內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的影響因素研究
——基于問卷調(diào)查分析

陳艷嬌 錢青燁

1.南京審計(jì)大學(xué)商學(xué)院 2.南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)學(xué)院

一、引言

內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改主要是指被審計(jì)單位根據(jù)審計(jì)報(bào)告或?qū)徲?jì)發(fā)現(xiàn)問題整改通知書等文件，對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題采取的包括糾正偏差、完善制度、挽回?fù)p失和追究責(zé)任等整改行為。內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改作為審計(jì)工作中的最后一個(gè)環(huán)節(jié)，是審計(jì)工作成果有效轉(zhuǎn)化的關(guān)鍵步驟，整改到位與否關(guān)系到審計(jì)目標(biāo)的成敗。隨著2018年中央審計(jì)委員會(huì)成立和審計(jì)署《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署令第11號(hào)）的公布，內(nèi)部審計(jì)對(duì)于推動(dòng)實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋愈加重要，內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的系統(tǒng)性研究被提上了日程，學(xué)者們對(duì)其影響因素進(jìn)行了研究。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的影響因素，學(xué)者們普遍認(rèn)為管理層重視程度、整改標(biāo)準(zhǔn)及機(jī)制、內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)、整改追責(zé)問責(zé)力度、審計(jì)溝通等會(huì)影響審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量。在國有集團(tuán)企業(yè)中，審計(jì)單位重視力度不夠?qū)е卤粚徲?jì)單位整改主動(dòng)性不足；缺乏明確的審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改判斷標(biāo)準(zhǔn)以及明晰的責(zé)任機(jī)制，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改推進(jìn)困難；整改工作的相關(guān)部門之間缺乏溝通協(xié)調(diào)，未形成監(jiān)督合力，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題后其整改難以到位；內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍力量緊缺、內(nèi)審人員能力素質(zhì)不高，整改建議未考慮現(xiàn)實(shí)情況，造成整改落實(shí)困難；缺乏持續(xù)跟蹤檢查，整改考核問責(zé)不充分，導(dǎo)致整改問題屢審屢犯。

目前關(guān)于內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改影響因素的研究，多是依據(jù)審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題進(jìn)行歸納總結(jié)，尚未有文獻(xiàn)采用數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行驗(yàn)證。基于此，本文通過問卷調(diào)查方式獲取相關(guān)數(shù)據(jù)，用熵權(quán)法與回歸模型處理數(shù)據(jù)，以期通過實(shí)證研究的方式驗(yàn)證內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的影響因素，并根據(jù)實(shí)證結(jié)果為提高內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量提出建議。

二、理論分析和研究假設(shè)

（一）內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性與內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量

學(xué)者們普遍認(rèn)為提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性有利于提高審計(jì)質(zhì)量。Arson et al.指出審計(jì)師的獨(dú)立性對(duì)審計(jì)質(zhì)量有正向影響，且良好的內(nèi)部控制能加強(qiáng)上述關(guān)系。孔穩(wěn)基于高校內(nèi)部審計(jì)視角，指出高校內(nèi)部審計(jì)普遍獨(dú)立性不夠，無法發(fā)揮審計(jì)應(yīng)有作用，對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生了不利影響。彭素紅指出只有保持審計(jì)的獨(dú)立性，才能出具更加科學(xué)合理的審計(jì)報(bào)告，提出科學(xué)合理的審計(jì)意見。也有學(xué)者對(duì)審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改之間的聯(lián)系進(jìn)行了探討。陳海霞基于審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部審計(jì)視角，指出審計(jì)經(jīng)費(fèi)不足導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性缺失時(shí)，審計(jì)師為自身的績效考核傾向于放大審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題，繼而導(dǎo)致審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改措施難以落實(shí)，降低審計(jì)人員督促整改的意愿。王海兵等基于黨領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作的視角，指出加強(qiáng)黨對(duì)內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)可以提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，從而有效提升內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的整改及運(yùn)用效果。霍曉霞基于醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)視角，指出獨(dú)立性和權(quán)威性不足是其發(fā)現(xiàn)問題整改落實(shí)不到位的原因之一。

