城市規劃設計行業收入確認會計政策淺談

金鋮 深圳市蕾奧規劃設計咨詢股份有限公司

引言

按《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）第十二條規定：對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。企業應當考慮商品的性質，采用產出法或投入法確定恰當的履約進度。其中，產出法是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度。

由于行業本身所具有的不可替代的勞務屬性以及合同非標準化、項目運行相對周期較長的特點，城市規劃設計行業的上市公司在按產出法具體執行完工百分比法時，主要有以下三類方法。

（1）參照行業收費標準和公司歷史數據，自行確定項目各階段的統一完工進度百分比，即按項目完工階段對應的固定比例確認收入。

（2）按定期與客戶溝通確定的階段完工進度百分比法確認收入。

（3）按合同階段性節點并根據合同約定的結算金額或結算比例確認收入。

由于項目完工之前，上述方法對報表項目、相關財務指標存在較大差異。筆者嘗試對上述方法的優劣談談自己的粗淺見解。

一、按項目完工階段對應的固定比例確認收入

城市規劃設計一般涵蓋規劃設計和工程設計等具體業務。按一般的流程劃分，規劃設計業務可分為業務承接階段、初步成果階段、中期成果階段、成果評審階段、最終成果階段等五個階段；工程設計業務可分為概念設計階段、方案設計階段、擴初設計階段、施工圖設計階段和施工配合階段等五個階段。

國家沒有明確城鄉規劃、工程咨詢業務的設計收費標準，有些公司一方面參照中國城市規劃協會、廣東省規劃協會的相關設計費劃分標準；另一方面結合多年來公司城鄉規劃、工程咨詢項目的經營管理情況，如付款節點，項目各階段、工作量投入、項目成果所處階段、客戶確認的內外部證據等綜合因素；最后，結合行業規則、參考同行業公司的節點情況，確定公司收入確認政策，依據取得的關鍵證據，劃分為業務承接、初步方案成果、中期成果匯報、最終成果形成、規劃成果評審五個階段，各階段分別確認的收入比例為 0%、20%、30%、40%、10%。

這些城市規劃設計公司按項目在各階段的固定完工比例確認項目收入，其優點是：

（一）優點

（1）核算簡便。無論項目類別的差異，也無論單個合同具體約定的項目階段的差異，均認為劃分五個階段，并設定每個階段的固定完工進度。例如有的公司設定業務承接階段20%、初步成果階段30%、中期成果階段30%、成果評審階段10%、最終成果階段10%；有的公司將上述階段劃分為四個階段：初步成果階段30%、中期成果階段30%、成果評審階段30%、最終成果階段10%；一旦確認條件觸發上述階段，即按上述階段對應的完工百分比確認收入。因此，財務會計核算較為簡便。

（2）支持證據收集相對容易。采取此法的公司一般會設立項目計劃成本，一旦某項目已歸集的成本達到對應的階段比例，且公司的內部評審文件足以支持該項目的完工進度，即向委托單位尋求外部證據支持，同時確認該項目的收入。相對而言，內部證據的獲取較外部證據容易。此方法下，外部證據的支持作用被相對弱化。

（二）缺點

1.人為設定各階段收入確認固定完工比例，與實際情況存在嚴重偏差

城市規劃設計行業的設計方案往往需要考慮區域特性并結合政府整體規劃等因素，其創意性、定制化屬性更強。具體到單個項目，因項目的難易程度、委托方對工作內容和成果要求的不同，其項目合同均為非標準化、格式化的條款，合同約定的階段也存在較大差異，因此，按各階段固定完工比例無法真實反映實際完成的工作量和向委托方收取報酬的對價金額，容易提前確認收入而導致項目收入的虛增。

2.容易造成應收賬款的虛增和壞賬的產生

如前所述，因此法忽略實際履約情況，可能難以取得客戶的認可，因此，按固定完工比例確認收入，不僅導致項目收入的虛增，同時可能導致應收賬款的大幅增加。而一旦履約時因客戶要求或者外部環境發生變化，項目被迫終止，則應收賬款可能部分甚至全部無法收回，導致壞賬大面積增加。

