新收入準(zhǔn)則合同資產(chǎn)相關(guān)會計問題

李 洪

（大信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙））

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）已于2020年1月1日起在上市公司全面實(shí)施。新收入準(zhǔn)則不僅修訂規(guī)范了收入的確認(rèn)、計量問題，還新增了“合同資產(chǎn)”“合同負(fù)債”等新概念。實(shí)務(wù)中，合同資產(chǎn)會計處理是新收入準(zhǔn)則執(zhí)行難點(diǎn)之一，本文就相關(guān)問題進(jìn)行探討和研究。

一、合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款的區(qū)別

合同資產(chǎn)是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。在賒銷的情況下，原收入準(zhǔn)則在企業(yè)確認(rèn)收入時，同時確認(rèn)應(yīng)收賬款，但在新收入準(zhǔn)則下，確認(rèn)收入時或者確認(rèn)應(yīng)收賬款，或者確認(rèn)合同資產(chǎn)，如何正確區(qū)分影響財務(wù)報表的列報和減值計提。

合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款既有共同點(diǎn)，也有區(qū)別，共同點(diǎn)是企業(yè)擁有收取對價的合同權(quán)利，因?yàn)榇_認(rèn)了收入，意味著商品或服務(wù)的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移至客戶，根據(jù)《民法典》規(guī)定賣方有權(quán)獲得交易對價，買方則有義務(wù)支付價款。兩者的區(qū)別在于：一是反映的權(quán)利不同。合同資產(chǎn)是有條件的收款權(quán)，雖然商品或服務(wù)控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，但企業(yè)還存在剩余履約義務(wù)，該收款權(quán)取決于剩余義務(wù)的履約情況。剩余義務(wù)既可能與確認(rèn)收入的商品或服務(wù)相關(guān)，也可能不相關(guān)，如負(fù)有的第三方義務(wù)；既可能實(shí)際履行，也可能并不實(shí)際履行，如質(zhì)量保證義務(wù)。應(yīng)收賬款則是企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利，即僅隨著時間的流逝即可收款，不存在剩余履約義務(wù)。二是承擔(dān)的風(fēng)險不同。合同資產(chǎn)不僅承擔(dān)信用風(fēng)險，還面臨履約風(fēng)險，如果企業(yè)不能履行剩余義務(wù)，將影響款項(xiàng)的收回金額，即款項(xiàng)的足額收回存在不確定性，如給予客戶折扣。應(yīng)收賬款則僅承擔(dān)信用風(fēng)險，是確定的債權(quán)。

區(qū)別合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款，關(guān)鍵在于理解“有條件”的內(nèi)涵，即企業(yè)是否存在剩余履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則執(zhí)行中對此存在理解不到位的情形，主要是將合同約定的“結(jié)算條款”當(dāng)作“有條件”收款權(quán)，從而混淆合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款區(qū)別，具體包括：收入一次性確認(rèn)，但合同約定分階段付款，如錯誤地將收入與客戶付款節(jié)點(diǎn)之間的差額確認(rèn)為合同資產(chǎn)；最終付款以審定價為準(zhǔn)，如軍品業(yè)務(wù)、政府采購商品或服務(wù)等；合同約定雙方按期核對工作量結(jié)算清單后付款，如勞務(wù)外派業(yè)務(wù)；約定企業(yè)開具發(fā)票賬單后客戶才付款；不影響收入確認(rèn)條件的簡單驗(yàn)收或安裝等。上述這些有條件收款的約定，確實(shí)為企業(yè)的義務(wù)，但新收入準(zhǔn)則規(guī)定的履約義務(wù)，是指商品的生產(chǎn)、運(yùn)輸、安裝調(diào)試、驗(yàn)收等與商品或服務(wù)本身相關(guān)的實(shí)質(zhì)性履約義務(wù)，履行這些義務(wù)將消耗企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源，而“結(jié)算條款”約定的義務(wù)，與銷售商品或提供服務(wù)本身無關(guān)，也不會消耗企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源，故不應(yīng)當(dāng)將滿足結(jié)算條款前的收款權(quán)利確認(rèn)為合同資產(chǎn)。實(shí)務(wù)中，確認(rèn)為合同資產(chǎn)的情形并不多見，主要包括施工企業(yè)“未結(jié)算工程施工”項(xiàng)目、金融資產(chǎn)模式的PPP 項(xiàng)目、未到期質(zhì)量保證金、“捆綁銷售”分次交付商品，以及其他滿足收入確認(rèn)條件但不滿足無條件收款的情況。此外，對于按照時段法條件三確認(rèn)收入的，通常不應(yīng)確認(rèn)合同資產(chǎn)，因企業(yè)在整個合同期內(nèi)任何時點(diǎn)就已完成的履約部分有收取款項(xiàng)的權(quán)利，即合格收款權(quán)。