國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)《國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》（2017）對(duì)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的獨(dú)立性提出了要求以及規(guī)范，劃分為組織上的獨(dú)立性和個(gè)人的客觀性。本文對(duì)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的研究主要著眼于內(nèi)部審計(jì)部門組織上的獨(dú)立性，認(rèn)為當(dāng)內(nèi)部審計(jì)部門處于較高組織層級(jí)或者內(nèi)部審計(jì)工作的匯報(bào)對(duì)象為最高管理層時(shí)，此時(shí)內(nèi)部審計(jì)工作得到管理層更多的重視，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與權(quán)威性更高。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)部門有較高獨(dú)立性時(shí)，一方面，審計(jì)人員可以做出相對(duì)科學(xué)客觀的審計(jì)判斷，提出切實(shí)可行的審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改建議以促進(jìn)整改的順利開展；另一方面，內(nèi)部審計(jì)工作將得到更多支持與保障、內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題得到充分重視，增強(qiáng)相關(guān)部門實(shí)施整改的意愿，從而提高內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量。據(jù)此，提出假設(shè)1。

H1：內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量與被內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性正相關(guān)。

（二）追責(zé)問責(zé)力度與內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量

追責(zé)追究的是有關(guān)責(zé)任人員的直接責(zé)任；問責(zé)追究的是黨組織和黨的領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任，包括主體責(zé)任、監(jiān)督責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。根據(jù)《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署11號(hào)令），內(nèi)部審計(jì)部門不具有直接的處理、處罰權(quán)，但審計(jì)部門有權(quán)力對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)行為提出糾正、改進(jìn)管理的建議，也有權(quán)力對(duì)違法違規(guī)和造成損失浪費(fèi)的被審計(jì)單位和人員給予通報(bào)批評(píng)或者提出追究責(zé)任的建議。針對(duì)內(nèi)部審計(jì)揭露的問題和提出的建議，被審計(jì)單位除了要整改內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題，還應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)責(zé)任人員進(jìn)行追責(zé)問責(zé)，促進(jìn)其改進(jìn)工作，提高管理水平。

在實(shí)務(wù)工作中，內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改不足的現(xiàn)象十分普遍，且通常與被審計(jì)單位自身問責(zé)機(jī)制不完善、追責(zé)力度匱乏同時(shí)存在。學(xué)者們普遍認(rèn)為被審計(jì)單位追責(zé)問責(zé)機(jī)制不完善是內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量不高的重要原因之一。陸樂指出內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改工作之所以不能取得實(shí)效，關(guān)鍵在于缺乏完善的整改問責(zé)機(jī)制，譬如整改跟蹤機(jī)制、整改評(píng)價(jià)機(jī)制、整改追責(zé)機(jī)制。李春艷、郭思媛均認(rèn)為缺乏有效的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督跟蹤環(huán)節(jié)、整改考核問責(zé)不充分，是導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改問題屢審屢犯的深層原因。

本文認(rèn)為，被審計(jì)單位實(shí)施的追責(zé)問責(zé)力度越大，意味著被審計(jì)單位審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題追責(zé)問責(zé)機(jī)制越完善，越能對(duì)相關(guān)責(zé)任人追責(zé)問責(zé)到位，促進(jìn)其改進(jìn)工作、糾正審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題。同時(shí)，被審計(jì)單位實(shí)施的追責(zé)問責(zé)力度越大，越能對(duì)管理層以及各級(jí)責(zé)任人起到威懾作用，提高其對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題重要性的認(rèn)識(shí)，從而促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改的貫徹落實(shí)。據(jù)此，本文提出假設(shè)2。

H2：內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量與追責(zé)問責(zé)力度正相關(guān)。

