《政府會計制度》下高校學費核算新模式研究

陳玲 大連海事大學

引言

2019年1月1日，《政府會計制度》正式實施，在我國預算會計發展史上具有里程碑意義。《政府會計制度》中權責發生制核算基礎的引入給高等學校財務管理帶來了新的生機與活力，提供了強有力的制度依據和良好的發展契機。學費收入作為高等學校教育事業收入的主要來源，發揮著舉足輕重的作用。然而，當前高校以收付實現制為基礎的學費核算模式存在諸多弊端，已無法滿足高校財務管理的需要，亟須引入《政府會計制度》下財務會計權責發生制核算的理念，探尋新的學費核算模式，從而更加全面、真實地反映高校學費收繳過程的全貌，完整、準確地反映高校的教育事業收入，增強會計信息的可比性、準確性、可靠性及有用性，提高財務管理水平，為管理者決策及其他信息使用者決策提供有力保障。

一、當前高校學費核算的現狀

（一）《高等學校會計制度》下的學費核算

根據《高等學校會計制度》的規定，高校會計核算一般采用收付實現制，以資金的收付作為會計確認的標準，而不以權利義務發生與否作為會計確認的標準。凡是在本期收到或付出的款項，無論其實質上是否應該歸屬于本期，都均作為本期的收入費用進行確認。學費業務核算采用收付實現制，以資金的實際收付確認會計核算的時間和金額，主要包括收取學費、上繳學費及財政核撥返還學費三個步驟，具體賬務處理如下：

1.收到學費時，按照實收金額

借：銀行存款/庫存現金等

貸：應繳財政專戶款

2.向財政專戶上繳學費收入時，按照實繳金額

借：應繳財政專戶款

貸：銀行存款等

3.收到財政專戶返還的學費收入時，按照返還金額

借：銀行存款等

貸：教育事業收入

期末，“應繳財政專戶款”科目貸方余額，反映高校應上繳財政專戶但實際尚未上繳的款項。收付實現制下的學費核算，單純以資金的收付作為核算依據，核算程序比較簡單，便于理解。以資金的收付進行會計確認，便于把握真實的預算執行結果，統籌安排預算資金，卻無法準確反映各會計期間真實的財務運行狀況，無法滿足高校未來成本核算的需要。

（二）《政府會計制度》下的學費核算

《政府會計制度》改革是一次前所未有的改革，是一次大膽的嘗試與創新，完全顛覆了原高等學校會計制度下的核算認知。其不僅統一了行政事業單位的原預算會計制度，更在預算會計制度的基礎上引入了企業財務會計權責發生制核算的基礎和理念，是一次歷史性的重大突破，故具有里程碑意義。《政府會計制度》提出了“雙基礎”“雙功能”“雙報告”的會計核算理念，即單位應同時進行財務會計核算和預算會計核算，實現一筆業務的“雙分錄平行記賬”；財務會計按權責發生制核算，預算會計按收付實現制核算；期末，根據財務會計出具財務報告，預算會計出具決算報告，從而實現財務會計與預算相互銜接又適度分離，既滿足財政預算執行與資金監管的需求，又能更真實地反映單位的財務狀況和運行情況。

《政府會計制度》下高校的學費核算總體來看變動不大，雖然在形式上按照《政府會計制度》要求進行了“雙分錄平行記賬”，會計科目設置也稍有調整，但其中財務會計部分并沒有嚴格按照權責發生制的要求進行核算，而是基本沿用了原制度收付實現制的做法，在資金收付時方才進行會計確認和核算。具體賬務處理如下：

1.收到學費時，按照實收金額

財務會計：

借：銀行存款等

貸：應繳財政款——應繳財政專戶

預算會計不作處理。

2.向財政專戶上繳學費收入時，按照實繳金額

財務會計：

借：應繳財政款——應繳財政專戶

貸：銀行存款等

預算會計不作處理。

3.收到財政專戶返還的學費收入時，按照返還金額

財務會計：

借：銀行存款等

貸：事業收入——教育事業收入

預算會計：

借：資金結存——貨幣資金

貸：事業預算收入——教育事業收入

相比于原制度，《政府會計制度》下“應繳財政款”科目核算唯一有所變動的是，增加了應收應繳財政款的賬務處理，對于單位應收按照規定應繳財政的款項時，借記“應收賬款”，貸記“應繳財政款”，在形式上實現了權責發生制。然而，學費業務核算能否比照進行處理，將應收未收的學費收入計入“應繳財政款”這一做法是否合適，有待商榷。