3.外部支持證據獲取難度大

因此方法不考慮單個合同的實際履約情況，與交付給客戶的項目成果無法完全對應，因此在完工進度確認、發票開具、設計費收取、與客戶對賬、函證等環節難以取得客戶的認可，對內部控制制度的執行存在較為明顯的缺失。

4.公司經營現金凈流入量與確認收入存在較大差異

因此法可能導致收入和應收賬款的虛增，公司經營現金流入量難以和收入匹配，一旦公司管理失控、投資回報不及預期或者籌資出現障礙，將可能導致公司的持續經營能力受損。

二、按定期與客戶溝通確定的階段完工進度百分比法確認收入

此方法的具體做法是：根據每個項目在不同階段的完工情況，定期與客戶溝通該項目的階段完工進度，并按客戶確認的完工進度確認項目收入。

此方法對固定完工比例法進行了一定程度的修改，較大的彌補了固定完工比例法的不足。相比之下，此法主要優點如下：

（一）優點

（1）重視項目的個體差異，注重客戶對項目完工進度的認可，較大程度彌合了項目收入、應收賬款虛增的現象，使經營現金流入量與收入更為匹配，收入確認更為謹慎。

（2）外部證據獲取相對容易。因此法強化了客戶認可的支持證據，因此在完工進度確認、發票開具、設計費收取、與客戶對賬、函證等環節取得客戶的認可較為容易，有利于內部控制制度的執行。

（二）缺點

（1）此法重在定期和客戶溝通確定項目的階段完工進度，例如每年6月30日、12月31日等，并據此確認項目收入，但忽略了合同履約過程中每次向客戶交付工作成果以及客戶簽收的工作成果所代表的收取該階段勞務報酬的權利。因此，所確定的完工比例與項目合同約定的階段比例可能會存在一定程度的差異，亦與公司項目合同約定的履約義務及其合同收款權利存在差異。

（2）由于上述差異的存在，按此法確認的收入、所產生的應收賬款等與合同實際履約情況依然存在一定程度的差異，在一定程度上造成會計報表項目數據失真。一旦履約時因客戶要求或者外部環境發生變化，項目被迫終止，則應收賬款可能部分無法收回，導致壞賬大面積增加。

三、按合同階段性節點并根據合同約定的結算金額或結算比例確認收入

城市規劃設計公司根據合同約定的設計范圍和工作內容為客戶提供定制化設計服務，因此應以單個合同的約定為基礎。城市規劃設計公司向客戶提交合同約定的各階段性成果實質相同、轉讓模式相同、服務的承諾可明確區分，公司將各階段服務內容合并作為在某一時段內履行的單項履約義務，在履約義務的期間按產出法確認收入，即按合同階段性節點并根據合同約定的結算金額進行收入確認，收入確認方法符合新收入準則的相關規定。

因此，以筆者愚見，城市規劃設計行業應當按合同階段性節點并根據合同約定的結算金額或結算比例確認收入。理由如下：

（一）能同時滿足《企業會計準則第14號——收入》關于收入確認條件的規定

《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）第五條規定：當企業與客戶之間的合同同時滿足文件所列舉的關于合同簽批與承諾履行、各方權利與義務、支付條款、商業實質、對價收回等五個條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入。

（二）交易的完工進度能夠可靠地確定，相關的經濟利益很可能流入企業，符合《企業會計準則第14號——收入》關于商品控制權轉移的規定

根據新收入準則第五條規定，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入。公司的合同與新收入準則第五條規定的條件對比，合同簽批與承諾履行、各方權利與義務、支付條款、商業實質、對價收回等五個方面僅能滿足準則規定條件。

公司項目合同的合同雙方均已蓋章、簽名簽章，合同中對合同金額和各階段工作成果、勞務報酬以及雙方的權利義務約定明確，合同開始日，公司在向客戶提交階段工作成果，并獲得客戶簽署的工作成果確認單后，該階段取得的對價很可能收回。因此，公司在向客戶提交階段工作成果，并獲得客戶簽署的工作成果確認單，根據合同約定的結算金額確認該階段的勞務收入的方法符合新收入準則。

（三）符合《企業會計準則第14號——收入》關于“在某一時段內履行單項履約義務”的規定

《企業會計準則第 14 號——收入》及應用指南規定：于合同開始日，企業應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。