（三）內(nèi)部審計(jì)成果外部利用水平與內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量

內(nèi)部審計(jì)成果是否被企業(yè)內(nèi)外部相關(guān)方充分、恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用，直接體現(xiàn)出審計(jì)成效的高低。目前，很多學(xué)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)成果運(yùn)用的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了研究，但多是基于被審計(jì)單位內(nèi)部利用的視角：合理運(yùn)用審計(jì)結(jié)果有利于完善內(nèi)部控制；有利于內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)造價(jià)值；能促進(jìn)被審計(jì)單位整改審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題，推動(dòng)審計(jì)意見和審計(jì)建議的落實(shí)與實(shí)施。然而，目前只有少數(shù)學(xué)者對(duì)外部相關(guān)者利用內(nèi)部審計(jì)成果進(jìn)行了研究。Quick et al.指出外部審計(jì)工作與內(nèi)部審計(jì)工作存在一定程度的重疊，兩者相互協(xié)調(diào)和合作能為雙方帶來協(xié)同效應(yīng)。李越冬基于國家審計(jì)指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)視角，指出國家審計(jì)利用和指導(dǎo)內(nèi)審工作可以提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量以及內(nèi)審工作成果的有效性。

在審計(jì)實(shí)踐中很多單位除了要開展內(nèi)部審計(jì)，還要接受外部審計(jì)，譬如國有企業(yè)往往還會(huì)受到政府審計(jì)，上市公司則一般須接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。相較于利用內(nèi)部審計(jì)工作成果的其他外部相關(guān)方，外部審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)成果的運(yùn)用更普遍，具有一定的代表性，故本文以外部審計(jì)運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)成果的具體情況代表內(nèi)部審計(jì)成果外部運(yùn)用總體水平。

根據(jù)《第2303號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的協(xié)調(diào)》規(guī)定，在條件允許的情況下，內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)溝通交流以便利用對(duì)方的工作成果。目前審計(jì)實(shí)踐中內(nèi)外部審計(jì)的協(xié)調(diào)更多地表現(xiàn)為外部審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果。這對(duì)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)而言，可以減少重復(fù)審計(jì)、降低審計(jì)成本、提高審計(jì)效率；而對(duì)被審計(jì)單位而言，則更多是被迫提高內(nèi)部部審計(jì)結(jié)果公開程度，促使其重視內(nèi)部審計(jì)成果，推動(dòng)審計(jì)意見和審計(jì)建議的落實(shí)，倒逼審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題得到整改落實(shí)。據(jù)此，本文提出假設(shè)3。

H3：內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量與外部審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改結(jié)果顯著相關(guān)。

三、研究方法

（一）研究樣本與程序

本研究采取匿名填答、滾雪球方式發(fā)放，向從事內(nèi)部審計(jì)工作的相關(guān)人員發(fā)放電子版問卷。在剔除填答呈現(xiàn)明顯規(guī)律的無效問卷之后，共收回有效問卷398份。問卷調(diào)查對(duì)象的背景資料如表1所示。

根據(jù)表1可知，398位問卷調(diào)查對(duì)象中，40—50歲的人占比最大；90.95%具有本科及以上學(xué)歷；78.39%具有會(huì)計(jì)審計(jì)相關(guān)專業(yè)背景；45.22%擔(dān)任了內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人；44.72%持有審計(jì)會(huì)計(jì)相關(guān)資格證書；82.16%具有中級(jí)及以上職稱。此外，問卷樣本涉及多個(gè)行業(yè)，且中型企業(yè)、國有企業(yè)、總部占比較大。

表1 調(diào)查對(duì)象背景資料統(tǒng)計(jì)分析

（二）變量測(cè)量

1.被解釋變量——內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的衡量（score）

本文從制度、組織、流程、系統(tǒng)、成果利用5個(gè)維度共計(jì)27項(xiàng)具體指標(biāo)構(gòu)建了內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的全流程專家評(píng)價(jià)表。需要補(bǔ)充說明的是，由于各被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改完成的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)差距很大且整改完成比例易被操控，本研究未將整改完成比例納入內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的衡量指標(biāo)。

