中英德會計準(zhǔn)則比較研究

◎文/劉 利 楊培麗

現(xiàn)代法系分為大陸法系和海洋法系，會計準(zhǔn)則制定也深受法系影響，分為以大陸法系為主的法德等國和以海洋法系為主的英美等國。英美國家以相關(guān)原則為導(dǎo)向，法德等國家以具體的法律法規(guī)為指導(dǎo)方針，分別在各自的國情基礎(chǔ)上發(fā)展出了風(fēng)格迥異但實(shí)用性很強(qiáng)的會計準(zhǔn)則規(guī)范。

一、中英德會計準(zhǔn)則比較

（一）制定機(jī)構(gòu)及其發(fā)展歷程不同

英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）是目前主持英國會計準(zhǔn)則制定工作的主要機(jī)構(gòu)。其發(fā)展歷程主要分為會計準(zhǔn)則籌備委員會（ASSC）、財務(wù)報告理事會（FRC）和英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）三個階段。最初，英國會計標(biāo)準(zhǔn)化進(jìn)程是由英國會計職業(yè)界發(fā)起并推進(jìn)的，主要目的在于平衡各方勢力關(guān)系，國家政府并不參與其中。為此英國會計職業(yè)界組建了會計準(zhǔn)則籌備委員會（ASSC），發(fā)布了《標(biāo)準(zhǔn)會計實(shí)務(wù)公告》（SSAPs），以期能夠盡可能地確定會計實(shí)務(wù)方案，不斷縮小各領(lǐng)域會計實(shí)務(wù)中的差距。但在歷次《公司法》的修訂中并未正式將《標(biāo)準(zhǔn)會計實(shí)務(wù)公告》納入法律范圍，因此該公告并不具備法律效力，但在實(shí)務(wù)中，人們普遍認(rèn)可按照《標(biāo)準(zhǔn)會計實(shí)務(wù)公告》進(jìn)行的會計實(shí)務(wù)操作。隨著標(biāo)準(zhǔn)化進(jìn)程中暴露出的種種弊端和會計丑聞，會計準(zhǔn)則籌備委員會（ASSC）的獨(dú)立性逐漸受到質(zhì)疑，加之財力不充分和執(zhí)行力低下等原因，最終由政府出面，將英國會計標(biāo)準(zhǔn)化進(jìn)程交給了半獨(dú)立化機(jī)構(gòu)——財務(wù)報告理事會（FRC）負(fù)責(zé)，并首次在《公司法》中受到認(rèn)可。1990年英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）取代財務(wù)報告理事會（FRC），在現(xiàn)有的《標(biāo)準(zhǔn)會計實(shí)務(wù)公告》的基礎(chǔ)上，編制并發(fā)布自己的《財務(wù)報告準(zhǔn)則》（FRSs）。2002年英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）宣布不再發(fā)布新的英國會計準(zhǔn)則，而是致力于積極協(xié)調(diào)、參與國際會計準(zhǔn)則的修訂，將本土的會計準(zhǔn)則融入到國際會計準(zhǔn)則體系中去。