二、合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提

合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提主要涉及以下幾個問題：

第一，關(guān)于減值計提方法。合同資產(chǎn)減值是采用與應(yīng)收賬款信用減值損失計提相同的方法，還是不同的方法計提減值準(zhǔn)備？一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)均對應(yīng)同一客戶，面臨的信用風(fēng)險相同，應(yīng)采用與應(yīng)收賬款相同的方法計提減值準(zhǔn)備。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，兩者性質(zhì)存在差別，合同資產(chǎn)不具備無條件收款權(quán)，轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款前處于信用期內(nèi)，不存在逾期問題，減值風(fēng)險與賬齡相關(guān)性較低，直接按賬齡計提壞賬可能會高估合同資產(chǎn)減值，不宜采用與應(yīng)收賬款完全一致的方法計提合同資產(chǎn)減值，筆者傾向這種觀點(diǎn)。實(shí)際操作中，可以采取類似余額百分比的方法，對正常結(jié)算期內(nèi)的合同資產(chǎn)不考慮賬齡因素，均按照固定比率，如參照一年內(nèi)應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失率計提合同資產(chǎn)減值。

第二，關(guān)于合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后按何種賬齡計提減值。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款實(shí)質(zhì)上均為債權(quán)性資產(chǎn)，只是收款權(quán)表現(xiàn)為不同形式，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際賬齡連續(xù)計算計提減值。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，合同資產(chǎn)不屬于金融資產(chǎn)，既然合同資產(chǎn)不同于應(yīng)收賬款金融資產(chǎn)的性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)各自單獨(dú)考慮計提減值，不需要連續(xù)計算賬齡。兩種方法看似都有內(nèi)在邏輯性，但結(jié)果可能并不符合實(shí)際情況，因?yàn)橥豢蛻粜庞脿顩r相同，如果不同方法出現(xiàn)減值準(zhǔn)備差異較大，可能需要采取其他更恰當(dāng)?shù)姆椒ā?/p>

無論采用哪種方法劃分賬齡，都需要考慮壞賬準(zhǔn)備計提方法及恰當(dāng)性。如果直接按照連續(xù)計算賬齡計提壞賬準(zhǔn)備，在客戶處于正常信用狀況下，可能出現(xiàn)多計提壞賬準(zhǔn)備，如三年期的質(zhì)保金，到期后能夠正常收回，轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款按照賬齡三年計提壞賬損失顯然過高；如果按照重新計算賬齡計提壞賬準(zhǔn)備，在客戶信用狀況已經(jīng)惡化的情況下，按照一年內(nèi)計提壞賬損失則不充分。從信用風(fēng)險角度看，同一客戶信用風(fēng)險相同，合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后，與其他應(yīng)收賬款承擔(dān)相同的風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)按照相同的信用損失率計提壞賬準(zhǔn)備。