每項(xiàng)評(píng)價(jià)指標(biāo)依據(jù)專家對(duì)其滿意程度在1—5之間賦值，滿意程度越高，取值越大。繼而采用熵權(quán)法，對(duì)27項(xiàng)具體指標(biāo)的分值賦予客觀的權(quán)重，最終計(jì)算出內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量。

熵權(quán)法原理如下：

X是根據(jù)上述賦值條件，第j位專家給其所在單位內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改評(píng)價(jià)第i條指標(biāo)的分?jǐn)?shù)。熵權(quán)法里的信息熵

p指每項(xiàng)占總數(shù)的比例，i為指標(biāo)，n為記錄數(shù)，H介于0至1之間。

利用熵權(quán)計(jì)算公式，代入n=樣本數(shù)量398，i取值1—27，計(jì)算得出內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重如表2所示。

表2 內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重

最后可以計(jì)算得出本文定義的內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量：

2.解釋變量

（1）內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性（indepen）

陳勇指出企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作獨(dú)立性受安排模式的直接影響，包括內(nèi)部審計(jì)的開展安排、組織安排和匯報(bào)對(duì)象安排。根據(jù)《第2302號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——與董事會(huì)或者最高管理層的關(guān)系》規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受董事會(huì)或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)。準(zhǔn)則規(guī)定的對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)有管理權(quán)限的機(jī)構(gòu)包括董事會(huì)、董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)以及非營利組織的理事會(huì)；對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)有管理權(quán)限的最高管理層包括總經(jīng)理以及與總經(jīng)理級(jí)別相當(dāng)?shù)娜藛T。

本文根據(jù)內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告對(duì)象來進(jìn)行衡量解釋變量內(nèi)部審計(jì)部門獨(dú)立性（indepen）：當(dāng)內(nèi)部審計(jì)工作匯報(bào)對(duì)象只包含董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、黨委書記時(shí)，取值為3；匯報(bào)對(duì)象為總經(jīng)理及以上級(jí)別時(shí)，取值為2；匯報(bào)對(duì)象為副總經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人或其他及以上級(jí)別時(shí)，取值為1。

（2）追責(zé)問責(zé)力度（account）

本文對(duì)被審計(jì)單位追責(zé)問責(zé)力度的判斷主要依據(jù)其對(duì)相關(guān)責(zé)任人采取的具體的處理處罰措施。目前常見的追責(zé)問責(zé)方式主要有以下三種：第一種是警戒，包括批評(píng)教育、誡免談話；第二種是責(zé)令辭職、調(diào)離、降職等；第三種是紀(jì)律處分，包括黨紀(jì)政紀(jì)處分等。崔雯雯等指出涉及移交到司法、紀(jì)檢部門的案件和人員違法犯罪程度往往更加嚴(yán)重，因此當(dāng)問責(zé)措施涉及到移送處理時(shí)，追責(zé)問責(zé)力度（account）取值為3。樣本中被審計(jì)單位最普遍使用的問責(zé)方式談話警戒、通報(bào)公示以及例會(huì)批判，這三種情況只是通過威懾來影響責(zé)任人的行為，追責(zé)問責(zé)力度較低，account取值為1。當(dāng)被審計(jì)單位采取其他問責(zé)措施如降低工資、調(diào)換崗位時(shí)，追責(zé)問責(zé)力度（account）取值為2。

（3）內(nèi)部審計(jì)成果外部利用水平（resuluse）

內(nèi)部審計(jì)成果外部利用會(huì)倒逼企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題進(jìn)行整改落實(shí)，監(jiān)督和指導(dǎo)整改活動(dòng)，完善整改相關(guān)制度與計(jì)劃，從而提高內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量。本文對(duì)內(nèi)部審計(jì)成果外部利用水平（resuluse）的衡量方式是：會(huì)計(jì)師事務(wù)所和政府審計(jì)部門都不利用內(nèi)審整改成果時(shí)，取值為1；只有一個(gè)利用時(shí)，取值為2；兩者都利用時(shí)，取值為3。

