探討會計報表的解讀及新舊會計制度的銜接

胡偉 臨沂市公路事業發展中心蘭山區中心

引言

財務報表由會計報表及其附注構成，包括資產負債表、收入費用表、凈資產變動表；預算會計包括預算收支表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表，基于新《政府會計制度》的影響，必須聚焦雙報表解讀，同時設法優化新舊會計制度銜接。結合實際調研可以發現，現階段我國部分單位在新舊會計制度銜接方面存在不足，為盡可能彌補相關不足并總結工作經驗，正是本文圍繞雙報表的解讀及新舊會計制度銜接開展具體研究的原因所在。

一、會計報表的解讀

結合會計報表組成，本節主要對受新《政府會計制度》影響較為深遠的會計報表進行解讀，包括收入費用表、資產負債表、現金流量表、凈資產變動表。

（一）收入費用表

收入費用表能夠對單位各項成本費用、收入、結余進行反映，通過對比收入費用表上的本月數、預算數、本年累計數，即可明確預算執行情況，結合發展目標進行收入費用結構分析，運營存在的不足也能被及時發現，這能夠為成本費用控制、收入結構調整、投入產出率提升提供支持。結合資產負債表與收入費用表可以發現，如結合分析資產負債表的存貨和應收款項及收入增長，如發現不存在明顯的收入增長，且同時存貨和應收款項明顯增加，說明存在存貨積壓、未能及時收回的應收款項，變現速度因此受到影響。結合現金流量表和收入費用表可以發現，對于基于權責發生制的本期結余，當期支出和收入均為已發生業務事項，不受未支付或支出影響，會計處理上確認支出和收入，導致本期結余數額在收入費用表上大于實際數額，現金流量表能夠在這種情況下發現單位在某一節點現金流出和流入及凈流量數據，需開展綜合分析。對比現金流量表中某活動的收入和收到的現金，如收到的現金較少，則說明對應現金未流入，此時存在較高賬面收入，這源于權責發生制的應用影響，已進財務賬的收入存在未收到的對應款項。如相較于業務收支結余長期存在較低的現金凈流量，單位將出現資金短缺。

（二）資產負債表

資產負債表的組成要素包括負債、資產、凈資產，負債與凈資產之和為資產，資產負債表能夠實現大量財務數據的整理、濃縮。資產負債表左、右分別為資產、負債加凈資產，需保證存現相等的會計平衡等式，當年年初余額的財務狀況變化及當年報告期的期末余額可由此明確。結合存在增減變化的資產總額，需關注資產總額變化源于凈資產還是負債因素。如某單位存在70萬元資產總額變動額，其中60萬元為凈資產增加，10萬元為負債增加，資產總額增長源于凈資產增加，對于增加12.24%的凈資產、25%增加的負債來說，二者的總資產增長貢獻率分別為11.32%、1.89%，這說明凈資產增加為單位總資產增加的主要影響因素，單位的營運能力和發展前景得到證明。如負債增長存在更大貢獻比，主要通過負債實現的單位總資產增加會導致其償債風險大幅提升，這說明凈資產增長幅度小于資產增長的幅度，單位存在較大債務償還壓力和財務風險。如凈資產增長幅度大于資產增長幅度，這類增長源于單位自身籌集，存在較低財務風險且財務狀況安全。資產負債表各科目在新會計制度下存在一定變化，這源于對以往科目的拆分、合并、增設，以單位的資產負債表為例，“年初余額”一般按上年度年報的“期末余額”填列，如果本年度規定的各個項目的名稱和內容同上年度不一致，應對上年年末各項目的名稱和數字按照本年度的規定進行調整，填入本表“年初余額”欄內；“期末余額”包括月度、季度、半年度、年度，由于“期末余額”至少每月變動一次，其填報方法就顯得相對重要，這種變化需要得到高度重視。

（三）現金流量表

現金流量表能夠對單位的現金和現金等價物流出和流入進行動態展示，貫穿于單位運行的全過程，收付實現制為現金流量表的編制基礎，能夠補充權責發生制報表，會計信息的可比性和完整性得以提升。如業務活動能夠產生正值的現金流量凈額，說明單位處于正常運營狀態，如存在負值的現金流量凈額，則說明單位可能出現業務活動問題，收不抵支下的單位需要“吃老本”、借款、貸款，進而導致資金鏈斷裂及財務狀況惡化。單位投資活動一般會產生負值的現金流量凈額，如購置各類設備、維修房屋建筑物，這類投資活動一般不存在現金流入。如籌資活動能夠產生正值的現金流量凈額，說明單位正處于舉債經營狀態，如開展基本建設及更新改造，此時需聚焦投資規模控制，保證業務活動資金充足，如存在負值的現金流量凈額，說明該會計期間需要償還借款、貸款本金或利息費用，這同樣需要引起重視。

