進一步完善生育稅收支持的政策建議

2021年，中共中央和國務院發布《關于優化生育政策促進人口長期均衡發展的決定》（以下簡稱《決定》），啟動實施三孩生育政策，并強調要將婚嫁、生育、養育、教育一體考慮，同時加強稅收等配套支持政策。此后，我國在《人口與計劃生育法》中增加了國家采取稅收等支持措施減輕家庭生育、養育、教育負擔的規定，并在個人所得稅中增設了3歲以下嬰幼兒照護專項附加扣除。2022年，國家衛健委等十七個部門提出《關于進一步完善和落實積極生育支持措施的指導意見》，再次強調將婚嫁、生育、養育、教育一體考慮，完善和強化稅收等積極生育支持措施。對國家和社會而言，生育具有長遠公共利益特征，因此生娃既是家事，也是國事。進一步完善和強化積極生育的稅收支持政策，就是要健全生育成本私人負擔的稅收補償機制，以分擔社會與家庭在婚嫁、生育、養育、教育中的成本，從而增強社會生育意愿，釋放家庭生育潛能。

現存主要問題

從婚嫁、生育、養育、教育一體考慮，我國現行稅收政策還難以有效降低婚育成本，欠缺婚育激勵功能；部分稅收政策還會提高婚育成本，產生婚育抑制效應。

1.婚嫁環節的稅收政策問題

一是個人所得稅方面。我國現行個人所得稅以自然人為申報單位，不允許已婚夫妻合并計稅，也未設置與扶養配偶相關的專項附加扣除，導致夫妻中無收入或低收入一方不能減輕配偶的個人所得稅負擔，也無法助力提升無收入或低收入一方（多為女方）的家庭地位，因而缺乏對婚嫁行為的激勵。我國孕產育教綜合服務平臺“辣媽幫”在2020年發布的《中國全職太太生活調查報告》顯示，我國全職太太人數近年來呈上升趨勢，在已婚女性中占比已達26%。面對這一社會趨勢，我國現行以自然人為申報單位的個人所得稅，不利于促進夫妻平等和維護婚姻穩定，并有可能因此強化“門當戶對”的社會婚嫁觀念，從而增加婚姻市場的匹配難度。

二是房地產稅費方面。眾所周知，住房在我國當下青年的婚嫁決策中發揮著重要作用。我國知名網站平臺“58同城”與“安居客”聯合發布的《2021年婚房置業報告》顯示，在我國20個一線及部分二線城市的20～40歲有意向購買及已購買婚房的被調查者中，有63.2%的被調查者表示不愿接受租房結婚，其中單身人群不接受租房結婚的占比高達76.6%。然而，我國現行房地產稅費負擔水平較高，且多集中在房地產建設和交易環節，從而推升了住房價格，提高了婚嫁門檻，加劇了“晚婚”和“不婚”現象。此外，我國現行房地產稅費對夫妻離婚時的房產分割并不征稅，使得離婚行為幾乎沒有稅收成本，也就無法抑制基于各種利益動機的“假離婚”行為，從而加劇了婚姻的不穩定性。

2.生育環節的稅收政策問題

一是個人所得稅方面。我國現行個人所得稅未設置針對生育環節的專項附加扣除，因而女性在生育期間（包括孕前、孕期、分娩、產后）發生的所有支出，幾乎都不能在夫妻任何一方的個人所得稅前扣除。此外，我國現行個人所得稅僅對女性按縣級以上人民政府規定取得的生育津貼、生育醫療費或其他屬于生育保險性質的津貼、補貼免征，而對夫妻在生育期間的其他收入沒有針對性減免政策。

二是企業所得稅方面。由于我國生育成本的社會分擔機制尚未健全，女性就業者因生育所直接或間接增加的人力資源成本主要由用人單位承擔，而很多用人單位會再將該成本轉嫁給女性就業者。國家衛健委組織開展的2019年全國人口與家庭動態監測調查顯示，女性就業者在生育后工資待遇下降的有34.3%，其中降幅超過一半的占42.9%。然而，我國現行企業所得稅對吸納育齡女性就業數量較多的企業不僅沒有任何減免政策，反而對企業直接發放給女職工的生育補助不予列入職工福利費支出進行稅前扣除。顯然，這會加劇就業市場對育齡女性的隱性歧視，并增加女性就業者生育的機會成本，加劇“不敢生”現象。