3.控制變量

本文選取了審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改的監(jiān)督主體；提交整改報(bào)告的方式；審計(jì)專家的年齡、教育程度、職稱、資格證書；單位所處行業(yè)、單位性質(zhì)、單位所處層級(jí)、單位規(guī)模、內(nèi)審人員數(shù)量作為控制變量。

變量定義見表3。

表3 變量定義

（三）模型設(shè)計(jì)

根據(jù)上述研究假設(shè)和理論分析，構(gòu)建如下回歸模型：

四、實(shí)證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

本文主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果如表4所示。其中，被解釋變量內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量（score）的均值為3.063，說明審計(jì)專家對(duì)各單位內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改的具體情況基本滿意；標(biāo)準(zhǔn)差為0.779，則說明各單位的內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量存在較大差異。

表4 描述性統(tǒng)計(jì)

解釋變量內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性（indepen）的均值為2.123，標(biāo)準(zhǔn)差為0.798，說明平均而言樣本單位內(nèi)部審計(jì)工作是向經(jīng)理層進(jìn)行匯報(bào)的，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性存在較大的提升空間，且各樣本單位內(nèi)部審計(jì)組織的獨(dú)立性存在較大差異。追責(zé)問責(zé)力度（account）的均值為1.422，標(biāo)準(zhǔn)差為0.871，說明樣本單位追責(zé)問責(zé)力度存在較大差異，但多數(shù)只是停留于警戒層面，追責(zé)問責(zé)力度普遍不夠。內(nèi)部審計(jì)成果外部利用水平（resuluse）的均值為0.927，標(biāo)準(zhǔn)差為0.826，說明各樣本單位內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改成果的運(yùn)用水平存在較大差異，總體而言，內(nèi)部審計(jì)成果利用水平有待加強(qiáng)。

整改負(fù)責(zé)人（pic）的均值為0.854，表明樣本中85.4%的單位的內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改第一責(zé)任人是被審計(jì)單位主要負(fù)責(zé)人。單位所處層級(jí)（lev*）五個(gè)指標(biāo)的均值各不相等，說明不同層級(jí)的樣本數(shù)量并不相同。其中，lev5的均值最大，為0.412，表明41.2%的樣本單位所處層級(jí)為行政機(jī)關(guān)或企事業(yè)單位的總部；lev3的均值為0.284，則表明樣本中有28.4%的單位為單一企事業(yè)單位。整改的監(jiān)督主體（supervise*）的相關(guān)指標(biāo)表明，樣本中64.8%的單位是由審計(jì)部門負(fù)責(zé)監(jiān)督整改，25.5%的單位由專門的機(jī)構(gòu)或人員監(jiān)督整改。

（二）相關(guān)性分析

本文對(duì)樣本所有變量的相關(guān)性進(jìn)行了Pearson檢驗(yàn)（限于篇幅，Pearson相關(guān)系數(shù)表省略）。本文還進(jìn)行了VIF檢驗(yàn)，VIF值小于10，說明不存在多重共線性。

根據(jù)Pearson相關(guān)系數(shù)表，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性（indepen）、追責(zé)問責(zé)力度（account）、內(nèi)部審計(jì)成果外部利用水平（resuluse）與內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量（score）呈顯著的正相關(guān)關(guān)系，說明內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性越高，追責(zé)問責(zé)力度越大，內(nèi)部審計(jì)成果外部利用水平越高，內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量越高，初步驗(yàn)證前文研究假設(shè)。

此外，在Pearson相關(guān)系數(shù)表中整改責(zé)任人（pic）、專門的機(jī)構(gòu)或人員監(jiān)督審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改（supervise2）與被解釋變量顯著正相關(guān)，而由審計(jì)部門監(jiān)督審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改（supervise1）與被解釋變量顯著負(fù)相關(guān)，這表明內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量有可能與審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改的負(fù)責(zé)人以及監(jiān)督主體有關(guān)。類似的，單位所處層級(jí)（lev*）也可能與內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量有關(guān)。本文將進(jìn)一步研究上述變量是否是內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的影響因素。

