金融資產重分類會計處理的探討

馮加勇（副教授） （咸寧職業技術學院會計學院 湖北咸寧 437100）

《企業會計準則第22號——金融工具》（CAS 22）將金融資產分為以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（即計入所有者權益）的金融資產和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（即交易性金融資產）三類。并規定企業可以在此基礎上根據其業務管理模式的變更由一類金融資產再進行重新分類為其他兩類金融資產，即由原來的三大基本類型金融資產交互分類為六小類型金融資產。當然，為防止利潤操縱，準則規定，從重分類之日起，相關資產業務要采用未來適用法，而不能采用追溯調整法，不得對過往已經確認的業務進行調整，通常包括利得、損失（包括減值損失和利得）或利息。由此可見，金融資產重分類后層次多、調整多，內容較為復雜，因此，本文結合CAS 22的規定及有關的準則解釋指南，通過舉例演示的方式對金融資產重分類后的會計賬務處理進行了探討，僅供參考。

一、以攤余成本計量的金融資產

例：金光公司2019年1月1日購入一批五年期、每年末付息一次到期償還本金、票面價值總額為1 000萬元的債券，債券票面利率為4%，實際利率為5%，實際支付人民幣價款980萬元。2020年1月1日，對債券重新評估得到的公允價值為980萬元，并計提減值準備0.8萬元。請依據以上資料對重分類后的業務進行賬務處理（單位：萬元）。

根據公允價值變動計入科目的不同，可以將以攤余成本計量的金融資產分為以下兩類：

（一）分類為計入當期損益的金融資產（即交易性金融資產）

（1）2019年1月1日，金光公司購入債券時：借記“債權投資——成本1 000”，貸記“其他貨幣資金——存出投資款980”“債權投資——利息調整20”。（2）2019年12月31日，金光公司計提利息并同時進行利息調整。應收利息=1 000×4%=40（萬元）；實際利息=980×5%=49（萬元）；利息調整=49-40=9（萬元）。因此，借記“應收利息40”“債權投資——利息調整9”，貸記“投資收益49”。（3）金光公司收取利息存入投資專戶。借記“其他貨幣資金——存出投資款40”，貸記“應收利息40”。（4）金光公司應測試、確認并記錄資產減值損失，借記“信用減值損失0.8”，貸記“債權投資減值準備0.8”。（5）2020年1月1日，金光公司重分類時：按新會計準則規定，重分類日該金融資產應按照其公允價值重新進行計量，同時應沖銷其原賬戶賬面價值，即沖減債權投資成本、利息調整。由于交易性金融資產期末價值已反映了其公允價值，因此計提減值準備并不必要，故將原已計提減值準備予以沖回，并且將其重分類時該資產公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。“債權投資——利息調整”賬戶余額=20-9=11（萬元）；公允價值變動損益=980-（1 000-11-0.8）=-8.2（萬元）。因此，借記“交易性金融資產——成本980”“債權投資減值準備0.8”“債權投資——利息調整11”“公允價值變動損益8.2”，貸記“債權投資——成本1 000”。

（二）分類為計入其他綜合收益（即計入所有者權益）的金融資產

此分類計量方法與上例相同 ，所不同的是，重新分類所形成的資產賬面差額計入所有者權益，而不是計入當期損益。債權投資公允價值變動額=98-（1 000-11）=-9（萬元）。（1）—（4）的會計處理與前例相同。（5）金光公司會計處理為：借記“其他債權投資——成本 980”“債權投資——利息調整11”“其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動9”，貸記“債權投資——成本1 000”。由于重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量，所以重分類時，金光公司應將原計提的“債權投資減值準備”賬戶的余額相應轉入“其他綜合收益”賬戶。借記“債權投資減值準備0.8”，貸記“其他綜合收益——信用減值準備0.8”。此處會計處理需要說明的是，首先，為了防止上市公司利用金融資產的重分類人為地調節利潤、虛報業績，誤導投資者做出錯誤的投資決策而帶來不必要的損失，維護廣大投資者的利益，因此，在這種重分類下的公允價值變動不允許計入當期損益，而是計入所有者權益。其次，在重分類日，原債權投資減值準備轉入其他綜合收益，而不是增設其他債權投資減值準備，其原因就在于如果轉作其他債權投資減值準備，那么重分類日后的其他債權投資賬戶賬面價值就與其公允價值不相等，這與金融資產在重分類日以公允價值計量的原則相沖突，也就是說，重分類日后的金融資產賬戶賬面價值應等于其公允價值，所以才轉入其他綜合收益予以備抵。

經過上述會計處理以后，該項金融資產在重分類日影響所有者權益的損失總額為8.2萬元（9-0.8）。

二、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（所有者權益）的金融資產

仍沿用上例，金光公司可以將公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（所有者權益）的金融資產分為以下兩類金融資產：