三是房地產稅費方面。住房不僅影響人們的婚嫁決策，而且影響人們的生育決策。有說法甚至認為，高房價是最好的避孕藥，是生育率低的最大元兇。中國人民大學陳衛教授2019年的研究顯示，我國二孩政策實施后，住房面積越大的家庭，二孩生育率越高；但住房面積最?。?0平方米以下）的家庭，在二孩政策實施后的二孩生育率不升反降。然而，我國現行房地產稅費推升了住房價格，在提高婚嫁門檻的同時，也抬升了生育門檻。此外，對家庭因生育而產生的改善性住房購買需求，我國現行房地產稅費也欠缺針對性的減免支持政策。

四是增值稅方面。受過去長期提倡“晚婚、晚育、少生、優生”的計劃生育政策影響，我國一直對避孕藥品和用具免征增值稅，而對孕產婦專用品、新生兒用品、產后服務等商品和服務征收增值稅，從而推升了這些商品和服務的價格，加重了生育家庭的經濟負擔。

3.養育（含教育）環節的稅收政策問題

一是個人所得稅方面。我國現行個人所得稅雖然設有子女教育、繼續教育、大病醫療和3歲以下嬰幼兒照護費用等多項涉及子女養育（含教育）的專項附加扣除，但整體扣除額度并不高，對子女養育（含教育）的支持力度有限。根據育媧人口研究智庫發布的《中國生育成本報告2022版》，我國城鎮家庭將一個孩子養育（含教育）至成年的平均成本約為63萬元，這意味著我國城鎮家庭一個孩子月平均養育（含教育）成本約為2917元。然而，絕大多數納稅人養育（含教育）子女只能享受子女教育和3歲以下嬰幼兒照護費用兩項專項附加扣除，一個孩子的月扣除額度只有1000元，僅為全國城鎮家庭一個孩子月平均養育（含教育）成本的三分之一。此外，前述涉及子女養育（含教育）的四項專項附加扣除中有兩項（子女教育和繼續教育）與教育相關，這無形中向社會傳遞了家庭應加大子女教育投入的信號，有可能加劇當前社會的“教育內卷”現象，從而加深全社會教育焦慮程度，進一步抑制家庭生育意愿。

二是企業所得稅方面。根據原國家衛計委家庭司2016年開展的一項調查顯示，嬰幼兒無人照料是阻礙家庭生育意愿的首要因素，城市中有超過30%的家庭有托育服務需求，但普惠托育服務供給明顯不足。在公辦托育機構增長潛力有限的情況下，必須依靠社會投資。然而，托育服務行業存在前期投入大、人工成本高、投資回收周期長、抗風險能力弱等特征，短期內很難獲得盈利。全國政協的一項調研發現，2021年全國超七成的已備案營利型托育機構虧損。目前，我國包括增值稅在內的很多稅費政策均對托育機構實行大幅減免政策，但企業所得稅只是對托育機構收入減按90%計入應稅收入，扶持力度明顯不足，難以促進托育機構高質量發展。此外，我國現行企業所得稅將企業內設托育機構相關支出列入職工福利費支出，但因職工福利費支出稅前扣除總額有嚴格的比例限制（不得超過企業工資、薪金總額的14%），導致企業內設托育機構相關支出實際能在稅前扣除的額度極為有限，難以有效激勵企業為員工提供福利性托育服務。

完善對策與建議

1.助力破解“不愿結”難題的稅收政策建議

一是強化個人所得稅支持，加大對婚嫁行為的激勵。一方面，在個人所得稅中增設扶養配偶專項附加扣除或允許已婚夫妻合并計稅，從而降低一方有收入（或高收入）而另一方無收入（或低收入）的婚姻家庭個人所得稅負擔，從而使個人所得稅具有“婚姻獎勵”特征。另一方面，對現行個人所得稅相關政策進行全面梳理，徹底消除其中具有婚嫁抑制效應的政策規定。例如，現行個人所得稅關于住房貸款利息專項附加扣除規定，夫妻婚前各自的首套住房貸款利息支出，可以各自每月扣除1000元，但婚后夫妻卻只能每月共同扣除1000元或每人扣除500元。對于此類具有明顯“婚姻懲罰”特征的個人所得稅政策，即便不能調整為具有“婚姻獎勵”特征的政策，也至少應調整為“婚姻中性”政策，從而不讓婚嫁行為造成稅負增加。

二是強化房地產稅費支持，降低婚嫁的住房門檻。一方面，積極穩妥推進房地產稅立法改革，促進住房回歸其居住屬性。房地產稅改革方案的免稅標準設計（套數、面積或價值）應與婚姻狀況、家庭人數掛鉤。對已婚且家庭人數多者，可給予更多免稅；對單身個人持有多套住房者，應實行累進稅率。房地產稅可在部分高房價城市先行推出，通過增加房地產保有環節稅負，打擊各種“炒房”“囤房”行為，從而增加市場住房供給，實現“房住不炒”。另一方面，減輕房地產在建設交易環節的稅費負擔，降低住房價格中的稅費成本。對結婚首次購買普通商品住宅減免契稅等房地產交易環節稅費，而對離婚引發的房產分割不再免征房地產交易環節稅費，以增強稅制對婚姻的激勵與維護功能。