第三，關(guān)于長期未結(jié)算合同資產(chǎn)減值的計提。對于工程類業(yè)務(wù)形成的合同資產(chǎn)，原準(zhǔn)則通過“存貨”核算，除非出現(xiàn)虧損合同，一般不計提存貨減值。新收入準(zhǔn)則下，合同資產(chǎn)應(yīng)按新金融工具準(zhǔn)則預(yù)期信用損失計提減值準(zhǔn)備，實(shí)際上擴(kuò)大了資產(chǎn)減值計提范圍。對于已完工但長期未結(jié)算的合同資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)分析未結(jié)算的原因，客戶是否出現(xiàn)違約跡象，根據(jù)客戶信用狀況計提減值。證監(jiān)會《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問題解答（2020）》指出：原收入準(zhǔn)則下，部分工程施工企業(yè)，特別是園林、綠化、市政等建筑施工企業(yè)各報告期末存貨主要為已完工未結(jié)算的工程施工，其中，部分項(xiàng)目已竣工并實(shí)際交付，僅以未辦理決算或?qū)徲嫷仍蚨L期掛賬，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備。在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，各報告期末存在已完工未結(jié)算或未收款的合同對價，應(yīng)依據(jù)合同條款明確并披露合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的分類標(biāo)準(zhǔn)和確認(rèn)條件，準(zhǔn)確區(qū)分和列報合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款，充分考慮相關(guān)風(fēng)險特征分別確定并披露合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的減值準(zhǔn)備計提方法。

第四，關(guān)于合同資產(chǎn)減值的性質(zhì)與列報。雖然新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定計提減值，但由于合同資產(chǎn)不屬于金融資產(chǎn)，其減值不屬于“信用減值損失”，而屬于“資產(chǎn)減值損失”，分別列報于財務(wù)報表不同項(xiàng)目。當(dāng)合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后，是否應(yīng)將當(dāng)期計提的“資產(chǎn)減值損失”轉(zhuǎn)入“信用減值損失”，準(zhǔn)則并未明確規(guī)定，筆者理解無需轉(zhuǎn)入。

三、合同資產(chǎn)與合同負(fù)債的抵銷

合同負(fù)債是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的義務(wù)，如預(yù)收的貨款。合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列報，同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列報，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不能相互抵銷。實(shí)務(wù)中，工程類企業(yè)普遍存在合同資產(chǎn)與合同負(fù)債抵銷的問題，該類企業(yè)通常預(yù)收工程款，形成合同負(fù)債，同時根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入，在未結(jié)算前形成合同資產(chǎn)，結(jié)算后確認(rèn)為應(yīng)收賬款，此時應(yīng)當(dāng)以合同資產(chǎn)與合同負(fù)債抵銷后的凈額列報。為便于操作，企業(yè)往往設(shè)置“合同結(jié)算”作為過渡科目，資產(chǎn)負(fù)債表日，“合同結(jié)算”如為借方余額，在資產(chǎn)負(fù)債表列報為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目；期末余額為貸方的，在資產(chǎn)負(fù)債表列報為“合同負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”項(xiàng)目。

需要注意的是，合同資產(chǎn)與合同負(fù)債抵銷，針對的是同一合同，而不是針對同一客戶。如果同一客戶項(xiàng)下的合同資產(chǎn)與合同負(fù)債要抵銷，應(yīng)參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37 號—金融工具列報》要求判斷是否滿足抵銷條件，即“企業(yè)具有抵銷已確認(rèn)金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利是當(dāng)前可執(zhí)行的；企業(yè)計劃以凈額結(jié)算，或同時變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負(fù)債。”對于同一客戶有多個合同，且客戶付款無清晰對應(yīng)具體合同的情況下，合同資產(chǎn)（或應(yīng)收賬款）與合同負(fù)債抵銷存在一定困難，有時采取“先進(jìn)先出法”，收到的款項(xiàng)視為最早期合同價款的收回。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以“合同”為最小單元進(jìn)行會計核算，如果以“客戶”為最小單元核算，則可能難以準(zhǔn)確抵銷合同資產(chǎn)與合同負(fù)債，這就需要企業(yè)建立完善的銷售管理相關(guān)內(nèi)部控制制度，這也是新收入準(zhǔn)則改革的重要理念，以“合同”為基礎(chǔ)進(jìn)行收入的確認(rèn)、計量和列報。

四、合同資產(chǎn)列報與轉(zhuǎn)換

合同資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中單獨(dú)列報，滿足無條件收款權(quán)后轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，但實(shí)務(wù)中存在以下問題：