一方面，按照《政府會計制度》規定，年終清繳后，“應繳財政款”科目一般應無余額。這意味著高校需要通過自有資金墊付應收未收的應繳財政款，這無疑是給高校帶來了巨大的資金壓力，同時，應收款項存在壞賬風險，如果一旦收不回來，損失由高校承擔，將會嚴重影響高校的正常運轉。另一方面，如果高校不墊付應收未收的“應繳財政款”，意味著“應繳財政款”科目年終會存在余額，既不符合財政非稅收入“收支兩條線”的管理原則，不利于財政監控，也不符合非稅收入及時上繳財政的要求，恐有滯留財政資金之嫌，在審計等檢查時可能被認定為違規。基于以上考慮，將應收未收的款項計入“應繳財政款”這一做法實務操作性不強、可行性不高。事實上，現實中很少有高校采用這種做法，多數高校依然是按照收付實現制進行學費核算。

二、當前高校學費核算面臨的問題

當前，在《政府會計制度》財務會計按照權責發生制核算的總體要求下，學費核算依然沿用收付實現制，除了導致財務會計體系內制度基礎不匹配、不統一之外，還面臨很多現實問題。

（一）無法全面反映學費收繳情況

在收付實現制下，賬務系統只核算學生實際繳納的學費，而不核算應收學費以及學生欠繳學費，將會導致高校學費收入確認不完整，同時，資產負債表也無法真實完整地反映學校的資產狀況，尤其是債權情況。學校管理者無法及時掌握學費應收、欠繳的情況會影響學費收繳工作的順利開展，使學校收費管理工作處于被動狀態，不利于加強收費管理，更無法給領導提供決策有用的信息。

（二）無法完整反映高校資金全貌

以實際收到財政專戶返還學費作為收入確認的時點存在一定弊端。學費收入從上繳財政到財政返還有個過程，財政返還的時間通常要晚于上繳財政的時間，少則一月，多則數月，經常會出現當年年底上繳而次年才返還的情況。無論上繳與返還之間時間差的長還是短，對于學校來說，這部分應返而未返的資金都應是學校的收入，應該納入會計核算中。然而，現行的會計核算中，這部分資金沒有在賬面得到反映，游離在學校賬務系統之外，脫離了學校的監督管理，成為學校的“賬外資金”，導致賬面無法準確完整地反映財政應返還、實際返還、待返還收入的情況，無法真實地反映學校的財務狀況，尤其是債權情況，不利于數據的直觀展現和統計分析，導致會計信息質量大打折扣。

（三）本期收入與本期費用不匹配

本期收入的確認具有不穩定、不均衡的特點。一方面，本期收入的確認是以財政專戶返還的時間和金額為準，而財政專戶返還時間往往要晚于實際上繳時間。由于受財政專戶返還時間差的影響，本期收入的確認往往存在滯后性，且這種滯后是外在不可控且無法預估的。在此影響下，當本年財政返還不及時，大量上繳財政資金于次年才返還，而次年返還比較及時，只有少量上繳財政資金于下一年度返還時，即使學生數量不變，年度間教育事業收入也會產生較大波動，與本年實際收費情況不符，嚴重影響信息使用者做出正確的判斷和分析。另一方面，高校學生收費具有明顯的時期性，每年九月份是學生收費的高峰期，上繳財政專戶及財政返還資金隨之增大。與下半年相比，每年上半年的學生收費明顯減少，因此，高校學生收費月度間差異較大，呈現出明顯的不均衡，數據可比性差。與本期收入的不穩定、不均衡不同，本期費用的發生不受收入確認時間的影響，而是依據學校正常教學秩序開展，以實際發生時間確認，月度間、年度間表現相對平穩、均衡，數據可比性強。

從確認時間上，本期收入與本期費用確認時間相互錯位，嚴重影響了數據準確完整和對比分析。從核算基礎上，本期收入采用收付實現制，而本期費用采用權責發生制，二者的制度基礎相互錯位，導致本期收入與本期費用不相匹配，收入費用表無法真實準確地反映本期收入費用實際情況，在一定程度上削弱了報表數據的可用性。

（四）存在內部控制隱藏風險

高校財務系統與學生收費系統是相互獨立、相互脫節的。財務系統只反映實收學費情況，而不反映應收及欠費情況。雖然應收、實收、欠收學費的情況均能在學生收費系統中查詢，但其無法在賬務系統中反映，游離于賬務系統之外，缺乏有效的監管。兩個系統之間缺乏足夠的關聯性，導致數據無法相互校對。學生收費系統的數據準確與否完全依托于系統管理人員的職業道德和業務水平，缺乏有力的制度約束和監督機制，存在內部控制隱藏風險，無法保障學費收繳的安全、完整、準確，最終影響單位內控建設和財務管理水平提高。