（四）凈資產變動表

凈資產變動表能夠對單位某一會計期間凈資產變動情況進行展示，單位的經營狀況、凈資產、資本運作水平及能力能夠直觀展示，可對收入費用表及資產負債表進行說明和補充，更快更好地了解歷年凈資產累計金額及各要素當期發生額。資產變動表能夠對凈資產各個要素的增減變化、期末結余，各個要素變化差異可同時進行橫向對比，完成凈資產各要素所占比重的期末計算，以此開展結構分析，即可開展下月業務活動預測。凈資產為單位自身的資產，單位的經營狀況能夠由凈資產增長速度反映，良好的經營狀況對應存在穩定增加的凈資產，此時單位的發展前景良好且能夠持續擴大經營規模。一般以某項凈資產的數值與凈資產總額的比值計算凈資產構成比率，如專用基金、事業基金，單位最好存在占比率最高的事業基金，對于按照60%歷年結余提取的事業基金來說，其代表單位凈資產主要源于業務結余累計，屬于單位自身運營結余，這說明單位存在穩步增長的經營狀況。對比年初數和年末數，對變動情況進行分析，如存在均有增長的各個凈資產，則說明單位整體經營好。如存在越高的凈資產增長率，說明單位存在越大發展潛力，如存在越高的凈資產收益率，則說明單位基于自身能力獲取收益的表現越出色。而分析國有資產保值增值率可以發現，該指標越大則說明存在越安全的單位國有資產。對于產權比率來說，該指標越低說明單位存在越強的償債能力，較高的產權比率說明單位處于借款經營狀態，但只要產權比率控制在100%以內，便代表仍處于凈資產可承受范圍內，產權比例的合適與否直接影響單位的償債能力和獲利能力。

二、新舊會計制度銜接方法

（一）銜接范圍

為做好新舊會計制度銜接，需首先明確銜接范圍，新舊會計制度銜接處理需要關注原賬中年末有余額的會計科目。基于新賬建立的需要進行分析可以發現，銜接范圍主要包括報表項目年初余額、預算會計科目年初余額、財務會計科目年初余額的銜接。為做好對報表項目年初余額銜接，需要關注財政撥款預算收入支出表、凈資產變動表、資產負債表、預算會計報表涉及的相關項目，包括“年初財政結轉結余”“上年年末余額”“年初余額”“年初預算結轉結余”項目；為做好預算會計科目年初余額的銜接，需聚焦預算結余類科目余額；對于財務會計科目年初余額，具體銜接處理需要關注凈資產類、負債類、資產類科目余額。

（二）銜接步驟

為做好新舊會計制度銜接，可將會計分錄細分為轉入、登記、補登、調整分錄，原賬會計科目余額可基于轉入、登記分錄向新賬會計科目有序過渡，資產、凈資產、負債、預算資金結轉結余總量結構不存在增減，僅需要通過新賬科目的形式進行原賬預算資金結轉結余情況、財務狀況的呈現。對于原賬反映的資金結轉結余情況和財務狀況，在新制度要求下需通過補登、調整分錄進行調整、補充、修正處理，其中凈資產、凈資產、負債、預算資金結轉結余總量結構會隨之改變。因此可將新舊會計制度銜接細分為兩個步驟，包括第一步的“轉入平登”及第二步的“補登調整”。

新舊會計制度銜接的第一步，需有序過渡原賬會計科目余額，新舊會計制度存在的核算范圍與核算內容不一致問題能夠由此解決。對于向新賬會計科目過渡的原賬科目余額，可將其錄入新賬財務核算系統，具體作為補登調整前的銜接賬套新賬科目期初余額，通過對新賬套的啟用，保證會計核算工作有序開展。“轉入平登”步驟需要關注銜接工作底稿編制，保證新舊會計制度銜接有序推進；新舊會計制度銜接的第二步，需要基于“轉入平登”基礎，運用余額調整法和“補登調整”是銜接工作第二階段。在第一階段的基礎上，該階段運用余額調整法和平行登記法完成補登、調整分錄編制，同時按照新制度會計科目數據調整銜接賬套期中余額表數據，包括以權責發生制為基礎的財務會計及以收付實現制為基礎的預算會計，新賬年初科目余額表能夠順利形成，即銜接賬套對應的期末余額表，以此為依據進行資產負債表編制，即可得到新賬報表年初數據。依托能夠錄入處理初始化憑證的財務核算軟件，可開展信息化補登、調整業務處理，日常核算業務在開賬后的處理不會受到影響。