1.對于單項履約義務的判定

履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。下列情況下，企業應當將向客戶轉讓商品的承諾作為單項履約義務：一是企業向客戶轉讓可明確區分商品（或者商品的組合）的承諾；二是企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾。

城市規劃設計公司在與客戶簽訂合同時，一般以向客戶提交整體多階段實質相同、轉讓模式相同、服務的承諾可明確區分的方案成果為最終目的，因此將整個合同的履行判定為一項履約義務。

2.對于單項履約義務是否符合在某一階段內履行的履約義務的判定

根據新收入準則第十一條規定，公司在判斷每一單項履約義務，是否屬于在某一時段內履行履約義務時，需要考慮以下因素：

（1）客戶在本公司履約的同時即取得并消耗本公司履約所帶來的經濟利益。

（2）客戶能夠控制本公司履約過程中在建的商品。

（3）本公司履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且本公司在整個合同期內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

城市規劃設計公司所提供的設計勞務為定制化設計產品，對于客戶具有不可替代的用途，且在履約過程中，如合同因客戶或其他原因終止時，公司具有合理收款權。

公司向客戶提交合同約定的各階段性成果實質相同、轉讓模式相同、服務的承諾可明確區分，公司將各階段服務內容合并作為在某一時段內履行的單項履約義務，且公司在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，故符合新收入準則第十一條關于某一時段內履行履約義務的定義。

（四）符合新收入準則下“五步法”確認收入模型

城市規劃設計公司按新收入準則的要求采用五步法確認收入：

1.第一步：識別合同

合同的五個必要條件且合同已被審批：雙方承諾將履行各自的義務；已明確各方的權利和義務；有明確的支付條款；具有商業實質；很可能收回對價。

城市規劃設計公司項目合同的合同雙方均已蓋章、簽名簽章，合同中對合同金額和各階段工作成果、勞務報酬以及雙方的權利義務約定明確合同開始日，公司在向客戶提交階段工作成果，并獲得客戶簽署的工作成果確認單后，該階段取得的對價很可能收回。

2.第二步：識別履約義務

城市規劃公司根據合同約定的設計范圍和工作內容為客戶提供定制化設計服務。公司向客戶提交合同約定的各階段性成果實質相同、轉讓模式相同、服務的承諾可明確區分，公司將各階段服務內容合并作為在某一時段內履行的單項履約義務，在履約義務的期間按產出法確認收入。

3.第三步：確定交易價格

公司向客戶提供規劃設計服務，根據合同約定按照合同節點收取規劃設計的對價。

4.第四步：分攤交易價格

合同中包含兩項或多項履約義務的，企業應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。企業不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。

規劃設計公司服務合同為一段時間內完成的單項履約義務，故不涉及交易價格的分攤。

5.第五步：收入確認時點或期間

規劃設計業務服務屬于在某一時段完成的業務，公司在向客戶提交階段工作成果，并獲得客戶簽署的工作成果確認單時，該階段的成果已轉移至客戶。客戶已取得控制權，公司確認收入。

當公司提交了相應的成果并經客戶確認，表明客戶對公司完成該階段工作成果的認可，公司有收取在該階段提供勞務的報酬的權利，公司據此確認收入。此法以客戶確認的成果交付為前提，且無須在每個資產負債表日都和客戶確認項目完工進度，外部證據的取得相對較為容易，很大程度上彌補了前述兩種方法的不足。

（五）交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地計量，符合配比原則

城市規劃設計行業上市公司一般均建立了較為完善的內部成本核算制度，成本費用按照權責發生制進行歸集，并在各期保持一貫性。公司以項目為基礎開展設計業務，財務核算時按單個項目作為營業收入和營業成本的核算對象。公司針對每一個合同按項目建立了唯一的項目編號，財務部門根據項目編號對項目進行各階段的成本核算，根據成本內容的不同直接計入或分配計入各項目的營業成本。即各項目的勞務成本能夠可靠計量。

結語

按合同階段性節點并根據合同約定的結算金額或結算比例確認收入能夠提供更可靠、更相關的會計信息，更符合《企業會計準則》的規定，收入確認更符合謹慎性原則，會計報表項目更加真實。