德國制定會計準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)被稱為德國會計準(zhǔn)則委員會（GASC），其主要目的是為了滿足商業(yè)集團(tuán)或是利益相關(guān)者，尤其是利用財務(wù)報告信息進(jìn)行投資決策的利益相關(guān)者的需求所設(shè)立的。德國會計準(zhǔn)則委員會（GASC）下設(shè)四個分支機(jī)構(gòu)，分別是執(zhí)行理事會、會員總會、德國會計準(zhǔn)則理事會和會計解釋委員會。執(zhí)行理事會由至少7名或至多15名專家構(gòu)成，嚴(yán)格遵守德國會計準(zhǔn)則委員會（GASC）的工作原則，負(fù)責(zé)GASC的報告披露、人員管理和預(yù)算管理等工作，并且只有執(zhí)行理事會的代表委員才能成為德國會計準(zhǔn)則委員會（GASC）的合法代表。會計準(zhǔn)則理事會實(shí)際上是德國會計準(zhǔn)則委員會（GASC）的核心機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)在國家法律的結(jié)構(gòu)下，制定、調(diào)整德國的會計準(zhǔn)則，對國際重大的會計事務(wù)進(jìn)行討論和評論。會計準(zhǔn)則理事會在制定會計準(zhǔn)則時需要遵循“公開透明”的原則，及時向社會公布相關(guān)文件，保證利益相關(guān)者的反饋能夠得到及時處理。會計解釋委員會是為了促進(jìn)和新會計事務(wù)的國際趨同而專門設(shè)置的機(jī)構(gòu)，增強(qiáng)德國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同程度，加強(qiáng)與其他國家之間的會計聯(lián)系。會計解釋委員會由執(zhí)行理事會負(fù)責(zé)組建，執(zhí)行理事會選舉會計專家并從中選取一名當(dāng)選會計解釋委員會的主席，主持開展會計解釋委員會的工作。會員總會是德國會計準(zhǔn)則委員會（GASC）的最高決策機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)執(zhí)行理事會的推選工作，批準(zhǔn)執(zhí)行理事會的工作決議、預(yù)算方案，統(tǒng)籌會計準(zhǔn)則理事會的章程修訂和調(diào)整工作，選舉審計人員等。在德國，會計準(zhǔn)則委員會（GASC）的工作受到司法部的全力支持，在制定會計準(zhǔn)則時須充分考慮社會、法律、公共利益等相關(guān)利益關(guān)系，是GASC被司法部委以重任的前提。同時對于已制定的會計準(zhǔn)則，司法部有充分的否決權(quán)，已獲準(zhǔn)的會計準(zhǔn)則由司法部頒布實(shí)施。

我國會計法明確規(guī)定，國務(wù)院財政部主持我國會計準(zhǔn)則的制定、公布和實(shí)施工作。這樣的管理體制提升了我國會計準(zhǔn)則的發(fā)展進(jìn)程。但事實(shí)上這樣的管理體制比較單一，會計準(zhǔn)則制定主要由專家、學(xué)者構(gòu)成，企業(yè)人士和會計職業(yè)人士很少能夠參與其中給予更具有實(shí)踐意義的建議。在制定準(zhǔn)則過程中，不會實(shí)時地向社會公開制定細(xì)節(jié)，導(dǎo)致準(zhǔn)則制定透明度降低，反饋意見不能及時得到有效處理。

（二）會計準(zhǔn)則的特征不同

英國和德國分屬于兩個不同法系體制，英國遵循的海洋法系更加注重對判例的歸納總結(jié)，進(jìn)而形成相應(yīng)的法律條文。德國遵循的則是大陸法系，所有的法律法則都是以成文的形式存在，更加強(qiáng)調(diào)法典的重要性。而我國更加偏向于大陸法系，但在實(shí)際操作過程中應(yīng)用了海洋法系的制定方法。因此，中英德三國的會計準(zhǔn)則具有不同的特征。

1.會計準(zhǔn)則法制化程度不同

德國會計準(zhǔn)則委員會（GASC）提出的會計準(zhǔn)則僅僅具有借鑒、推薦性質(zhì)，對于德國司法、立法機(jī)關(guān)而言，他們有權(quán)對其進(jìn)行否決。對已通過司法機(jī)關(guān)決議的會計準(zhǔn)則，也必須由司法機(jī)關(guān)頒布后才具有法律效力，最終的決定權(quán)仍然掌握在司法機(jī)關(guān)的手中。英國的會計行為主要通過《公司法》進(jìn)行制約，《公司法》中僅僅對企業(yè)會計行為做出了原則性的要求，會計準(zhǔn)則對《公司法》起補(bǔ)充、解釋的作用，不具備實(shí)質(zhì)上的法律效力，但具有《公司法》給予的法律權(quán)威性。我國的會計準(zhǔn)則實(shí)際上是具備一定的法律效力的，會計準(zhǔn)則受到《會計法》的支持，企業(yè)所有的會計活動必須按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行。從法制的角度出發(fā)，英國的會計準(zhǔn)則給予了英國會計從業(yè)人員實(shí)務(wù)的靈活性，大量的會計行為可通過會計人員的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)判斷，而中德兩國的會計準(zhǔn)則更具備操作性，指導(dǎo)性更強(qiáng)。