（五）不利于高校學費催繳管理

欠費問題一直是高校收費管理中的一大難題。雖然繳納學費是每一個學生應盡的義務，但實際上，總會有拖欠學費的情況，有些高校欠費率甚至很高，這嚴重影響了高校收入實現及事業發展。高校只核算實際收繳的學費，而不核算應收學費及欠繳學費，使欠費情況處于隱形之中。雖然通過學生收費系統能夠查詢應收及欠費情況，但數據無法直接體現在財務系統中，也無法直接體現在財務報表中，無法起到及時提醒的作用，更無法引起相關部門及管理者的重視，間接影響了學費收繳，尤其是學費催繳工作的改進與提升。

三、基于權責發生制的學費核算新模式探索

（一）高校學費采用權責發生制核算的必要性和可行性

1.必要性

《政府會計制度》引入權責發生制核算基礎，為高校學費核算提供了制度依據。高校學費核算按照權責發生制進行修正與調整更符合制度的統一性。面對現行學費核算模式存在的一系列問題，高等學校亟待采用全新的依托于權責發生制的學費核算模式來全面反映學費收繳情況，方便從賬務系統中更加清晰、直觀地反映學費收取、上繳財政、財政返還、收入實現整個過程中應收、實收、欠收，應繳、實繳、欠繳等真實情況；提高本期收入的完整性、準確性，使其與本期費用更加匹配，更加真實準確地反映高校財務運行情況，提高會計信息質量。

2.可行性

高等學校學費每年在固定時間按固定金額收取，具有剛性和穩定性的特點。學生也有責任有義務按時足額繳納學費。因此，無論是時間上還是金額上，高校的學費收入都是有保障的。高校收取學費滿足權責發生制下收入確認的基本要求，理論上可以按照權責發生制核算。

（二）基于權責發生制的學費核算新模式分析

高校學費收入作為政府非稅收入的一種，應該嚴格按照“收支兩條線”管理及時全額上繳財政，不得滯留收入或坐收坐支。基于以上基本原則，本文提出三種權責發生制下學費核算新模式的建議實施方案。

1.方案一：新增設置“其他應收款——財政應返還收入”二級明細科目

根據會計科目使用說明，應收賬款主要核算單位銷售產品、提供服務等應收款項。其他應收款主要核算除應收賬款之外的其他應收及暫付款項。考慮到應收財政返還收入的對象為政府財政部門，應收各類財政應返還收入通過“其他應收款”科目核算更為合適。在資產類科目“其他應收款”下，設置“財政應返還收入”二級明細科目。期末，該科目借方余額反映單位尚未收到的財政應返還收入情況。主要賬務處理：

（1）收到學費時，按照實收金額

財務會計：

借：銀行存款等

貸：應繳財政款——應繳財政專戶

借：其他應收款——財政應返還收入

貸：事業收入——教育事業收入

預算會計不作處理。

（2）向財政專戶上繳學費收入時，按照實繳金額

財務會計：

借：應繳財政款——應繳財政專戶

貸：銀行存款等

預算會計不作處理。

（3）收到財政專戶返還的學費收入時，按照返還金額

財務會計：

借：銀行存款等

貸：其他應收款——財政應返還收入

預算會計：

借：資金結存——貨幣資金

貸：事業預算收入——教育事業收入

2.方案二：新增設置“應收賬款——學費”二級明細科目

教書育人是高校的主要業務職能，收取學費屬于單位的主營業務，收費對象是高校的主要服務群體，應收的各類學費事項通過“應收賬款”科目核算更為合適。在資產類科目“應收賬款”下，根據收費種類不同，分別設置“學費”“住宿費”“考試考務費”“短訓班培訓費”等二級明細科目。期末，該科目借方余額反映單位應收未收的學費情況。主要賬務處理：