（三）回歸結(jié)果分析

表5第1列是根據(jù)本文模型以及三個(gè)研究假設(shè)的回歸結(jié)果。

1.內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性與內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量

表5第1列內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性（indepen）與內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量（score）的回歸系數(shù)為0.111，在5%水平上顯著正相關(guān)，驗(yàn)證了H1，證實(shí)了內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性與內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量之間的正相關(guān)關(guān)系，為企事業(yè)單位提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性，提高內(nèi)部審計(jì)地位提供了證據(jù)支撐。

2.追責(zé)問責(zé)力度與內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量

表5第1列追責(zé)問責(zé)力度（account）與內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量（score）的回歸系數(shù)為0.128，在1%水平上顯著正相關(guān)，表明提高追責(zé)問責(zé)力度有利于提高內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量，驗(yàn)證了H2。該項(xiàng)研究結(jié)果也與追責(zé)問責(zé)不充分對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改產(chǎn)生不利影響的現(xiàn)實(shí)情況高度一致。因此，為提高內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量，首先應(yīng)當(dāng)完善被審計(jì)單位審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改跟蹤、評(píng)價(jià)、追責(zé)機(jī)制，尤其是要健全追責(zé)問責(zé)標(biāo)準(zhǔn)；其次應(yīng)當(dāng)合理提高追責(zé)問責(zé)的力度以對(duì)相關(guān)責(zé)任人員起到威懾作用。

3.內(nèi)部審計(jì)成果外部利用水平與內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量

表5第1列內(nèi)部審計(jì)成果外部利用水平（resuluse）與內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量（score）的回歸系數(shù)為0.236，在1%水平上顯著正相關(guān)，驗(yàn)證了H3。該結(jié)果證明了內(nèi)部審計(jì)成果的外部利用可以倒逼被審計(jì)單位提高內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量，這對(duì)企事業(yè)單位主動(dòng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的協(xié)調(diào)合作，增大審計(jì)結(jié)果公開程度起到啟示作用。

（四）進(jìn)一步研究

1.整改負(fù)責(zé)人、監(jiān)督主體對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的影響

《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署令第11號(hào)）明確規(guī)定被審計(jì)單位主要負(fù)責(zé)人為整改第一責(zé)任人，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)是協(xié)助單位主要負(fù)責(zé)人督促落實(shí)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改工作。根據(jù)描述性統(tǒng)計(jì)表4，整改負(fù)責(zé)人（pic）均值0.854，審計(jì)部門為整改監(jiān)督主體（supervise1）均值為0.648，說明目前的實(shí)務(wù)工作與規(guī)定要求存在一定差距。此外，回歸結(jié)果表5第1列中，整改負(fù)責(zé)人（pic）與被解釋變量的相關(guān)系數(shù)是正數(shù)但并不顯著，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改監(jiān)督主體supervise（*）的部分指標(biāo)與被解釋變量顯著相關(guān)。此外，內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改的監(jiān)督主體在內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)且存在爭議。故本文對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改監(jiān)督主體展開進(jìn)一步研究，以期對(duì)內(nèi)部審計(jì)相關(guān)實(shí)務(wù)工作提供依據(jù)和啟示。

