論政府會計制度中“雙基礎”核算方式的應用

湯 燕 濟南市中醫醫院

新政府會計制度是我國行政事業單位會計制度歷史的重要變革，其會計核算目標進一步明確，以滿足我國行政事業單位預算管理和財務管理要求，在政府會計制度基礎上新增了集中支付、政府收支分類和在部門預算等核算內容，并創新引入了固定資產折舊“虛提”和無形資產攤銷等核算內容。同時，新政府會計制度取消了原《政府會計制度》《事業單位會計準則》《事業單位會計制度》等，形成了覆蓋行政單位、事業單位的完善的政府會計制度體系，統一了行政事業單位核算科目、核算準則，為政府財務報告編制奠定了基礎，實現了行政單位和事業單位政府會計核算的有效銜接，夯實了資產質量，提高了資產管理水平。新政府會計制度實施過程中，深刻理解新政府會計制度“雙基礎”核算方式，有利于全面落實政府會計核算制度要求，實現行政事業單位財務管理精細化。本文深入分析了政府會計制度變化和創新，研究了“雙基礎”核算內涵，并提出了“雙基礎”核算方式在行政事業單位財務核算中的應用，以期為財務管理工作提供有益的參考。

一、政府會計制度變化及創新意義

新《政府會計制度》以預算會計和“雙基礎”核算體系為基礎，覆蓋了“雙報告”(預算報告、財務報告)核算要求，兼顧了行政事業單位部門決算報告制度和財務報告制度要求，強化了政府部門職能，實現了行政單位、事業單位會計制度有效銜接。

(一)統一了會計核算制度

行政事業單位業務性質、運行機制存在較大的差異，包括財政全額撥付單位、公益性質的事業單位等，如行政機關單位、中小學、醫院、測繪、地勘等。原會計制度采用分類主體會計制度，導致行政單位、事業單位會計核算口徑不一的問題，給政府財政預算編制和會計核算造成較大的困難。通過制定政府會計制度，統一了行政事業單位會計制度統計口徑，降低了行政事業單位核算難度，實現了行政單位和事業單位會計核算整體統一。

(二)引入權責發生制，強化了會計核算功能

新政府會計制度中引入了權責發生制，取代了原收付實現制。在原收付實現制模式下，行政事業單位資產和負債核算難度大，難以真實體現政府債務規模，導致“隱性債務”產生，如行政事業單位購入或以其他方式取得固定資產時，既不考慮其使用年限，也不需計提累計折舊，不能正確反映資產折舊后實際價值。同時，在收付實現制核算模式下，行政事業單位會計核算未能體現債務拖欠、長期債券未償還部分，導致“隱性債務”激增，部分財政支出未納入會計核算報表內，容易造成財政風險累積。此外，收付實現制只重視當期發生的費用，未能全面核算隱性成本，不能真實反映行政事業單位運行經費和行政成本，不利于績效考核評價和公共資源優化配置。通過引入權責發生制，加強會計核算功能，準確、全面、完整核算行政事業單位收支情況，并準確反映行政事業單位資產價值，可以彌補收付實現制面臨的無法準確反映行政事業單位負債、運營成本等問題，實現資源配置優化。

(三)實現行政事業單位預算緊密銜接政府預算

新政府會計制度下，預算會計能夠滿足政府預算報告和決算報告需求，新政府會計制度下，會計核算中科目設置與預算科目設置一致，并將部門預算現金收支納入預算會計核算范疇，實現了行政事業單位會計核算有序銜接政府預算、決算，確保了政府預算、決算準確性。