2.信息披露透明化程度不同

在英國，投資者是會計信息的主要受眾，低股權(quán)集中度使得想通過控制權(quán)獲取企業(yè)會計信息的方式對英國投資者不可行，導(dǎo)致投資者對會計信息透明化的需求度很高。同時，英國對企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的會計信息沒有明文要求，對投資者有需求的會計信息，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在不違背會計原則的情況下進(jìn)行披露，因此企業(yè)披露的信息范圍會更廣，程度更深。由于英國企業(yè)的違法成本很高，企業(yè)更愿意遵循會計準(zhǔn)則向社會公眾公布準(zhǔn)確、規(guī)范的財務(wù)信息，使投資者能夠及時獲取信息，規(guī)避風(fēng)險，市場能夠?qū)?jīng)營良好的公司做出積極反饋，進(jìn)而促進(jìn)資本的快速流動，繁榮市場經(jīng)濟(jì)。中德兩國對信息披露的范圍有明確的規(guī)定，這是對投資者和企業(yè)的雙向保護(hù)。但對于那些控制權(quán)相對集中的企業(yè)，這樣的信息披露制度對中小投資者來說很不利。

3.國際會計準(zhǔn)則造成的影響不同

英國作為最早的會計起源地，其悠久的會計模式對國際會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生起到了很大的借鑒作用。目前除了美國，英國是本國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則差距最小的國家。因而英國在對待國際會計準(zhǔn)則的態(tài)度上不同于中德這樣的大陸法系國家，更傾向于宏觀控制而不是微觀決策。

（三）收入準(zhǔn)則不同

1.銷售收入定義

2015年德國頒布的《德國商法》將收入定義為“銷售商品、提供服務(wù)、出租或租賃商品所獲得的收入，扣除收入扣減項和其他與銷售相關(guān)的稅額后的收益”。在此之前，德國銷售收入的范圍僅包含企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的銷售、租賃商品和提供服務(wù)產(chǎn)生的收益，對比以前版本的收入準(zhǔn)則，德國新收入準(zhǔn)則將企業(yè)在一般業(yè)務(wù)活動之外產(chǎn)生的收入也納入了銷售收入的范圍，去掉了在企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍上的限制，打破了“銷售收入”和“其他營業(yè)收入”之間的界限，這意味著許多以前被劃定為“其他營業(yè)收入”的收入項目將在2015年之后按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定劃定為“銷售收入”，在財務(wù)報告中列示。

中國與德國的新收入準(zhǔn)則在2015年以前是相同的，一切不屬于企業(yè)日常經(jīng)營活動范圍的收入均不納入銷售收入，以營業(yè)外收入的形式體現(xiàn)在財務(wù)報告中，新修訂后的德國收入準(zhǔn)則顯然涵蓋的范圍更廣，例如：企業(yè)偶爾獲得的維修、保養(yǎng)服務(wù)收入；出售剩余原材料、輔助材料等收入，在德國會計準(zhǔn)則中應(yīng)當(dāng)計入銷售收入，中國會計準(zhǔn)則則不允許。

英國企業(yè)對銷售收入的確定遵從國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，這一點(diǎn)與中國一致。

2.銷售商品收入確認(rèn)的時點(diǎn)