（1）學生入學報到時，按照相關部門提供的學生實際報到人數計算出應收學費額

財務會計：

借：應收賬款——學費

貸：事業收入——教育事業收入

預算會計不作處理。

（2）收到學費時，按照實收金額

財務會計；

借：銀行存款等

貸：應繳財政款——應繳財政專戶

預算會計不作處理。

（3）向財政專戶上繳學費收入時，按照實繳金額

財務會計：

借：應繳財政款——應繳財政專戶

貸：銀行存款等

預算會計不作處理。

（4）收到財政專戶返還的學費收入時，按照返還金額

財務會計：

借：銀行存款等

貸：應收賬款——學費

預算會計：

借：資金結存——貨幣資金

貸：事業預算收入——教育事業收入

3.方案三：同時新增設置“應收賬款——學費”和“其他應收款——財政應返還收入”二級明細科目

將上述兩種方案進行整合，把收入確認時間進一步前置。在學費收入歸屬的學年期間內，根據有關部門提供的實際在校學生數，按照不同的收費標準，按月分期確認收入以更好地實現本期收入與費用相匹配。主要賬務處理：

（1）每月月初，根據學生實有人數、收費標準，得出學生當月應交學費金額

財務會計：

借：應收賬款——學費

貸：事業收入——教育事業收入

預算會計不作處理。

（2）收到學費時，按照實收金額

財務會計；

借：銀行存款等

貸：應收賬款——學費

借：其他應收款——財政應返還收入

貸：應繳財政款——應繳財政專戶

預算會計不作處理。

（3）向財政專戶上繳學費收入時，按照實繳金額

財務會計：

借：應繳財政款——應繳財政專戶

貸：銀行存款等

預算會計不作處理。

（4）收到財政專戶返還的學費收入時，按照返還金額

財務會計：

借：銀行存款等

貸：其他應收款——財政應返還收入

預算會計：

借：資金結存——貨幣資金

貸：事業預算收入——教育事業收入

期末，“應繳財政款——應繳財政專戶”科目應無余額；“應收賬款——學費”科目借方余額反映學生欠繳學費金額；“其他應收款——財政應返還收入”借方余額反映應收未收的財政待返還收入。本期“事業收入——教育事業收入”科目發生額反映高校當期應確認的學費收入。

四、基于權責發生制學費核算的配套舉措

高校學費按照權責發生制原則核算在理論上是必要且可行的。然而實務中，要讓新的核算模式真正落地實施，還需要同步協調完善有關配套條件和措施。

（一）完善學費收費管理政策

將學費欠繳情況體現在應收賬款中既是創新，也是冒險。雖然繳納學費是每個學生的責任和義務，并且多數學生能保證及時足額上繳學費，但總有少數例外情況發生，如緩交學費，甚至拖欠學費。這種情況如果不加以重視，勢必會導致應收債權越來越大，但實際的可能性卻越來越小，容易造成資產虛增，同時應收賬款清理工作將更加艱難。高校必須進一步完善學費收繳及催繳政策，建立健全學費收繳獎懲機制，加強學費收繳管理，全力保障學校的教育收入應收盡收。

（二）建立學費壞賬清理機制

根據《政府會計制度》“應收賬款”科目核算的規定，單位應建立應收賬款定期清理機制，對于賬齡超過規定年限同時確實無法收回的應收賬款，應確認為壞賬，按規定程序報批后予以核銷。然而，學費和其他類型的應收賬款不同，作為高校主要的教育事業收入，應繳財政的非稅收入，高校不能隨便將歷史欠費確認為壞賬并自主清理，必須建立一套學費壞賬認定及清理機制，明確學費壞賬的認定條件，壞賬的計提方法和比例，壞賬核銷的流程手續，壞賬收回的處理等。

（三）明確往來單位輔助核算規則

根據政府綜合財務報告報表附注披露的要求，應收賬款等往來款項需要按照往來單位進行披露，目前很多高校已經對往來款項進行往來單位輔助核算。然而考慮到高校學生群體龐大、流動性強等特點，如果在賬務系統中按照學生個人名字掛往來單位核算應收賬款的話，核算過程將會太過復雜煩瑣，往來款清單內容將會數倍增加，可操作性不強。因此，高校應結合自身管理需要，明確往來單位輔助核算的精細程度。同時，加強賬務系統與學生收費系統之間的聯動，對于賬務系統中無法反映的學生個人收費事項可以連通到學生收費系統查詢，逐步建立信息系統間的互聯互通，實現數據實時共享。

結語

在《政府會計制度》改革的指引下，高校應結合自身實際，探索權責發生制在高校會計核算和財務管理方面的深度應用。以權責發生制為基礎進行高校學費核算具有可行性和必要性，有助于完善學費收繳管理，完整反映資金全貌，全面真實反映高校財務狀況和運行情況，提高會計信息質量，提升財務管理水平。