二、“雙基礎”會計核算方式內涵

根據政府會計制度要求，對同一筆業務事項會計核算、預算會計核算時，應按相應確認原則同時核算、同時處理。在雙基礎會計核算中，會計核算內容是傳統業務項目會計核算，采用權責發生制。預算會計是對資金收支業務進行核算、確認，采用收付實現制。在對行政事業單位經濟業務事項進行會計核算時，既進行會計核算和預算會計核算的平行處理，還應當按兩種核算方式予以確認，發揮收付實現制和權責發生制兩種核算方式側重優勢，準確核算當期收入、支出、盈余。在雙基礎核算方式下，由于收入、支出確認核算存在一定差異，主要是由于確認范圍不同產生的長期性差異和因確認時間節點產生的暫時性差異，長期性差異主要是因確認范圍不同產生的差異，如借款、投資、非貨幣性捐贈收入、資產損失等。暫時性差異形成原因主要是由于往來賬款、待攤銷預提、固定資產折舊計提、物資采購等核算周期差異等。從長期來看，雙基礎下兩種核算方式差異趨于一致，實現兩種不同核算方式有機融合。

三、政府會計制度中“雙基礎”核算方式應用建議

自政府會計制度實施以來，“雙基礎”核算方式應用取得了顯著成果，提高了行政事業單位財務核算準確性、全面性，改善了單一核算方式面臨的問題。同時，在雙基礎核算方式下，應加強核算方式的研究和應用，確保行政事業單位會計核算符合新政府會計制度要求。結合行政事業單位“雙基礎”會計核算實踐，筆者總結的會計核算要點如下：

(一)正確理解和使用會計科目

新政府會計制度下，財務會計和預算會計中的會計科目發生了較大的變化，資產類科目由23個更新為35個，負債類科目由13個調整為16個。會計科目的變化要求財務人員深入研究會計科目類型和使用要求，提高會計核算數據準確性。

在新舊制度轉換時，受托代理資產和受托代理負債應按政府會計制度轉換操作要求導入新賬“受托代理資產”科目和“受托代理負債”科目最后，并區分科目中的現金和銀行存款，并分別計入明細科目中。“壞債準備”科目下新增“應收賬款壞賬準備”和“其他應收賬款準備”明細科目，以便于區分壞賬類型和總額。在“在途物品”科目核算時，針對采購資金已支付但尚未入庫的在途資金核算，原制度下計入“預付賬款”會計科目下，在新舊制度轉換時應按政府會計制度要求核算并填寫期初余額。在應付福利費科目核算時，由于新政府會計制度取消該科目，在新舊制度轉換時應將該科目余額計入“累計盈余”科目下“新舊轉換盈余”明細科目中。新舊制度轉換后，行政事業單位職工福利費用除專項基金按“先提取”方式支出外，其余費用均按正常流程報銷核算。

(二)規范核算范圍

根據新政府會計制度，行政事業單位等會計核算主體應將各項經濟業務納入會計核算范圍，并強調部門預算管理的現金收支業務應同時進行財務會計核算和預算會計核算，其他業務僅進行會計核算。由此可見，預算會計核算范圍主要是納入預算管理的現金收支業務，其會計核算范圍較會計核算范圍小。如會計核算范圍中包括銀行存款業務、取得或上繳應繳財政款等，但未包含在預算會計核算范圍內。通過明確和規范預算會計核算范圍，能夠避免財務會計、預算會計核算數據填報錯誤，便于分析財務會計與預算會計核算差異，通過差異分析溯源預算管理偏差，強化會計主體加強預算管理和監督。

(三)明確財務會計與預算會計轉換關系

根據新政府會計制度中《本年度盈余與預算結余差異情況說明》，可將財務會計核算與預算會計核算進行轉換銜接，通過對比分析《收入費用表》和《預算收入支出表》，導入并生成《本年度盈余與預算結余情況說明》表，能夠實現本年度經濟事項收入支出明細匯總和填列。通過明確財務會計和預算會計兩種核算方式之間的邏輯轉換關系，有利于合理把握新政府會計制度“雙基礎”會計核算的內涵，熟練掌握財務會計和預算會計核算要求。