德國公認(rèn)會計準(zhǔn)則對銷售商品收入確認(rèn)的時點(diǎn)沒有明確的規(guī)定，通常認(rèn)為的是收益所有權(quán)轉(zhuǎn)讓時銷售收入的重要時間點(diǎn)，以此為收入確認(rèn)的時點(diǎn)，最終確認(rèn)時點(diǎn)應(yīng)視具體情況討論確定。在資產(chǎn)負(fù)債表確立日能夠?qū)崿F(xiàn)的收入才能予以確認(rèn)，遵循了德國會計準(zhǔn)則中的實(shí)現(xiàn)原則。根據(jù)謹(jǐn)慎原則，尚未完成的交易、結(jié)算不能進(jìn)行收入確認(rèn)。但商品已經(jīng)交付，相應(yīng)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的情況和企業(yè)已經(jīng)獲得收取對價權(quán)力的情況下，企業(yè)可以確認(rèn)收入。特殊的商品銷售，如買家享有退貨權(quán)的銷售行為，應(yīng)當(dāng)在這項權(quán)利期滿或是能夠計提退貨準(zhǔn)備金后確認(rèn)收入。

在中國的新收入會計準(zhǔn)則中，時點(diǎn)履約義務(wù)的達(dá)成是客戶在能夠控制商品，形成對商品的控制權(quán)之后形成的。商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移從五個維度進(jìn)行考量：一是企業(yè)享有現(xiàn)時收款的權(quán)利；二是商品法定所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了客戶；三是商品實(shí)物客戶已經(jīng)收到；四是商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了客戶；五是客戶已經(jīng)接受了該商品。客戶能夠?qū)ι唐沸惺箍刂茩?quán)是新收入準(zhǔn)則中一個重要的收入確認(rèn)時點(diǎn)。

英國采用與中國一致的銷售商品收入確認(rèn)時點(diǎn)原則。

3.提供勞務(wù)收入確認(rèn)的時點(diǎn)

《德國商法》規(guī)定應(yīng)按照完成合同法對勞務(wù)收入進(jìn)行會計處理，完成合同法要求企業(yè)只有在勞務(wù)項目完成并被客戶接受的會計年度才能列示利潤，而勞務(wù)項目沒有完成時，中德兩國的勞務(wù)收入確認(rèn)辦法是一致的。即履約進(jìn)度按照投入成本法或是產(chǎn)出法確認(rèn)，進(jìn)而確認(rèn)企業(yè)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的勞務(wù)收入。

英國對勞務(wù)收入確認(rèn)與中德兩國差異不大，唯一不同的是英國收入確認(rèn)準(zhǔn)則中，對跨年進(jìn)行的勞務(wù)合同在一個會計年度結(jié)束和開始時應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理。

二、啟示

（一）加快完善會計準(zhǔn)則體系

1.大力增強(qiáng)會計準(zhǔn)則的法律權(quán)威性

我國與德國同屬大陸法系國家，我國可以借鑒德國會計立法的成功之處，不僅要設(shè)立《會計法》，還可以通過《稅法》《公司法》等相關(guān)法律法規(guī)從不同的角度對企業(yè)會計行為進(jìn)行約束。充分借助法律的強(qiáng)制性原則，大力賦予會計準(zhǔn)則法律權(quán)威性，加快厘清企業(yè)、會計人員的法律義務(wù)和責(zé)任，全面明晰會計從業(yè)人員與企業(yè)的責(zé)任邊界，使企業(yè)必須嚴(yán)格按照會計規(guī)定進(jìn)行會計行為；違法者將付出沉重的違法成本。

2.優(yōu)化準(zhǔn)則制定程序

會計準(zhǔn)則的直接受益者是企業(yè)、會計從業(yè)人員，因此我國也可以利用英德兩國的成功經(jīng)驗(yàn)，由民間機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)會計準(zhǔn)則的起草工作，政府派出專家輔助執(zhí)行，最終準(zhǔn)則頒布、執(zhí)行與否由政府嚴(yán)格決定。在制定階段充分接受社會各界對會計準(zhǔn)則的意見與建議，全面考慮社會各界的利益，使企業(yè)、會計從業(yè)人員能夠充分表達(dá)出自己的想法，通過利益集團(tuán)之間相互博弈增加準(zhǔn)則制定過程中的透明度，還能保證準(zhǔn)則內(nèi)容充分反映會計工作中的難點(diǎn)與痛點(diǎn)，緊密銜接會計準(zhǔn)則理論與會計實(shí)務(wù)工作，盡量降低理論與實(shí)務(wù)的脫節(jié)。

