成本性態(tài)分析未考慮收入因素的影響，因而其不適合作為一個涵蓋全面的管理會計基本假設。一般情況下，企業(yè)固定成本并不隨著產銷量的變動而變化，在短期生產經營決策中可以忽略不計，直到最終計算經營成果時，才會考慮其對利潤的最終影響。即營業(yè)利潤=邊際利潤-固定費用，也就是說，營業(yè)利潤是邊際利潤減去固定費用后的余額。邊際利潤同樣是一種假設，而不是真正意義上的會計利潤，但這一指標在管理會計中的確發(fā)揮著極為重要的作用。

邊際利潤在生產經營決策，尤其是短期生產經營決策中具有重要的作用：（1）邊際利潤是營業(yè)收入減去變動費用后的余額，該指標與生產經營決策的相關性更強，影響更為直接。（2）邊際利潤與單一產品的生產經營決策直接相關，如決定企業(yè)某一產品是否繼續(xù)生產或停產；判斷企業(yè)產品結構是否合理；是否停止某一產品的生產等都必須以這一指標為依據。（3）運用本量利分析法、變動成本法、短期經營決策、預算編制、業(yè)績考核和成本控制等領域必須以邊際利潤為基本考核指標。（4）經營規(guī)劃中的目標利潤分析和敏感性分析就是邊際利潤概念的實際應用，保本作業(yè)率分析和安全邊際分析就是這一概念的具體延伸。

財政部發(fā)布的管理會計應用指引所提及的一些概念，如戰(zhàn)略管理、戰(zhàn)略地圖、滾動預算、標準成本法、目標成本法、作業(yè)成本法、貼現現金流法、關鍵績效指標法、平衡計分卡、經濟增加值法及管理會計信息系統(tǒng)等工具和方法，是管理會計方法在某一領域的具體應用，這些工具和方法是實現管理會計目標的具體手段，體現了管理會計邊界約定和方法基礎的基礎作用，因而不構成管理會計的基本假設。

六、研究結論

假設是理論體系構建不可或缺的組成部分，本文通過對管理會計理論產生的歷史及其結構進行深入研究，得出以下結論：

（一）基本假設是管理會計理論建設不可或缺的重要理念

基本假設從屬于會計目標，是人為系統(tǒng)建立的先決條件，在會計目標確定之后，為了確保管理會計目標的實現，必須根據正常情況和一般趨勢通過假設對系統(tǒng)的運行環(huán)境做出合乎情理的判斷，這一系列判斷既是會計目標實現的約定條件，也是管理會計原則和方法建立的前提。

（二）管理會計理論建立的條件

管理會計理論建立在一系列假設之上，這些假設包括邊界約定和方法基礎。邊界約定和方法基礎又可稱之為基礎假設和一般假定?；A假設是基本接近現實的客觀標準，這些客觀標準構成了管理會計的邊界；方法基礎構造了管理會計的方法依據，如貨幣時間價值假設、風險價值假設和邊際利潤假設，這些假設構成了管理會計的方法基礎。

（三）管理會計的邊界約定

管理會計的邊界約定包括經濟主體、貨幣信息和價值創(chuàng)造。經濟主體表明管理會計是針對特定主體而建立的，既包括企業(yè)與行政單位，也包括企業(yè)集團、分廠、車間等非法人單位；貨幣信息假設表明管理會計提供的信息是以貨幣信息為主的經濟信息，管理會計不可避免地提供一些非貨幣計量信息，但這些新信息是為了更好地解釋和理解貨幣信息而服務的；價值創(chuàng)造是管理會計的核心，表明管理會計主要是為企業(yè)創(chuàng)造價值而服務的，是為增加企業(yè)的價值而建立起來的。

（四）管理會計的方法基礎

管理會計方法基礎的主觀判斷成分較多，但卻對管理會計方法的建立具有普遍指導意義，從而構成管理會計的方法基礎。管理會計的方法基礎包括貨幣時間價值假設、風險價值假設和邊際利潤假設。貨幣時間價值為不同時間發(fā)生的收入或費用提供一個可比的基礎；風險價值假設表明風險大的投資具有較高的回報，從而為人們冒險投資提供了依據；邊際利潤假設剔除了利潤計算中相關性較差因素的影響，使人們可以更為直接地關注決策中的重要問題。