(四)熟練掌握財務會計和預算會計核算方式用途

《政府會計制度》的制定初衷是滿足多方需求，實現財政預算全過程管理和控制。但兩種會計核算方式如何使用、什么時候使用和采用何種核算方式進行核算，是財務人員應當熟練掌握的重點內容。針對上述問題，醫院會計核算人員應明確預算會計核算的主體是財政資金流向和使用，并根據全面預算管理要求全面審核醫院各項費用預算編制、支出、決算等情況。《政府會計制度》實施前，醫院部門預算、決算會計核算報表不與上級主管部門報表直接對應，在財務報表中，資本性支出體現為固定資產折舊費，部門預算根據醫院年度預算核算資本性支出，即醫院全年資本性資產購置支出全部納入年度預算范疇。《政府會計制度》實施后，資本性支出可直接計入預算會計并核算、提取，優化了預算會計科目結構，便于預算科目理解和填寫。在財務會計核算方式下，會計核算方式可直接體現醫院資產負債、盈利等數據，便于醫院橫向、縱向對比財務數據。通過在會計核算中引入權責發生制和預算負債等概念，能夠促進醫院會計核算完善，便于醫院基于會計核算衡量資產負債率、凈資產收益率等財務指標。

(五)科研項目經費全生命周期管理

在醫院科研經費核算中，按經費來源可分為財政科研經費、非財政科研經費和自籌經費，其中，財政經費主要通過項目申報經主管部門審批后專項撥款，如國家級重點研究計劃、公益性行業研究項目、省級科技計劃項目等。非財政科研資金主要為以市場委托方式取得科研協作、科研服務咨詢等，根據合作雙方約定取得科研資金。自籌配套資金主要為醫院自有資金。在原《醫院會計制度》“大收大支”模式下，會計核算將醫院“醫、教、研”資金核算分類處理，將科教項目資金納入收支管理，計入在“待沖基金”“科教項目結轉(余)”和“科教項目收入”“科教項目支出”科目。在《政府會計制度》中，通過設置“預提費用/科研項目間接費用或管理費、累計盈余”“事業收入/非同級財政撥款/(科研項目收入)”“事業支出/科研支出、非財政撥款結轉(項目間接費或管理費、本年度收支結轉)”“非財政撥款結語(項目間接費用或管理費、結轉轉入)”等科目。通過對比《醫院會計制度》和《政府會計制度》科研項目經費核算方式，兩種核算方式均將科研經費取得并單獨核算，確保科研資金收入、支出、結轉、結余專項專用。但《政府會計制度》進一步明確了科研項目收入提取間接費或管理費，實現了預算會計與財務會計分離，以預算會計跟蹤科研項目資金取得、使用、支出、結轉、攤銷和折舊，能夠反映醫院科研項目專項資金使用情況。在對科研項目資金進行核算管理時，應從項目立項申報、經費取得、經費支出、項目決算和結題審計等環節進行全過程核算。

項目立項申報時，應根據項目進度計劃，堅持政策相符性、目標相關性及支出合理性原則，細化科研項目費用核算、編制，包括科研費用支出用途、測量方法、測量依據的內容。項目實施過程中，對科研項目經費支出進度、經費使用情況、經費調劑、資產購置驗收入庫、支出合同履行等情況進行核算，根據項目進度落實項目經費執行和支出項目核算，由財務人員按政府會計制度要求填入相應科目。項目完成后，財務驗收與項目驗收同步進行，對科研項目資金到位、落實、支出、使用等情況進行全面核算，實現全口徑預算管理報告制度，撥付款項嚴格按預算支出核算后支出，并在正式上報決算前核算項目提交的經費決算表。根據科研經費相關規定，項目完成任務目標并一次通過項目驗收的，結余下資金可留歸醫院使用，兩年內用于醫院科研項目直接支出，加強結項項目專項資金審核可有效提高資金使用率。

四、結語

新政府會計制度進一步完善了我國財政制度，統一了會計核算口徑，提高了會計主體經濟業務事項核算信息的準確性、全面性。“雙基礎”是新政府會計制度“雙報告、雙功能”體系的基礎，只有準確把握財務會計核算和預算會計核算科目、核算范圍、轉換關系，才能實現財務會計與預算會計的有效銜接，促進政府會計制度新舊銜接，夯實我國全面預算核算基礎，提升行政事業單位全面預算管理體系執行質量。