3.劃分不同規(guī)模企業(yè)信息披露程度

企業(yè)規(guī)模不同，信息披露的側(cè)重也應(yīng)不同。中小企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動簡單，業(yè)務(wù)流程單一，會計活動淺顯易懂，進(jìn)行會計活動的主要目的是滿足稅務(wù)需要，因此中小企業(yè)的信息披露應(yīng)以稅務(wù)需求為導(dǎo)向。而上市公司業(yè)務(wù)復(fù)雜、多樣，面臨的投資者更多、信息需求種類更廣泛，所披露的內(nèi)容應(yīng)更加深入、多樣化，若是按照統(tǒng)一的信息披露規(guī)定來要求所有企業(yè)，對中小企業(yè)來說負(fù)擔(dān)過重，必要性不明顯，對上市大型企業(yè)來說可能存在信息披露不完全的情況，產(chǎn)生披露風(fēng)險，造成投資者損失。

4.堅持細(xì)化內(nèi)部控制規(guī)定

在反舞弊、控制企業(yè)風(fēng)險、保證信息真實(shí)性方面，內(nèi)部控制是一個重要手段。細(xì)化內(nèi)部控制的管理規(guī)定應(yīng)從區(qū)分單位開始，大企業(yè)可以采用內(nèi)部控制和外部審計相結(jié)合的方式進(jìn)行；小企業(yè)可以采用內(nèi)部控制與稅務(wù)稽查的方式；行政事業(yè)單位可以采用預(yù)算管理和國家審計的方式。內(nèi)部控制不應(yīng)只局限于會計控制的階段，更應(yīng)注重管理層、普通員工對會計產(chǎn)生的影響，以風(fēng)險導(dǎo)向?yàn)樵瓌t，在績效管理、人文建設(shè)、反舞弊機(jī)制等方面，大力擴(kuò)充、完善內(nèi)部控制細(xì)則。

5.正確對待準(zhǔn)則與制度間的關(guān)系

準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)理解為某種經(jīng)濟(jì)事項發(fā)生而設(shè)想的核算過程，制度則是該核算過程中具體的賬目處理，以長遠(yuǎn)的目光來看，制度是該準(zhǔn)則特殊時期下的賬目處理規(guī)定。準(zhǔn)則與制度在本質(zhì)上并不沖突，他們在我國同時存在，相輔相成，應(yīng)當(dāng)形成和諧共生的關(guān)系。

（二）加強(qiáng)會計準(zhǔn)則制定中的監(jiān)督與管理

拓展社會監(jiān)督渠道是提升社會監(jiān)督水平的重要一步。準(zhǔn)則制定過程中，社會公眾、民間和社會團(tuán)體需要實(shí)時了解進(jìn)展情況，采用傳統(tǒng)的方式已不能適應(yīng)需求。應(yīng)以方便、快捷、易操作為目標(biāo)，積極拓展網(wǎng)絡(luò)時代的電子信息化渠道等方式，讓社會公眾能夠及時了解準(zhǔn)則制定進(jìn)展，反饋的信息能夠得到及時處理。

（三）準(zhǔn)則制定體現(xiàn)中國特色原則

形成一個完整、有邏輯的會計體系是一個漫長的過程，要時刻緊跟我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動向，制定合適的會計準(zhǔn)則。漸進(jìn)式的制定過程意味著我們可以在過程中不斷研究、探討如何將我國特有的管理體制和社會特色融入會計準(zhǔn)則體系中，最終形成我國特有的、具有中國特色的會計準(zhǔn)則體系。準(zhǔn)則制定中，我們應(yīng)不斷研讀準(zhǔn)則修訂的相關(guān)草案、修訂版，明細(xì)會計準(zhǔn)則中相關(guān)準(zhǔn)則的涵義是否變化，涵蓋范圍是否變化。要以會計要素為支撐點(diǎn)、以我國實(shí)際情況為抓手，在整個會計體系中凸顯中國特色，從而增強(qiáng)我國的國際影響力。