集團化房地產企業內資金往來的稅務風險管理

彭婧

（太原化學工業集團房地產開發有限公司，山西 太原 030000）

一、集團企業內資金往來的內容及主要稅務風險

（一）集團企業內資金往來的主要內容

資金管理一直是房地產企業運營的重要環節。隨著國家政策進一步調控的影響，集團化的房地產企業出于融資、內部資源整合、降低成本等因素形成了集團公司與其分子公司之間進行資金相互拆借的關聯交易。目前集團企業內資金往來業務按照是否涉及資金利率可以劃分為有償資金往來和無償資金往來。按照是否為自有資金劃分可以分為借款資金拆借及自有資金拆借。例如集團企業是通過向金融機構借款或對外發行債券融資后借給集團內部單位，還是利用利潤留存相互拆借資金。許多集團企業為達到集中管理的目的會采用“資金池”模式。下文重點按照有償資金借貸及無償資金借貸的劃分方式解析相關的涉稅問題。

（二）集團企業內資金往來稅務風險的表現

近年來，集團企業尤其是上市公司因違規資金拆借引發稅務風險的情況時有發生。企業在實際經營和資金管理過程中往往對資金借貸的稅收政策不能準確把握，導致與之對應的資金運作產生了稅務風險。例如，某上市公司A是一家建筑公司，年均外部借款近20億元，財務費用高達8000萬元，如此高額的借款引起了稅務機關的關注。經過調查，該企業利用上市公司的身份以較低的資本獲得資金，并無償拆借給集團內部房地產公司使用。A公司最后因違規拆借資金被調增企業所得稅應納稅所得額近1億元，并補繳了相應稅款及滯納金。在此背景下，本文將針對集團化房地產企業內資金往來涉及的增值稅、企業所得稅以及土地增值稅風險進行分析。

二、企業集團內資金往來的增值稅識別與控制

集團企業內的資金往來按照財稅【2016】36號文的規定，使用資金的單位向支付資金的單位支付利息及利息性質的資金占用費時，收入利息的一方要按照貸款服務繳納增值稅。但是也有特殊的情形。

（一）集團企業內無償資金往來的增值稅優惠政策

對于集團企業內無償資金往來在增值稅方面一直有稅企爭議，隨著財稅【2019】20號文的出臺，解決了部分集團企業內部無償資金往來的增值稅問題。依據文件內容，集團企業在2019年2月1日至2020年12月31日期間，無償借貸資金給內部單位免征增值稅。在此之前，如果集團企業內部發生無償借貸業務且未作稅務處理可以追溯享受，但是該追溯至多能前置到2016年5月1日。此外，該項優惠政策在2021年3月15日發布的財政部稅務總局公告2021年第6號中得到了延期，文件說明執行期限延長至2023年12月31日。

特別是集團企業在采用“資金池”管理模式時，由于分子公司需要將資金匯總在一個資金池內由集團統一調動使用，產生了層層上繳和層層下撥的資金流動業務。中間環節公司在資金撥付過程中需要按利息收入計算繳納增值稅，而利息支出對應的增值稅不得抵扣，造成了增值稅稅負的增加。應該按照財稅【2019】20號文的文件精神，對于資金的收付僅做往來款處理，從而避免增加增值稅負擔。

（二）統借統還免征增值稅

對于集團企業內有償資金往來也有免征增值稅的情形，即統借統還業務。房地產企業通過集團母公司或其他子公司向社會金融機構統一借款后，分撥給資金短缺的項目公司，由實際使用資金的一方承擔貸款本金及利息。企業如果想享受這項優惠必須符合相應條件。依據財稅【2016】36號文的要求，首先資金來源于金融借款或發行債券，其次統借方是企業集團或企業集團中的核心企業，并且向企業集團或集團內下屬單位收取的利息不高于支付給金融機構的借款利率或支付的債券票面利率水平。若集團企業間有償資金借貸不符合上述條件應按貸款服務全額繳納增值稅。

假設集團企業中的母公司緩解內部融資壓力向銀行貸款10億元，利率6%，并與子公司簽訂統借統還貸款合同并撥付資金。若母公司出借資金利率為6%，則應繳納增值稅額【1000000000*6%/（1+6%）*6%】≈340萬元可以免征。如果母公司出借利率為8%，則應全額繳納增值稅【1000000000*8%/（1+6%）*6%】≈453萬元。

實務中，一些企業變相支付一些利息性質的資金占用費，使實際利率高于合同利率，這種情況也不符合免稅條件。集團公司在申請貸款時，應從金融機構取得相應的借款統一調度證明，并在轉借集團內部公司之間建立利息明細臺賬，保證借入和轉借過程中利息分攤的合理性與利率的一致性。