（三）銜接方法

結合上文明確的新舊會計制度銜接步驟，在登記新賬中各報表及客戶的期初余額銜接可采用補登調整法和轉入平登法。補登調整法的應用需要結合未入政府會計專欄賬的原有事項在新賬財務會計科目余額中補充登記，對于存在核算基礎差異的新舊會計制度，還需要針對性調整新賬有關科目余額，新賬會計科目年初余額的具體登記需要以調整后的余額為依據，銜接賬套預算會計科目及財務會計科目轉入平登后得到的期中余額可由此調整；轉入平登法的應用能夠將原賬科目余額在轉入平登階段向新賬過渡，可進行直接轉入或分析轉入。對于直接轉入，需要向新賬財務會計將同名的原賬會計科目余額直接轉入同名總賬科目余額，需對不同明細科目、相同明細科目情況開展細致分析，對于分析轉入，新賬財務會計需要通過分析轉入原賬會計科目余額至不同名總賬科目余額。平行登記需要按照不同事項，結合原賬凈資產類、有關資產類科目余額，同時關注新賬預算會計預算結余類科目及財務會計科目登記。在具體銜接中，分析轉入和直接轉入需要有序過渡原賬會計科目余額至新賬財務會計科目，平行登記則需要向新賬預算會計預算結余類科目平行登記原賬資產類、凈資產類科目。

（四）銜接分錄編制

分錄類型不同選用的銜接方法也存在差異，如分析轉入、直接轉入用于轉入分錄，未入賬補登用于補登分錄，余額調整用于調整分錄，平行登記用于登記分錄。基于銜接分錄，新賬科目、原賬科目分別登記新賬、原賬，原賬科目金額可在這一過程中向新賬轉入，以此為基礎進行補登與調整新賬科目，對應的年初余額能夠順利獲取。以轉入分錄為例，在具體實踐中，基于轉入分錄的新舊會計制度銜接轉賬需要以分拆原賬戶余額及賬戶余額作為轉入新賬依據，轉賬的工作分錄需同時進行編制，具體需要結合原賬資產類科目年末余額，對應工作分錄編制需要貸記原賬資產類總賬科目，借記新賬明細科目及總賬科目。結合原賬凈資產類或負債類科目年末余額，對應工作分錄編制需要貸記新賬明細科目及總賬科目，借記原賬凈資產類或負債類科目。

（五）應用要點

在具體的新舊會計制度銜接過程中，需科學編制銜接工作底稿及預算會計調整分錄，這表明制度銜接的難度所在。在編制銜接工作底稿的過程中，需要匯集一定期間調查搜集及計算獲取的資料，以此結合資料開展調整、分析、計算獲取數據，需結合用途確定內容及格式。為保證新舊會計制度銜接工作中賬簿數據連續性，結合新會計制度的相關規定，需要以銜接工作底稿保證原賬會計科目余額向新賬科目有序過渡，原賬簿記錄過渡需要聚焦單位會計資料，通過會計核算保證其向新賬簿記錄過渡的順利完成。在新舊會計制度銜接實踐中，轉賬的工作底稿為轉賬的工作分錄，但由于缺乏明確的工作底稿舉例示范及細致規定，實際工作中很容易導致會計人員無從下手，進而引發工作底稿的缺陷，這種缺陷可能出現于設計、歸檔、編制等方面，這對新舊會計制度銜接質量會造成嚴重影響。在具體實踐中，可結合《中國注冊會計師執業規范指南第2號——審計工作底稿》《獨立審計具體準則第6號——審計工作底稿》等規定進行銜接工作底稿編制，同時充分結合實際的銜接業務情況；在編制預算會計調整分錄的過程中，確認和計量調整業務屬于其中的難點，在新舊會計制度銜接時預算會計科目余額基于登記分錄形成后，對不同會計科目余額基于原賬的資金性質、未來支出預計及資金支付時列支情況開展調整。如原賬資產類、凈資產類、負債類科目、在實際工作中輔助核算未能基于資金性質進行，賬務系統中無法直接獲取調整金額，因此需要基于原始憑證、記賬憑證及科目明細賬開展逐筆逐項分析，最終完成編制工作，更好為新舊會計制度銜接提供支持。

結語

綜上所述，會計報表的解讀及新舊會計制度的銜接受到多方面因素影響。在此基礎上，本文涉及的銜接范圍、銜接步驟、銜接方法、銜接分錄編制、應用要點等內容，則提供了可行性較高的新舊會計制度銜接方法。為更好實現新舊會計制度的銜接，還應關注相關學習培訓的強化、財務信息化建設推進等方面內容。