IIA 2020年提出的“新三道防線”理論指出內(nèi)部審計(jì)是三道線角色，應(yīng)當(dāng)為治理和風(fēng)險(xiǎn)管理提供建議，但需獨(dú)立于管理層職能以外。根據(jù)表5第1列的結(jié)果，由內(nèi)審部門進(jìn)行審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改監(jiān)督（supervise1）與內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量（score）的回歸系數(shù)為-0.245，在1%水平上顯著負(fù)相關(guān)，該項(xiàng)結(jié)果表明由內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改監(jiān)督反而會(huì)降低審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量。這可能是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)部門既要負(fù)責(zé)查問題，又要負(fù)責(zé)落實(shí)整改，不符合職責(zé)分離的控制要求，不利于保持內(nèi)部審計(jì)的客觀性，因而不利于整改的貫徹落實(shí)。而由專門的機(jī)構(gòu)或人員監(jiān)督整改（supervise2）的系數(shù)均不顯著，數(shù)據(jù)上無法證明專門機(jī)構(gòu)或人員進(jìn)行監(jiān)督能促進(jìn)整改質(zhì)量的提升。總之，此項(xiàng)研究結(jié)論為審計(jì)部門不應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)監(jiān)督審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改提供了數(shù)據(jù)支撐，也為企事業(yè)單位審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改監(jiān)督主體的確定帶來一定的啟示。

2.單位所處層級(jí)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性與內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量之間關(guān)系的影響

本文通過內(nèi)部審計(jì)工作匯報(bào)對(duì)象的層級(jí)來衡量審計(jì)部門的獨(dú)立性，然而在實(shí)務(wù)工作中，由于被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)不同、所處層級(jí)不同，審計(jì)部門的獨(dú)立性作用的發(fā)揮路徑存在差異，故展開進(jìn)一步研究。本文按照單位所處層級(jí)（lev*）將樣本劃分為五組，展開分組回歸檢驗(yàn)，考察不同層級(jí)被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性與內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量之間的關(guān)系，回歸結(jié)果顯示在表5的第2—6列。

表5 回歸結(jié)果

表中l(wèi)ev1=1時(shí)indenpen的系數(shù)為0.765**，lev3=1時(shí)indenpen的 系 數(shù) 為0.186*，說明當(dāng)單位為企業(yè)集團(tuán)的分公司或單一企事業(yè)單位層級(jí)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性與內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量之間顯著正相關(guān)，H1得到了驗(yàn)證。此外，在企業(yè)集團(tuán)分公司層級(jí)上述關(guān)系更加顯著，這可能是因?yàn)槠髽I(yè)集團(tuán)相較于單一企事業(yè)單位層級(jí)復(fù)雜，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改工作層層下達(dá)，處于企業(yè)集團(tuán)分公司的內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改工作開展情況受內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的影響更大，當(dāng)審計(jì)工作匯報(bào)對(duì)象的層級(jí)越高，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改工作更容易得到領(lǐng)導(dǎo)重視而順利開展。然而，lev2、lev4、lev5的系數(shù)雖然為正數(shù)但并不顯著，說明在企事業(yè)集團(tuán)總部、企業(yè)集團(tuán)子公司以及行政事業(yè)單位分公司，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性與內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量沒有顯著關(guān)聯(lián)。上述結(jié)果為各單位尤其是單一企事業(yè)單位或企業(yè)集團(tuán)的分公司提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性提供了數(shù)據(jù)支持。

（五）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

1.內(nèi)生性檢驗(yàn)

首先，本文通過ovtest檢驗(yàn)，確認(rèn)不存在由于遺漏解釋變量導(dǎo)致的內(nèi)生性問題。其次，由于內(nèi)部審計(jì)成果外部利用水平（resuluse）與內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量可能互為因果，導(dǎo)致內(nèi)生性問題。本文假定內(nèi)部審計(jì)成果外部利用水平（resuluse）存在內(nèi)生性問題，選用被審計(jì)單位向同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)備案內(nèi)部審計(jì)成果的支持程度（z）作為工具變量，z與被解釋變量相關(guān)且與擾動(dòng)項(xiàng)不相關(guān)，在檢驗(yàn)第一階段回歸時(shí)，F(xiàn)統(tǒng)計(jì)量為10.3981＞10，如表6所示，因此z不是弱工具變量。最后采取hausman檢驗(yàn)，對(duì)ols回歸結(jié)果以及工具變量回歸結(jié)果進(jìn)行比較，如表7所示，p值為0.158，不能拒絕原假設(shè)，因此內(nèi)部審計(jì)成果外部利用水平（resuluse）不存在內(nèi)生性問題。