2.助力破解“不敢生”難題的稅收政策建議

一是強化個人所得稅支持，使之具有“生育獎勵”特征。一方面，增設生育專項附加扣除，允許夫妻任何一方扣除生育期間（包括孕期、分娩和產后恢復）的相關支出。生育專項附加扣除的具體額度可根據全國城鎮家庭平均生育成本確定。另一方面，對家庭在生育期間取得的所得，給予一定的減免優惠。尤其對家庭在生育期間取得的經常性勞動所得，可考慮減計收入或直接減免稅。

二是強化企業所得稅支持，構建女性生育友好型就業環境。一方面，對吸納育齡女性就業人數較多的企業，給予企業所得稅減免支持。實踐中，可依據企業吸納育齡女性人數及占單位職工總人數的比例、企業女職工年度生育情況等指標，采取減計收入、降低稅率、加計扣除或直接減免稅等方式予以支持。另一方面，對企業發生的育齡女性產假工資支出、職工福利費、生育津貼、產假替代用工支出等相關成本費用，不僅應在計算企業所得稅應納稅所得額時予以扣除，而且可考慮對女性產假工資支出予以加計扣除。

三是強化房地產稅費支持，降低生育的住房門檻。一方面，對生育家庭租購住房的行為，給予房地產租購環節稅費減免。黨中央和國務院在《決定》中指出，“地方政府可以研究制定根據養育未成年子女負擔情況實施差異化租賃和購買房屋的優惠政策”。根據這一精神，我國應根據家庭生育子女的數目，對生育家庭的改善性住房租購行為，采取差異化的房地產稅費減免政策。另一方面，房地產稅改革試點方案應根據家庭成員人數設計免稅的面積或價值標準，從而與家庭稅收導向的個人所得稅模式改革協同配合，共同鼓勵和促進家庭生育。

四是強化增值稅支持，減輕生育家庭的經濟負擔。對目前適用13%增值稅稅率的孕產婦專用品、新生兒用品等，改為適用9%的增值稅稅率。對提供產后相關服務的機構，可比照養老、托育、家政等社區家庭服務業，免征增值稅。通過降低上述商品和服務的增值稅負擔，有利于降低相關商品和服務的價格，減輕生育家庭的經濟負擔。

3.助力破解“養不起”難題的稅收政策建議

一是強化個人所得稅支持，增強家庭養育（含教育）子女的經濟能力。一方面，將子女教育和3歲以下嬰幼兒照護費用兩項專項附加扣除合并，改造為子女養育專項附加扣除，并提高扣除額度。合并這兩項專項附加扣除，不僅可以簡化個人所得稅專項附加扣除項目設置，而且便于納稅人申報扣除。子女養育專項附加扣除額度應與我國城鎮家庭子女平均養育成本持平，并與居民消費物價指數（CPI）掛鉤進行動態調整。另一方面，改造后的子女養育專項附加扣除應根據家庭不同情形采取差異化扣除政策，從而對養育負擔較重的家庭給予更多支持。例如，對單親家庭、殘障兒童家庭等養育負擔較重的特殊情形，可在統一扣除額的基礎上增設特別扣除額。

二是強化企業所得稅支持，助力解決嬰幼兒照料難題。一方面，加大對托育機構企業所得稅的減免力度，促進托育服務供給增加。對普惠托育機構從獲利年度起，企業所得稅實施“兩免三減半”，以鼓勵社會資本加大對普惠托育機構的投入，從而增加普惠托育服務供給，促進托育服務高質量發展。另一方面，對企業內設托育機構相關支出允許在企業所得稅前據實扣除。黨中央和國務院在《決定》中指出，“支持有條件的用人單位為職工提供托育服務”。根據這一精神，應將企業內設托育機構相關支出從職工福利費支出中單列，允許據實扣除，不受扣除比例限制，從而鼓勵企業在工作場所為職工提供福利性托育服務，實現職工（尤其是女職工）“上班帶娃兩不誤”，增強女性工作和生養孩子之間的兼容性，緩解“母職懲罰”現象。

［漆亮亮，廈門大學公共事務學院公共管理系副主任、副教授。本文系2020年度福建省社會科學研究基地重大項目“福建省對標‘民生三感’補齊公共服務短板研究”（FJ2020JDZ008）的階段性成果/責編 張 棟］