在納稅申報的實務操作中，財務人員應先辦理增值稅免稅備案手續再進行申報。因為網上辦稅系統中設置了備案與申報之間的勾稽關系，不備案會導致申報不成功。而且，申報時要在申報表中體現統借統還免稅優惠的銷售額。

（三）集團企業內資金往來增值稅風險控制

集團企業內部單位進行有償資金拆借時，借貸雙方應嚴格簽訂借款合同、約定利率、收取利息并及時開具發票。貸出方在收到利息時應向借入方開增值稅普通發票，借入方取得發票不得抵扣進項。

如果貸出方的資金是向金融機構借款，支付該筆借款的利息應直接計入財務費用，而且為該筆資金支付的相關咨詢費、審計費等取得的增值稅專用發票也要做進項稅轉出，這就造成了集團整體資金使用成本的上升。這種情況下，集團企業適宜采取統借統還免征增值稅的方式，既避免了資金借入方利息不得抵扣的問題，又使集團企業整體資金使用成本不會上升。

三、企業集團內資金往來的所得稅識別與控制

對于集團企業內有償借貸，借款方應按照《企業所得稅法實施條例》相關規定，按合同約定的日期確認利息收入繳納企業所得稅。而利息支出方稅前扣除的問題應依據自身業務性質，結合拆借資金利率、債資比、關聯方獨立交易等因素采取不同的資金利息籌劃管理。

（一）集團企業內資金往來“高息借款”的涉稅風險

根據《企業所得稅法實施條例》的規定，集團企業內借款方向貸款方支付的利息如果不超過金融企業同期同類貸款利率，則這部分利息可以在計算企業所得稅時憑發票在稅前扣除。如果超出該標準，則超出部分不得在企業所得稅前扣除。假設某非金融企業因資金短缺與集團內企業簽訂借款合同，金額為5億元，當期銀行向同類業務企業放貸的利率為8%，企業所得稅稅率為25%。如果該借款合同約定的借款利率為8%，則借款方支付的4000萬利息可以全額計入當期費用，年度所得稅匯算時可抵減應納稅所得稅稅額1000萬元。如果該企業借入資金利率為10%，則超出銀行同等借款利率的部分1000萬需要在年度所得稅匯算時進行納稅調整，企業所得稅相應多繳納250萬元。

在這里，內部企業間約定借款利率時不能只考慮基準利率，還應該考慮浮動利率。或者，企業在向稅務機關提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”時可以參照，例如信托公司為同類業務貸款的實際利率。這樣可以相對提高企業所得稅的抵減額。

（二）集團企業內資金往來擠占銀行貸款借款的風險

集團企業如果向外部金融機構融資貸款取得資金無償提供給內部企業使用，或者在自身經營活動現金流量不足的情況下將用于生產經營的銀行貸款借給內部關聯企業，那么集團企業向金融機構支付的利息會被視作與取得企業所得稅應稅收入無關的支出而不允許在企業所得稅稅前扣除，更嚴重的情況會加收滯納金。

如果集團企業可以從金融機構取得借款的證明文件，證明分攤至集團內部企業利息的合理性，依據國稅發〔2009〕31號，使用借款的企業分攤的合理利息可以在稅前扣除。

（三）集團企業內資金往來應注意“債資比”

在實務中，很多企業在籌資時更愿意采用借款形式而非募集股份，因為支付的借款利息可以在企業所得稅稅前扣除，而支付的股息一般不得在稅前扣除。企業為實現避稅的目的，形成了資本弱化。

為避免集團企業間形成資本弱化，依據財稅【2008】121號規定，企業從集團內部單位接受的債權性投資與權益性投資的比例若超過標準（一般企業為2：1）而發生的利息，不屬于可以在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，不得結轉到以后納稅年度，但是統借統還不受該比例限制。假設上例中集團公司入股子公司2億元成為控股股東，子公司向集團公司借款5億元，債資比為2.5：1＞2：1，子公司只能對4億元的借款按照8%的利息（400000000*8%）3200萬扣除。企業如果接受超過債資比的借款，仍然全額將利息在所得稅前扣除，會受到稅務機關的特別關注，面臨特別納稅調整的風險。

在這里，接集團內受債權性投資不僅限于直接取得，通常還有間接取得。例如，集團公司通過無關聯的第三方企業向內部企業提供債權性投資；或者無關聯企業提供的債權性投資是由集團內關聯企業擔保且有連帶責任。企業應秉承實質重于形式的原則，防范因間接超過債資比而受到稅務納稅調整的風險。

當然也存在特殊情況，依據國家稅務總局公告2016年第42號，如果企業建立資本弱化特殊事項文檔，能夠證明關聯交易債資比超過標準比例符合獨立交易原則，那么超出比例部分的利息允許稅前扣除。