表6 工具變量檢驗(yàn)結(jié)果

表7 hausman檢驗(yàn)

2.重新衡量被解釋變量

為了確保研究結(jié)論的穩(wěn)定性，參考劉驊等熵權(quán)指標(biāo)遴選的做法，重新衡量被解釋變量。從表2中甄選出超過平均權(quán)重0.0370的11項(xiàng)指標(biāo)的數(shù)據(jù)，對(duì)其再次采取熵權(quán)法，得出新的權(quán)重如表8所示，再依據(jù)前文公式計(jì)算被解釋變量。重新衡量被解釋變量的回歸結(jié)果與前文一致，結(jié)論是穩(wěn)健可靠的。（限于篇幅，穩(wěn)健性檢驗(yàn)表略）

表8 甄選指標(biāo)權(quán)重

五、結(jié)論與建議

隨著內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)全覆蓋進(jìn)程中重要性的提升，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量要求越高，勢(shì)必要對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改落實(shí)情況提出更高的要求。本文采用實(shí)證研究方法，通過構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量評(píng)價(jià)體系、問卷調(diào)查法獲取數(shù)據(jù)、熵權(quán)法處理數(shù)據(jù)以及多元回歸，驗(yàn)證內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性、追責(zé)問責(zé)力度、內(nèi)部審計(jì)成果外部利用水平等對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的影響。研究發(fā)現(xiàn)：（1）內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性與內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量顯著正相關(guān)；（2）增大追責(zé)問責(zé)力度能顯著提高內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量；（3）內(nèi)部審計(jì)成果外部利用能顯著提高內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量，且經(jīng)過穩(wěn)健性檢驗(yàn)均成立。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，一是由審計(jì)部門監(jiān)督審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改會(huì)顯著降低內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量；二是只有在單一企事業(yè)單位或企業(yè)集團(tuán)的分公司，內(nèi)審獨(dú)立性與內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量顯著正相關(guān)。

針對(duì)上述研究結(jié)論，本文從以下方面提出被審計(jì)單位提升內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量的對(duì)策與建議：（1）應(yīng)當(dāng)繼續(xù)提高內(nèi)部審計(jì)站位和獨(dú)立性。各被審計(jì)單位尤其是單一層級(jí)企事業(yè)單位或企業(yè)集團(tuán)分公司的領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)當(dāng)更加重視內(nèi)部審計(jì)工作，提高內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性，促使內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)造價(jià)值。（2）應(yīng)當(dāng)完善審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題追責(zé)問責(zé)機(jī)制，提高追責(zé)問責(zé)力度。規(guī)范化的追責(zé)問責(zé)制度不僅能促進(jìn)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任人進(jìn)行糾錯(cuò)，改善管理水平，還能起到威懾作用，避免一些違法違規(guī)問題的發(fā)生。（3）應(yīng)當(dāng)主動(dòng)提高內(nèi)部審計(jì)公開程度以及審計(jì)結(jié)果運(yùn)用水平。內(nèi)部審計(jì)成果只有被內(nèi)外部相關(guān)方盡可能充分、恰當(dāng)?shù)乩茫拍芨玫貙?shí)現(xiàn)其價(jià)值。被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)主動(dòng)增大審計(jì)結(jié)果公開程度，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)等外部相關(guān)方的協(xié)調(diào)合作，爭取獲得雙贏的局面。（4）在內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改的監(jiān)督主體方面應(yīng)當(dāng)進(jìn)行更深入的研究和實(shí)踐探索。本文通過數(shù)據(jù)證明審計(jì)部門監(jiān)督整改會(huì)顯著降低內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量，而由專門的機(jī)構(gòu)和人員監(jiān)督整改與內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改質(zhì)量沒有顯著聯(lián)系，希望能給相關(guān)的整改監(jiān)督的實(shí)際工作者帶去啟示。