（一）分類為以攤余成本計量的金融資產

（1）2019年金光公司取得債券時，借記“其他債權投資——成本1 000”，貸記“其他貨幣資金——存出投資款980”“其他債權投資——利息調整20”。（2）當年金光公司未計息與調整時，借記“應收利息40”“其他債權投資——利息調整9”，貸記“投資收益49”。（3）金光公司收取利息這筆處理與前面相同，為避免重復，以下不再贅述。（4）需要對公允價值變動額確認并記錄，借記“其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動9”，貸記“其他債權投資——公允價值變動9”。（5）2020年初，金光公司重分類時，企業應當沖銷資產原賬面價值，并將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉出，以調整該資產在重分類日的公允價值。也就是說，將原確認并記錄的累計利得或損失金額予以轉回，以便把資產重分類日的公允價值調整為該資產的初始賬面價值。與此同時，還應將原金融資產計提的減值準備也應一并予以結轉處理。

從以上會計處理我們可以得知：在這種重分類下，只需將其他債權投資與債權投資的有關明細科目余額進行一一對應結轉即可。因為這種重分類，視同該金融資產一直是以攤余成本計量，所以，重分類前后的核算方法一致，也就不存在重分類日轉換損益的計算問題，其損失額也就只有在資產負債表日所發生的信用減值損失額。

（二）分類為交易性金融資產

本例（1）至（4）會計處理與上例相同，重分類（5）會計處理如下：借記“交易性金融資產980”“其他債權投資——利息調整11”“其他債權投資——公允價值變動9”，貸記“其他債權投資——成本1 000”。因為資產負債表的價值也已真實反映了交易性金融資產的公允價值，所以無須再計提減值準備。因此，在重分類日，企業要將該金融資產原記入“其他綜合收益”的減值準備和公允價值變動額予以轉出，計入“公允價值變動損益”賬戶即可。從以上的分析與會計處理中，我們可以直觀地看出，該金融資產在重分類日的資產損失仍為8.2萬元。

三、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（即交易性金融資產）

仍沿用上例，，金光公司可以將交易性金融資產分為以下兩類：

（一）分類為以攤余成本計量的金融資產

（1）2019年初金光公司取得債券時，借記“交易性金融資產——成本1 000”，貸記“其他貨幣資金980”“投資收益20”。需要說明的是：首先，此處金融資產在初始取得時是作為交易性金融資產處理的，為簡化會計處理，其價格差異不作溢折價，也不用按實際利率法進行分期攤銷，而是直接作為交易收益或損失，計入當期損益。其次，這筆會計處理中的價格差異記作投資收益，是因為交易性金融資產在初始取得時的交易費用是作投資收益的減項處理的，因此，這里的價格收益也應作為投資收益的增項處理，這樣，會計處理的前后口徑才相一致。最后，這個價格差異是交易性金融資產在初始取得時形成的，并不是期后公允價值變動所產生的，因此，也不應作為公允價值變動損益進行處理。（2）金光公司年終計提利息時，借記“應收利息40”，貸記“投資收益40”。（3）借記“公允價值變動損益20”，貸記“交易性金融資產——公允價值變動20”。（4）2020年初金光公司重分類時，借記“債權投資——成本（重分類日公允價值）980”“交易性金融資產——公允價值變動20”，貸記“交易性金融資產——成本1 000”。需要說明的是，由于該金融資產重分類時仍以重分類日的公允價值計量，且本例中，重分類日的公允價值、成本、賬戶面價值三者一致，故無差額需要進行處理。如有差額，則應作為利息調整進行處理。另，按企業會計準則規定，此類金融資產的重分類日即為初始確認日，并對該金融資產開始適用金融工具減值的相關規定，所以，需要重新對資產進行減值測試。

（二）分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（即計入所有者權益）的金融資產

本例會計處理（1）至（3）與上例相同，金光公司重分類（4）的會計處理為：借記“其他債權投資——成本980”“交易性金融資產——公允價值變動20”，貸記“交易性金融資產——成本1 000”。與此同時，金光公司還必須重新測試資產價值，確認并記錄資產減值損失。從上述金融資產重分類中，我們不難看出，交易性金融資產重分類后的兩類金融資產會計處理大致相同，所不同的是，設置和運用主賬戶不同；減值的處理方法不同，分類為以攤余成本計量的金融資產所計提的減值準備作為資產備抵項處理，而以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（即計入所有者權益）的金融資產的所計提的減值準備計入了所有者權益予以調整。

四、總結

通過上述對金融資產重分類業務所做出的全面、細致的案例解析與會計處理，我們不難看出，在重新分類時：無論從分類類型、會計計量原則，還是會計業務處理方法上，都有著許多相同與迥異之處。從類型上來看，除了特殊類型的金融資產不能重分類外，其余各類金融資產只要符合條件的都可以重新進行分類，并由原來的三大基本類型交互分類為六種小類型，其分類層次多，內容較為復雜。我們之所以要進行金融資產的重分類，其目的就是要根據業務環境和管理當局的管理意圖的變化，正確認知、計量與核算資產，以便于資產分類保管，確保資產核算的真實、準確與可靠性。從會計業務處理方法上來看，第一、二類金融資產重新劃分為第三類金融資產時，所形成的賬面差額均計入當期損益；第一類金融資產劃分為第二類金融資產時，所形成的差額則計入所有者權益；第二類金融資產劃分為第一類金融資產時，回調至初始成本，不存在差額；第三類金融資產劃分類為第一、第二類金融資產時，所形成的賬面差額均作利息調整。