一是未單獨(dú)列報，而是包含于應(yīng)收賬款或存貨。合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款和存貨是不同性質(zhì)的債權(quán)性資產(chǎn)，單獨(dú)列報便于財務(wù)報表使用者理解，合并列報不僅不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30 號——財務(wù)報表列報》關(guān)于“性質(zhì)或功能不同的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中單獨(dú)列報”的規(guī)定，還影響減值準(zhǔn)備計提。

二是未區(qū)分流動性與非流動性。合同資產(chǎn)預(yù)計在資產(chǎn)負(fù)債表日起超過一年內(nèi)變現(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)列報為其他非流動資產(chǎn)，如一年以上的質(zhì)保金、PPP 項(xiàng)目確認(rèn)的超過一年的合同資產(chǎn)，但有的企業(yè)未進(jìn)行區(qū)分，均列報于流動資產(chǎn)中的合同資產(chǎn)。

三是列報于非流動資產(chǎn)的合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)入流動資產(chǎn)的項(xiàng)目各異。一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入流動資產(chǎn)。實(shí)務(wù)中，有的轉(zhuǎn)入“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目，有的轉(zhuǎn)入“合同資產(chǎn)”項(xiàng)目，還有的不進(jìn)行轉(zhuǎn)換。轉(zhuǎn)入前兩者均有一定合理性，轉(zhuǎn)入“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”更符合準(zhǔn)則列報體系規(guī)則。

四是合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款賬齡劃分標(biāo)準(zhǔn)不一。合同資產(chǎn)是有附加條件，即有履約義務(wù)的合同權(quán)利，附加條件達(dá)成后，合同資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款。轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款的賬齡劃分，有的以確認(rèn)收入時作為起點(diǎn)連續(xù)計算賬齡；有的則視同新產(chǎn)生的債權(quán)，在轉(zhuǎn)入時點(diǎn)作為重新計算賬齡的起點(diǎn)。對于按照時段法確認(rèn)收入形成的“未確認(rèn)工程施工”合同資產(chǎn)（原準(zhǔn)則列報于“存貨”），通常以完成結(jié)算轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款時點(diǎn)劃分賬齡。除工程類合同資產(chǎn)外，包括質(zhì)保金在內(nèi)的合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款如何劃分賬齡做法不一，既有連續(xù)計算賬齡，也有重新計算賬齡，兩種做法均有一定合理性，實(shí)務(wù)中以連續(xù)計算賬齡較為普遍。

五、進(jìn)一步探討

新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一原收入和建造合同準(zhǔn)則，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移和“五步法”作為收入確認(rèn)新模型，并提供了若干特殊業(yè)務(wù)處理指引，總體上有利于提高財務(wù)信息的質(zhì)量。收入準(zhǔn)則主要規(guī)范收入的確認(rèn)、計量和披露，關(guān)于“合同資產(chǎn)”這一新收入準(zhǔn)則“副產(chǎn)品”的相關(guān)規(guī)定，存在諸多問題值得探討。

首先，缺乏內(nèi)在邏輯性。收入對應(yīng)應(yīng)收賬款，成本結(jié)轉(zhuǎn)對應(yīng)存貨，這個邏輯非常清晰。新收入準(zhǔn)則規(guī)定的“兩個分拆”，即從應(yīng)收賬款中分拆出合同資產(chǎn)，從存貨中分拆出合同資產(chǎn)，導(dǎo)致內(nèi)在邏輯出現(xiàn)問題。合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款，從《民法典》等法律制度規(guī)定看，都屬于受法律保護(hù)的債權(quán)性權(quán)利，因收款權(quán)條件不同而分別核算，將合同資產(chǎn)排除在金融資產(chǎn)（應(yīng)收債權(quán)）之外，不僅與法律制度相悖，也不符合企業(yè)內(nèi)部管理習(xí)慣。財務(wù)信息是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的反映，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)開展以遵循相關(guān)法律法規(guī)為前提，故會計核算應(yīng)反映法律事實(shí)，而不應(yīng)遠(yuǎn)離法律規(guī)定。新收入準(zhǔn)則不認(rèn)可合同資產(chǎn)的債權(quán)資產(chǎn)性質(zhì)，顯然不符合法律事實(shí)。又如，新收入準(zhǔn)則規(guī)定合同資產(chǎn)減值應(yīng)當(dāng)按照新金融工具準(zhǔn)則確認(rèn)和計量，將合同資產(chǎn)減值與應(yīng)收賬款減值分別列報于“資產(chǎn)減值損失”和“信用減值損失”。既然合同資產(chǎn)不屬于金融資產(chǎn)，減值計提適用金融工具準(zhǔn)則缺乏依據(jù)。不僅如此，合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款，本質(zhì)上主要承擔(dān)的是信用風(fēng)險，將其減值計入不同項(xiàng)目，顯然缺乏內(nèi)在邏輯性。