（四）集團企業內資金往來應積極按照“獨立原則”進行

近年來，許多企業利用關聯交易轉移利潤來達到降低稅負的目的，而這些關聯交易絕大多數不符合獨立交易原則。隨著各地稅務部門對關聯交易管理水平的不斷提升，使得關聯企業的避稅空間急劇壓縮。2021年3月24日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發了《關于進一步深化稅收征管改革的意見》。其中明確指出，對企業利用關聯交易逃避稅的行為要加強預防性制度建設，加大依法防控和監督檢查力度。

實踐中，許多企業在企業所得稅匯算清繳時未按規定填報關聯業務往來報告表，或者是申報內容不符合獨立交易原則，由此引發的稅務風險屢見不鮮。稅務機關會重點關注企業的關聯申報和同期資料，這是判斷企業是否按照政策規定如實申報關聯交易的基礎性文件，同時也是極其重要的納稅依據。

根據企業所得稅法規定，集團企業內部資金往來應按照獨立交易原則進行，即集團企業內部資金借貸約定的利息應按照無關聯的同類企業和業務的標準制定。在實務執法過程中，一些集團企業認為可以利用內部資金往來頻繁且互負債權債務，導致稅務機關一時難以準確判斷交易雙方實際稅負是否相同，從而逃避稅局機關的納稅調整。但是，隨著國家建立健全以“信用+風險”為基礎的新型監管機制，通過利用大數據、云計算、移動互聯網等現代信息技術，企業利用內部資金往來違規操作進而達到轉移利潤、逃避稅款目的的風險急劇增加。企業應積極履行關聯申報和同期資料報送義務，并真實反映業務往來的情況，降低特別納稅調整的風險。

四、企業集團內資金往來的土地增值稅識別與控制

利息支出在進行房地產土地增值稅清算時應列入開發費用據實扣除或計算扣除。首先，利息據實扣除需要具備兩個必要條件：第一，借款分配的房地產項目能夠合理分攤利息，第二，能夠提供金融機構證明。在這種方法下其他房地產開發費用按照（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）*5%以內計算扣除。并且據實扣除的金額也不能超過按商業銀行同期同類貸款利率計算的金額。

但是，在企業集團內取得的有償或無償借款，因為無法提供金融機構證明或者沒有產生利息，房地產開發費用只能按（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）*10%以內計算扣除。在這里需要區別于企業所得稅，在所得稅中企業沒有發生利息支出是不允許稅前扣除的。如果房地產企業向集團內部的財務公司申請辦理統借統還業務，如果該財務公司具備金融許可證，則在滿足利息能按項目計算分攤的前提下可以據實扣除。

企業在兩種利息扣除的方法下可以進行稅務籌劃。例如，某房地產企業B按開發項目分攤的利息支出為800萬，其中土地價款5000萬元，開發成本為6500萬元。企業如果滿足據實扣除的條件，則房地產開發費用=800+（5000+6500）*5%=1375萬元。如果不滿足據實扣除的條件，則可以扣除的開發費用=（5000+6500）*10%=1150萬元。這時，企業使用據實扣除的方法可以減少土地增值稅。在同例的情況下，如果企業合理分攤的利息支出為500萬，據實扣除方法下房地產開發費用為1075萬元，這時采用計算扣除的方法企業能扣除的開發費用更多（1150萬元）。企業在兩種扣除方法下選擇時，應按照稅法規定的必備條件下進行扣除，尤其是集團內借款利息扣除時，如果不具備據實扣除的條件仍選擇據實扣除，存在稅務風險。

五、結束語

集團化的房地產企業在資金管理過程中往來業務更為復雜，應完善資金往來管理制度，成立專門的資金管理部門，對資金拆借用途、金額、利率、期限及還款方式等要素進行統一管理，規范內部資金拆借流程、統一集團內融資平臺和融資額度，強化對集團內資金往來的涉稅風險意識。

一方面，對于有償資金借貸，貸入方應重點關注是否存在高息借款和超過債資比列支利息的問題，借出方應重點關注是否存在利率過低的情形，避免有償借貸未遵循獨立交易原則而發生稅務風險。另一方面，集團企業在享受統借統還免征增值稅優惠和集團企業內無償資金借貸免征增值稅優惠時，應嚴格按照相關政策規定，規范稅務處理。

總之，房地產集團企業內部資金往來業務均涉及了增值稅、企業所得稅和土地增值稅三大稅種，但是資金業務產生的風險不僅僅限于此。企業集團應根據自身行業特點擴大范圍關注所涉及的稅種，加強稅務風險防范工作。