其次，財務(wù)信息相關(guān)性不夠。財務(wù)信息的本質(zhì)特征是相關(guān)性，相應(yīng)地準(zhǔn)則制定目標(biāo)應(yīng)當(dāng)定位于決策有用性，體現(xiàn)用戶導(dǎo)向理念，有助于現(xiàn)實(shí)和潛在投資者、債權(quán)人作出向主體提供資源的決策，這是財務(wù)報告最重要的價值。然而，現(xiàn)行準(zhǔn)則的發(fā)展日趨復(fù)雜化，導(dǎo)致財務(wù)信息可理解性下降，引發(fā)不少爭議和質(zhì)疑。“合同資產(chǎn)”相關(guān)規(guī)定，將實(shí)質(zhì)性相同的業(yè)務(wù)分拆處理帶來的問題，一是使財務(wù)報告使用者難以總體了解相同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的財務(wù)核算結(jié)果，如企業(yè)同一個合同對應(yīng)的“應(yīng)收債權(quán)”，既可能反映在應(yīng)收賬款項(xiàng)目，又可能反映在“合同資產(chǎn)”項(xiàng)目，而反映在“合同資產(chǎn)”，既可能在“合同資產(chǎn)”項(xiàng)目，又可能在“其他非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目，還可能在“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目，不僅如此，合同資產(chǎn)取得收款權(quán)后又轉(zhuǎn)入了應(yīng)收賬款，這個過程和披露相當(dāng)復(fù)雜。二是使財務(wù)報告使用者難以區(qū)別應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)、資產(chǎn)減值損失與信用減值損失，即使是專業(yè)會計人員，有時也不容易作出準(zhǔn)確劃分，更何況是普通的財務(wù)報告使用者。三是不符合財務(wù)報告使用者的習(xí)慣，“賒銷”的結(jié)果是形成應(yīng)收賬款，突然出現(xiàn)一個“合同資產(chǎn)”，不易理解。可見，關(guān)于合同資產(chǎn)及其復(fù)雜的規(guī)定，將簡單問題復(fù)雜化，增加了財務(wù)報告使用者理解財務(wù)信息的難度，從而導(dǎo)致財務(wù)信息的相關(guān)性下降。

最后，準(zhǔn)則執(zhí)行成本較高。高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，不僅應(yīng)當(dāng)具有嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)的理論體系，概念框架與具體準(zhǔn)則，以及具體準(zhǔn)則之間保持內(nèi)在邏輯性，使得財務(wù)信息具有相關(guān)性，還應(yīng)當(dāng)考慮準(zhǔn)則的執(zhí)行成本，即成本效益原則。要正確執(zhí)行合同資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定，不僅要建立健全相關(guān)內(nèi)部控制，還要求財務(wù)人員具有較高的專業(yè)素質(zhì)，實(shí)施成本較高。

會計準(zhǔn)則的改革，應(yīng)當(dāng)立足于會計的價值創(chuàng)造功能，著力解決會計相關(guān)性信息供給不足的問題。會計準(zhǔn)則的理論體系，要服從和服務(wù)于財務(wù)信息的相關(guān)性，同時兼顧準(zhǔn)則執(zhí)行的成本效益原則，只有這樣的改革思路，才能制定出高質(zhì)量會計準(zhǔn)則，扭轉(zhuǎn)財務(wù)信息相關(guān)性下降的趨勢。